CC BY
120
ЭКОНОМИКА И УПРАВЛЕНИЕ
УДК 657
ПРОБЛЕМЫ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ УЧЕТА ИНВЕСТИЦИОННОЙ СОБСТВЕННОСТИ И ОСНОВНЫЕ ОТЛИЧИЯ УЧЕТА ИНВЕСТИЦИОННОЙ
СОБСТВЕННОСТИ ПО МСФО И ПБУ
Т.В. Аникьева, К.Ю. Болгова, З.М. Бутаева
В статье проанализированы наиболее актуальные проблемы развития и совершенствования учета инвестиционной собственности. Рассмотрены проблемы учета инвестиционной собственности, выявлены основные отличия учета инвестиционной собственности по МСФО и ПБУ. Последовательно рассмотрены вопросы классификации, оценки и представления в отчетности информации об инвестиционной собственности и пути по совершенствованию учета инвестиционной собственности.
Ключевые слова: инвестиции; собственность; недвижимость; классификация; законодательство; финансовый учет; отчетность.
PROBLEMS OF IMPROVEMENT IN INVESTMENT PROPERTY ACCOUNTANCE AND MAIN DIFFERENCES OF INVESTMENT PROPERTY ACCOUNTANCE
ACCORDING TO IFRS AND RAS
T.V. Anikieva, K.Iu. Bolgova, Z.M. Butaeva
In this article we analysed the most topical problems of development and improvement of investment property accountance. We also considered the problems of investment property accountance, elicited the main differences of investment property accountance according to IFRS and RAS. We gradually studied the questions of classification, estimation and presenting the information in the accounts connected with investment property and the ways of investment property development.
Key words: investment, property, real estate, classification, legislation, financial accounting, accounts.
Сегодня созданы благоприятные условия для успешного ведения бизнеса. В принципе любой бизнес можно рассматривать как процесс вложения каких-то средств и ожидание того, что инвестиции принесут какую-то отдачу.
Довольно распространенной формой ведения бизнеса компании становятся извлечение экономической выгоды от вложения средств в деятельность других компаний: приобретение акций, доли в уставном капитале других компаний, создание совместных производств без участия в капитале, предоставление активов в пользование другим компаниям и т.д. Такие операции вместе с перспективами достижения определенных финансовых результатов дают возможность установления корпоративных отношений. Когда компания инвестирует свободные денежные средства в недвижимое имущество, то такие инвестиции классифицируются как специфический вид активов - инвестиционная недвижимость.
Инвестиционная собственность - это инвестиции в недвижимость, которую не предполагается использовать в хозяйственной деятельности организации или для продажи в ходе обычной деятельности. К ней относятся земельные участки, здания или части зданий, находящиеся в распоряжении собственника или арендатора по договору финансовой аренды (лизинга), используемые для получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости имущества, но не участвующие в процессе производства и реализации товаров, работ, услуг, не используемые в административных целях, не предназначенные для продажи в обычных операциях данной организации [4].
Проблемы учета инвестиционной собственности уместно рассматривать по аналогии с отличиями в стандартах, аспектах классификации, оценки, раскрытия информации. Вопросы, касающиеся переклассификации тесно связаны и рассмотрены вместе с классификацией, принципы учета выбытия инвестиционной собственности не имеют существенных отличий от принципов, применяемых для основных средств. Но вначале мы рассмотрим проблемы, присущие процессу гармонизации положения по бухгалтерскому учету (далее - ПБУ) с Международными стандартами финансовой отчетности (далее -МСФО) в части учета инвестиционной собственности в целом.
Основным стандартом, регламентирующим подходы к учету и отражению в отчетности инвестиционной недвижимости, является МСФО-40 «Инвестиционное имущество», который был изменен в рамках проекта по улучшению действующих МСФО. Новая версия стандарта вступила в силу с 1 января 2005 года. Если компания решила применять изменившиеся положения стандарта раньше указанного срока, то в примечаниях к отчетности должен быть отражен факт более раннего использования стандарта и раскрыта информация о том, как показатели, которые затронули изменения, отражаются в соответствии с положениями предыдущей версии стандарта. Также были введены изменения в МСФО-40 с 1 января 2009 года [5].
