CC BY
61проблемы признания
и оценки деловой репутации
в консолидированной корпоративной отчетности
Н. Г. САПОЖНИКОВА,
кандидат экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета Воронежский государственный университет
Объективным процессом углубления хозяйственных связей между странами на основе интенсивного развития и интернационализации производства и капитала является глобализация экономики, вовлекающая национальные экономики в единый мировой воспроизводственный процесс. Создание информационно-коммуникационных систем позволяет управлять крупными комплексами из единого центра, ускоряет движение капитала, интенсифицирует процессы национализации и обеспечивает переход к открытой экономике. Интернационализация бизнеса и развитие корпораций требуют значительных вложений капитала, объединения капитала нескольких собственников и предусматривают информированность его участников в процессе вложения финансовых ресурсов, их обращения и определения финансовых результатов. Ориентация корпораций на создание долгосрочного стратегического конкурентного преимущества настоятельно требует формирования отчетности, адекватно отражающей бизнес-процессы корпораций.
Перспектива развития корпоративного учета предполагает приближение к принципам, закрепленным в международных стандартах финансовой отчетности, в том числе к новым подходам в раскрытии отчетной информации.
Консолидированная корпоративная отчетность предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля, и выполняет исключительно информационную функцию. Порядок составления консолидированной финансовой отчетности изложен в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (далее — методические рекомендации).
Понятия «сводная» и «консолидированная» отчетность не являются тождественными. Сводная отчетность составляется одним собственником или для статистического обобщения, например федеральными министерствами и другими органами исполнительной власти на основании бухгалтерской отчетности подчиненных организаций. Консолидированная бухгалтерская отчетность объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает сведения о зависимых (ассоциированных) обществах.
Одним из элементов консолидированной отчетности, возникающих в процессе объединения компаний, является деловая репутация (гудвил). Методическими рекомендациями предусматривается расчет деловой репутации как разности между номинальной стоимостью акций дочерней компании и балансовой оценкой финансовых вложений головной организации в дочернее общество, и не содержится указаний по отражению деловой репутации в консолидированной отчетности в последующем. Исследование порядка расчета деловой репутации свидетельствует о приоритетном влиянии на ее определение профессионального суждения бухгалтера, так как формируя первоначальную стоимость финансовых вложений на основе заданного учетной политикой уровня существенности, позволяет включить расходы, признанные несущественными, в состав прочих. Алгоритм последующего расчета деловой репутации зависит от оценки акций дочерней компании, порядок которой изложен в ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Если акции дочерней компании обращаются на фондовом рынке, то при формировании консолидированной отчетности деловая репутация рассчитывается как разность между текущей рыночной и номинальной стоимостью акций. Акции, по которым не опреде-
ляется текущая рыночная стоимость, отражаются в учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости, что способствует неизменности в последующем оценки деловой репутации. В то же время ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» предусматривается возможность обесценения акций и отражение их в корпоративной отчетности материнской компании по учетной стоимости (за вычетом суммы резерва под обесценение), что позволяет в последующем пересмотреть оценку деловой репутации. Однако необоснованным, искажающим порядок расчета остается применение номинальной стоимости акций дочерней компании. Игнорирование справедливой стоимости приобретенных покупателем идентифицируемых чистых активов и использование номинальной стоимости акций не обеспечивает надежной оценки деловой репутации при составлении консолидированной отчетности в последующие отчетные периоды.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 определяет деловую репутацию как разницу между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части) и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения). В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью, в состав которой входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначение индивидуализации предприятия, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором. Положительную деловую репутацию ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» рассматривает как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и предусматривает учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта. Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п. Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет (но
не более срока деятельности организации) линейным способом (исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива) равномерно в течение срока полезного использования этого актива. Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты корпорации в качестве прочих доходов.