В новой редакции МСФО-40 установлено однозначное правило относительно включения в инвестиционную собственность имущества, полученного на условиях операционной аренды. Оно может классифицироваться как инвестиционная собственность при условии, что выполняются все требования к определению инвестиционной собственности, а активы, полученные в аренду, признаются по их справедливой стоимости.
Каждый объект арендованного имущества должен учитываться и классифицироваться отдельно. При этом, поскольку объекты имущества, полученные в оперативную аренду и отнесенные к инвестиционной собственности, учитываются по справедливой стоимости, все другие объекты инвестиционной собственности должны оцениваться также по справедливой стоимости [1].
В отличие от инвестиционной собственности МСФО-40 рассматривает собственность занимаемую владельцем. К ней относится имущество, находящееся в распоряжении собственника или арендатора по договору финансовой аренды, предназначенное для производства и реализации товаров, работ, услуг для обычной продажи или для управления организацией.
Денежные потоки, генерируемые инвестиционной собственностью, большей частью не имеют связи с остальным имуществом организации. В то время как денежные потоки, генерируемые основными средствами в процессах производства и реализации, относятся также и к другому имуществу, используемому в этих целях. То же относится к любому имуществу, применяемому как собственность, занимаемая владельцем [1].
Отдельные объекты, например здания, могут частично использоваться для сдачи в аренду или для получения дохода от прироста стоимости капитала, и частично - для получения дохода от производства и реализации товаров или оказания услуг, могут выступать в качестве различных учетных категорий. Если стоимость услуг или другая выручка представляет относительно незначительную часть в общей сумме дохода - в таком случае объект относится к инвестиционной собственности. Лучший вариант - когда здание можно оценить по частям и, соответственно, учитывать отдельно стоимость здания, относящуюся к инвестиционной стоимости или к собственности, занимаемой владельцем [4].
Объекты недвижимости можно квалифицировать следующим образом:
- основные средства учитываются по МСФО-16 «Основные средства»;
- обычные запасы для компаний, занимающихся торговлей недвижимостью, учитываются по МСФО-2 «Запасы»;
- долгосрочные пассивные инвестиции, если компания хочет вложить в них свои временно свободные денежные средства в надежде на то, что вырастет их стоимость или можно будет сдать кому-то в аренду.
В определении инвестиционной недвижимости принципиальное значение имеет цель приобретения недвижимого имущества. Данное определение специально отделяет ситуации, когда компания приобретает недвижимое имущество с разными целями.
Пример объектов, которые подлежат включению в состав инвестиционной стоимости (табл. 1).
Таблица 1
Отличие инвестиционной собственности от основных средств и запасов
Инвестиционная собственность МСФО (IAS) 40 Активы, учитываемые в соответствии с другими стандартами
Земля
Земля, удерживаемая для получения выгод от прироста стоимости в долгосрочной перспективе Земля, приобретенная в целях дальнейшей перепродажи ((IAS) МСФО-2 «Запасы»)
Земля, дальнейшее предназначение которой на данный момент не определено Земля, используемая в обычной производственной деятельности или для административных целей (МСФО (IAS) 16 «Основные средства»)
Земля, переданная другой организации по договору финансовой аренды ((IAS) МСФО-17 «Аренда»)
Здания
Здание, находящееся в собственности компании (или в распоряжении по договору финансовой аренды) и предоставленное в операционную аренду сторонней компании. Здание, не используемое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в операционную аренду по одному или нескольким договорам Здание, приобретенное исключительно для перепродажи в ближайшем будущем ((IAS) МСФО-2 «Запасы»)
Здание, находящееся на стадии сооружения или реконструкции по договору со сторонней компанией ((IAS) МСФО-11 «Договоры подряда»)
Здание, используемое владельцем в производственной деятельности, либо в административных целях ((IAS) МСФО-16 «Основные средства»)
Здание, находящееся в процессе строительства, независимо от его дальнейшего предназначения ((IAS) МСФО-16 «Основные средства»)
Здание, переданное другой организации по договору финансовой аренды ((IAS) МСФО-17 «Аренда»)
Примеры активов, которые не могут признаваться как инвестиционная недвижимость согласно МСФО-40 «Инвестиционное имущество»:
- недвижимость, предназначенная для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности или находящаяся в процессе строительства или реконструкции с целью такой продажи (МСФО-2 «Запасы»), например недвижимость, приобретенная исключительно для последующей продажи в краткосрочной перспективе или для реконструкции и перепродажи;
- недвижимость, строящаяся или реконструируемая по поручению третьих лиц (МСФО-11 «Договоры на строительство»);
- недвижимость, занимаемая владельцем (МСФО-16), в том числе (помимо прочего) недвижимость, предназначенная для дальнейшего использования в качестве недвижимости, занимаемой владельцем; недвижимость, предназначенная для будущей реконструкции и последующего использования в качестве недвижимости, занимаемой владельцем; недвижимость, занимаемая сотрудниками предприятия (независимо от того, платят ли сотрудники арендную плату по рыночным ставкам или нет), а также недвижимость, занимаемая владельцем и предназначенная для выбытия;
- объект недвижимости, строящийся или реконструируемый для будущего использования в качестве инвестиций в недвижимость. До момента завершения строительных работ или реконструкции к такому объекту недвижимости применяется МСФО-16, после чего эта недвижимость переходит в категорию инвестиционного имущества, и применяется настоящий стандарт. Однако МСФО-40 применяется к уже имеющимся объектам инвестиционного имущества, которые реконструируются для использования в будущем в качестве инвестиционной недвижимости;
- недвижимость, сданная в аренду другому предприятию по договору финансовой аренды.
Если части одного объекта не могут быть проданы или сданы в аренду по отдельности, то такой объект может признаваться в качестве инвестиционной недвижимости при условии, что часть объекта, используемая для собственных нужд (в процессе производства, предоставления товаров и услуг или для административных целей) несущественна [2].
Иногда компании, сдающие собственность в аренду, предоставляют арендаторам определенные вспомогательные услуги, связанные с использованием данной собственности. Такая собственность может признаваться инвестиционной недвижимостью в случае, когда услуги представляют незначительную часть соглашения в целом. Если оказываемые услуги составляют существенную часть сделки, то в этом случае речь идет о недвижимости, занимаемой владельцем (МСФО-16 «Основные средства»). Если компания является собственником имущества, сдаваемого в аренду материнской или дочерней компании, то в этом случае имущество не может классифицироваться как инвестиционная недвижимость в консолидированной финансовой отчетности, поскольку оно не является передаваемым в аренду для группы. Однако в своей отдельной финансовой отчетности владелец имущества учитывает ее в качестве инвестиционной недвижимости, если она удовлетворяет определению, изложенному в МСФО-40 [2]. Также часто у отечественных бухгалтеров возникают вопросы по поводу переклассификации инвестиционной недвижимости. Переклассификация имущества (перевод объекта в категорию инвестиционного имущества или его исключение из указанной категории) осуществляется исключительно при изменении способа его использования [7]. Рассмотрим типовые ситуации, связанные с переклассификацией объектов (табл. 2).
Таблица2
Переклассификация имущества
Содержание операции Первоначальный статус имущества Последующий статус имущества
Владелец начинает занимать имущество Инвестиционная собственность Основные средства (собственность, занимаемая владельцем)
Заканчивается период, в течение которого владелец занимает имущество Основные средства (имущество, занимаемое владельцем) Инвестиционная собственность
Содержание операции Первоначальный статус имущества Последующий статус имущества
Начинается улучшение имущества в целях его реализации Инвестиционная собственность Запасы
Закончена стадия строительства или модернизации имущества Имущество находится в стадии строительства и (или) модернизации (МСФО-16) Инвестиционная собственность
Ранее предназначенный для продажи актив передается в операционную аренду третьей стороне Запасы Инвестиционная собственность
Стоит обратить внимание на то, что организация осуществляет переклассификацию имущества из инвестиционной собственности в запасы только при изменении способа его использования [3]. Таким изменением является, например, начало улучшения актива с целью его последующей реализации. При этом наличие указанной причинно-следственной связи является строго обязательным. Если принимается решение о реализации объекта инвестиционной собственности без его предварительного улучшения, то его переклассификация в разряд запасов не производится и актив отражается как инвестиционная собственность до его реализации. Аналогичная ситуация возникает и в случае, когда организация начинает реконструкцию имеющегося объекта инвестиционной собственности для его дальнейшего использования в качестве такого же объекта. При этом инвестиционное имущество сохраняет свой статус.