Активизация использования МСФО для формирования информации, полезной для принятия экономических решений, предусматриваемая Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, вызывает необходимость пересмотра действующего порядка расчета ключевых показателей консолидированной отчетности. МСФО (IFRS) 3 «Объединение компаний» определяет гудвил как будущие экономические выгоды, возникшие в связи с активами, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны. МСФО рассматривает деловую репутацию как превышение стоимости приобретения компании над долей инвестора в справедливой стоимости приобретаемых идентифицированных активов, обязательств и условных обязательств. Деловая репутация определяется как разница между расходами на приобретение и долей покупателя в справедливой стоимости идентифицируемых чистых активов. В последующем МСФО предусматривается тестирование деловой репутации на предмет обесценения, что предполагает сравнение возмещаемой стоимости приобретенной деловой репутации с балансовой стоимостью. Основу расчета возмещаемой стоимости составляет справедливая стоимость активов, за вычетом расходов на продажу и ценность использования, определяемая на основе текущей дисконтированной стоимости будущих потоков денежных средств. Для определения возмещаемой стоимости и тестирования деловой репутации МСБУ 36 «Обесценение активов» использует понятие единицы, генерирующей денежные средства. Приобретенная при объединении компаний деловая репутация подлежит распределению с даты приобретения на каждую генерирующую единицу или группу генерирующих единиц компании-покупателя, эффективность использования которых должна повыситься вследствие синергетического эффекта объединения.
В последующих отчетных периодах компания должна выявлять признаки, способствующие уменьшению убытка от обесценения, и определять возмещаемую стоимость актива. Балансовая стоимость актива при наличии соответствующих условий мо-
Расчеты первоначальной и последующих оценок деловой репутации
ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности мСФО 3 «Объединение бизнеса»
Первоначальная оценка деловой репутации
Покупная цена имущественного комплекса минус (активы минус обязательства) Балансовая оценка акций головной организации минус номинальная стоимость акций дочернего общества Цена покупки минус справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов
Отражение деловой репутации при составлении консолидированной отчетности
Положительная деловая репутация амортизируется линейным способом в течение двадцати лет, но не более срока деятельности корпорации. Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты корпорации в качестве прочих доходов Положительная деловая репутация показывается в группе статей баланса «Нематериальные активы». Отрицательная деловая репутация показывается между разделами баланса «Капитал и резервы» и «Долгосрочные обязательства» Отражается в составе внеоборотных (долгосрочных) активов
Последующая оценка деловой репутации
Остаточная стоимость Порядок не раскрывается Деловая репутация регулярно тестируется на обесценение и оценивается по фактической стоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения
жет увеличиваться до возмещаемой стоимости, что согласно МСБУ 36 «Обесценение активов» является возвратом убытка от обесценения и рассматривается как переоценка. Возврат убытка от обесценения признается непосредственно в отчете о прибылях и убытках как прибыль. При восстановлении убытка от обесценения по переоцененному активу кредитуется счет капитала по статье «Сумма дооценки».
Методы определения первоначальной и последующих оценок деловой репутации как элемента консолидированной отчетности представлены в таблице.
Исследование способов расчета деловой репутации выдвигает в качестве актуальной проблемы использование в учете и отчетности отечественных корпораций возмещаемой стоимости. В настоящее время справедливая стоимость в качестве метода оценки элементов корпоративной отчетности действующими нормативными актами не предусматривается, а методы дисконтирования не получили развития в отечественном бухгалтерском учете. Расчет дисконтированной стоимости используется положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 для оценки долговых
Литература
ценных бумаг и предоставленных займов, без отражения результата в учете. Подлежит дисконтированию также величина резерва, образованного в связи с последствием условного факта хозяйственной деятельности, если корпорация предполагает существенные изменения покупательной способности валюты Российской Федерации в будущие отчетные периоды. Положением по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» отмечается, что ставки и способы дисконтирования определяются с учетом существующих условий на финансовом рынке, рисков, связанных с предполагаемыми последствиями условного факта и др. Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» 14/2007 предусматривается проверка нематериальных активов на обесценение в порядке, предусмотренном МСФО, но деловая репутация данной проверке не подлежит.
Бесспорно, использование признанных международной практикой методов оценки элементов отчетности является важным, однако для их реализации в системе отечественного учета и отчетности необходимо принятие соответствующего нормативного акта.
1. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: Приказ Минфина РФ от 01.07.2004 № 180.
2. Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности: Приказ Минфина РФ от 30.12.1996 № 112.
3. Международные стандарты финансовой отчетности 2006: Издание на русском языке. — М.: Аскери-АССА, 2006.