Если организация учитывает инвестиционную собственность по первоначальной стоимости, то его переклассификация не приводит к изменению балансовой стоимости объектов.
При учете указанного имущества по справедливой стоимости после его переклассификации в качестве стоимости запасов или основных средств (имущества, занимаемого владельцем) будет выступать справедливая стоимость инвестиционной собственности на дату изменения способа его использования [3].
МСФО-40 указывает на то, что при идентификации инвестиционной недвижимости необходимо опираться на профессиональное суждение финансового специалиста, который должен разработать критерии для разграничения инвестиционной недвижимости, политику проведения учета инвестиционной недвижимости, а также ее методологию, которая должна быть детальной, конкретизированной и подтвержденной обоснованными суждениями.
Основной и очевидной проблемой, касающейся учета инвестиционной собственности по российским стандартам, является то, что в силу не выделения инвестиционной собственности из основных средств в ПБУ нет положения, которое бы регулировало учет инвестиционной собственности, исходя из тех или иных особенностей данного актива [8].
В содержательном смысле проблемой является то, что существующий в МСФО стандарт 40 «Инвестиционная собственность» не может быть скопирован в качестве одного из ПБУ в силу разнохарактерности документов. МСФО и ПБУ решают разные задачи. МСФО призваны обеспечивать достоверность и прозрачность отчетности, исходя из общих для всех стран принципов. ПБУ как национальная система учетных стандартов, должна конкретизировать МСФО, исходя из национальных особенностей. ПБУ по определению должны быть более детализированы. С этой особенностью связано то, что МСФО сконцентрировано больше на результате - отчетности, а ПБУ детально рассматривает и процесс учета, предшествующий созданию отчетности [5].
Решением проблемы является обоснование новых, для российской системы бухгалтерского учета, подходов к учету инвестиций в недвижимость, а также методов оценки данных объектов: выявление основных отличий в учете инвестиционной собственности по
МСФО и ПБУ; обоснование наиболее адекватного подхода к классификации объектов инвестиционной собственности; выявление преимущества и недостатка способа оценки инвестиционной собственности по справедливой стоимости для постановки на бухгалтерский учет; определение наиболее подходящего инвестиционной собственности способа отражения в отчетности результатов от переоценки инвестиционной собственности; определение возможности использования доходных методов оценки для оценки инвестиционной собственности по справедливой стоимости; предложение оптимальной модели учета риска при оценке инвестиционной собственности доходным способом по справедливой стоимости.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Ганин Б.Г. Гармонизация ПБУ и МСФО в части оценки инвестиционной собственности // Вестник БУПК. Белгород. 2006. № 4.
2. Ганин Б.Г. Сравнение международных и российских стандартов учета инвестиционной собственности // сборник материалов по итогам Междунар. науч.-практич. конф. «Татуровские чтения». М., 2005.
3. Финансовый учет / Кеулимжаев К.К. [и др.] Алма-Ата, 2003. С. 25.
4. Палий В.Ф.. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учебник. 3-е изд., испр. и доп. М.: ИНФРА-М. 512 с.
5. Тулешова Г.К. Финансовый учет в соответствии с международными стандартами (часть 1, 2) // Законодательство и экономика. Алма-Ата. 2003. № 4. С. 40.
6. Кузьменко В.В. Применение метода инжинирингового контроллинга в управлении инновационными проектами // Вестник Иркутского государственного технического университета. 2013. № 6 (77). С. 190-198.
7. Лившиц Н.В., Берегова Г.М. Подходы к решению проблемы учета нематериальных активов для обеспечения непрерывности бизнеса в соответствии с требованиями международных стандартов // Вестник Иркутского государственного технического университета. 2013. № 6 (77). С. 198-202.
8. Малышев Е.А., Подойницын Р.Г. Выявление реальных опционов в инвестиционных проектах // Вестник Иркутского государственного технического университета. 2013. № 6 (77) С. 202-207.
Информация об авторах
Аникьева Татьяна Витальевна, кандидат экономических наук, преподаватель экономических дисциплин, тел.:89643580348, e-mail: nfyz_74@mail.ru; Машиностроительный колледж Иркутского государственного технического университета, 664019, г. Иркутск, ул. Баррикад, 147.
Болгова Ксения Юрьевна, студентка группы мЭБК-11-1; Машиностроительный колледж Иркутского государственного технического университета, 664019, г. Иркутск, ул. Баррикад, 147.
Бутаева Загида Махмазакыровна, студентка группы мЭБК-11-1; Машиностроительный колледж Иркутского государственного технического университета, 664019, г. Иркутск, ул. Баррикад, 147.
Information about the authors
Anikieva T.V., Candidate of Economical Sciences, teacher of economic disciplines, tel.: 89643580348, e-mail: nfyz_74@mail.ru; Machine-building College Irkutsk State Technical University, 147 Barrikad St., Irkutsk, 664019.
Bolgova K.Iu., student, Machine-building College Irkutsk State Technical University, 147 Barrikad St., Irkutsk, 664019.
Butaeva Z.M., student, Machine-building College Irkutsk State Technical University, 147 Barrikad St., Irkutsk, 664019.
УДК 69:003
ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ ГОСУДАРСТВЕННОГО КАДАСТРОВОГО УЧЕТА ОБЪЕКТОВ КАПИТАЛЬНОГО СТРОИТЕЛЬСТВА: ПРОБЛЕМЫ И СПОСОБЫ ИХ РЕШЕНИЯ (НА ПРИМЕРЕ ТЕРРИТОРИИ ШЕЛЕХОВСКОГО РАЙОНА
ИРКУТСКОЙ ОБЛАСТИ)
Т.В. Добышева, Е.С. Дедюхина, Е.А. Неудачин
Рассмотрены вопросы осуществления государственного кадастрового учета объектов капитального строительства. Проведен анализ проблем, возникающих при осуществлении государственного кадастрового учета. Предложены пути решения этих проблем на примере территории Шелеховского района Иркутской области.
Ключевые слова: государственный кадастровый учет; единая система регистрации прав.
IMPLEMENTATION OF STATE CADASTRAL REGISTRATION OF CAPITAL STRUCTURES: PROBLEMS AND WAYS OF SOLUTION (AT THE EXAMPLE OF THE TERRITORY OF SHELEKHOV AREA OF IRKUTSK REGION)
T.V. Dobysheva, E.S. Dedyukhina, E.A. Neudachin
We considered the questions of implementation of state cadastral registration of capital structures. We analysed the problems which usually appear while carrying out the state cadastral registration. We also offered the ways how to solve these problems at the example of the territory of Shelekhov Area of Irkutsk Region.
Key words: state cadastral registration, united system of registration of rights.
В целях выполнения функций управления земельным фондом страны, реализации национальной и международной политики, развития экономики страны государство нуждается в систематизированных сведениях об основных своих активах - земельных участках и иных объектах недвижимости.
В настоящее время в Российской Федерации продолжаются мероприятия по коренному преобразованию системы государственного кадастрового учета земельных участков и иных объектов недвижимости в процессе формирования и ведения федерального информационного ресурса государственного кадастра недвижимости (далее - ГКН). Целью создания кадастра является формирование единой информационной базы о земельных участках и связанных с ними объектах недвижимости на всей территории страны, обеспечения гарантии прав правообладателей на данные объекты, упорядочение системы налогообложения, активизации инвестиционных и рыночных процессов.
В соответствии с принятым 4 июля 2007 года и вступившим в силу с 1 марта 2008 года Федеральным законом № 221 -ФЗ от 24 июля 2007 года «О государственном кадастре недвижимости», основными блоками ГКН являются нормативно-правовой, экономиче-
