CC BY
116
ЭКОНОМИКА РЕГИОНА
УДК 346.62 ББК 67.402
В. Е. ВАРАВЕНКО
Проблемы применения заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость резидентами территорий опережающего социально-экономического развития и свободного порта Владивосток
Проанализированы нормы налогового права, регулирующие основания, условия и процедуры применения заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость резидентами территорий опережающего развития и свободного порта Владивосток. Выявлены проблемы, затрудняющие применения данной льготы; предложены пути их решения.
Ключевые слова: территория опережающего социально-экономического развития, свободный порт Владивосток, резиденты, управляющая компания, налог на добавленную стоимость, налоговые льготы, заявительный порядок возмещения налога.
V. E. Varavenko
Challenges for Applying Claiming Procedure for Value Added Tax Reimbursement
to the Residents of Territories of Leading Social and Economic Development
& Free Port of Vladivostok
The paper gives the analysis of the rules of the tax law, regulatory grounds, conditions and procedures for applying claimping procedures for reimbursement of value added tax by residents of territories of leading development and the free port of Vladivostok. The author identifies the challenges that impede the application of this preference, as well as offers the ways to solve them.
Keywords: territories of socio-economic development, the free port of Vladivostok, residents, managing company, value added tax, tax relief, claiming procedures for tax reimbursement.
ВАРАВЕНКО Виктор Евгеньевич — доцент, кандидат юридических наук, доцент кафедры частного права. Владивостокский государственный университет экономики и сервиса. 690014, г. Владивосток, ул. Гоголя, 41. vevaravenko@gmail.com.
© Варавенко В. Е., 2016
Одной из налоговых льгот, предусмотренных для резидентов территорий опережающего социально-экономического развития (ТОР) и свободного порта Владивосток (СПВ), применение которой осуществляется на основании ст. 17 Федерального закона «О территориях опережающего социально-экономического развития в РФ» [7] (далее - Закон о ТОР) и ст. 19 Федерального закона «О свободном порте Владивосток» [6] (далее - Закон об СПВ), является заявительный порядок возмещения налога на добавленную стоимость (НДС), реализуемый в соответствии со ст. 176.1 НК РФ [3]. В общих чертах суть льготы заключается в том, что резидент ТОР или СПВ вправе возместить суммы НДС в сокращенные сроки при наличии поручительства, выданного управляющей компанией соответствующему органу федеральной налоговой службы. Указанная льгота распространяется на деятельность резидентов ТОР и СПВ с 1 января 2016 г. Между тем средства массовой информации, которые в течение последних шести месяцев достаточно активно освещают деятельность управляющей компании и резидентов, ни разу не сообщили об использовании резидентами данной льготы. Указанное обстоятельство может свидетельствовать о том, что резиденты недостаточно хорошо осведомлены о льготах в сфере налогообложения либо по каким-то иным причинам не могут воспользоваться данной льготой. В связи с этим исследование вопроса о применении заявительного порядка возмещения НДС резидентами ТОР и СПВ является актуальным и практически значимым.
Для выявления проблем применения заявительного порядка возмещения НДС резидентами ТОР и СПВ, а также формулирования предложений по их решению проанализируем нормы налогового законодательства, устанавливающие основания и порядок применения данной льготы.
Регулирование заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость налоговым законодательством. Заявительный порядок возмещения НДС применяется с 2009 г. с введением в ч. 2 НК РФ ст. 176.1. Он позволяет произвести зачет или возврат сумм налога до завершения камеральной налоговой проверки декларации по НДС, в течение 11-16 дней со дня подачи декларации (части 7, 8, 10 ст. 176.1 НК РФ). По сравнению с общим сроком зачета/возврата сумм налога, составляющим 101 день (статьи 88, 176 НК РФ), данная процедура позволяет резидентам оперативно пополнять свои оборотные средства и направлять их на нужды, связанные с реализацией инвестиционных проектов.
Необходимым условием применения резидентами заявительного порядка возмещения НДС является представление в налоговый орган экземпляра (копии) договора поручительства, заключенного между управляющей компанией и органом Федеральной налоговой службы, по которому управляющая компания обязуется вернуть в бюджет суммы налога,
возмещенные резиденту, в случае отсутствия оснований для такого возмещения (пункты 3, 4 ч. 2 ст. 176.1 НК РФ).
Процедура возмещения НДС складывается из следующих этапов:
1) подача резидентом заявления о применении заявительного порядка возмещения налога и копии договора поручительства - в течение 5 дней со дня подачи в налоговый орган декларации по НДС;
2) рассмотрение налоговым органом заявления резидента - в течение
5 дней со дня его поступления, и принятие решения о возмещении либо
06 отказе в возмещении;
3) подача в территориальный орган Федерального казначейства поручения на возврат сумм налога - в течение 1 дня после принятия решения о возмещении;
4) осуществление возврата сумм налога резиденту - в течение 5 дней со дня поступления поручения на возврат сумм налога (части 7, 8, 10 ст. 176.1 НК РФ).
Таким образом, процедура применения заявительного порядка возмещения НДС является достаточно прозрачной и быстрой. Вероятно, проблемы реализации резидентами ТОР и СПВ права на получение данной льготы кроются не в самой процедуре, а в условии ее применения, т. е. в наличии отношений поручительства между управляющей компанией и органами Федеральной налоговой службы.
Договор поручительства между управляющей компанией и органом Федеральной налоговой службы. Поручительство является одним из способов обеспечения исполнения обязательств, предусмотренных гражданским законодательством. Особенности поручительства, применяемого для обеспечения исполнения налогоплательщиками налоговых обязанностей, предусмотрены ст. 74 НК РФ [4]. В силу договора поручительства управляющая компания должна исполнить перед налоговым органом в полном объеме обязанность налогоплательщика по возврату сумм налога излишне и/или неосновательно возмещенных резиденту, если последний не исполнит эту обязанность добровольно. Управляющая компания и резидент отвечают перед налоговым органом солидарно, т. е. по истечении срока, установленного для добровольного исполнения обязанности по возврату сумм налога, налоговый орган вправе принудительно взыскать суммы налога как с резидента, так и с управляющей компании, как в полной сумме задолженности, так и в части по выбору налогового органа (части 2, 3 ст. 74 НК РФ). Договор поручительства подлежит заключению в порядке, утвержденном приказом ФНС [9], с использованием примерной формы договора, содержащейся в письме ФНС [5].
Механизм прекращения действия договора поручительства в случае положительного результата камеральной налоговой проверки определен в ч. 12 ст. 176.1 НК РФ: если в ходе проверки не были выявлены нарушения
налогового законодательства, налоговый орган направляет управляющей компании заявление о ее освобождении от обязательств по договору по-ручительства1.
Более подробно основания и порядок привлечения поручителя (управляющей компании) к исполнению обязанности по возврату сумм налога и уплате иных сумм урегулированы нормами ст. 176.1 НК РФ. Если по результатам камеральной налоговой проверки будет установлено, что суммы налога зачтены/возвращены резиденту без надлежащего основания, налоговый орган отменяет решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, а также решения о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, и сообщает об этом резиденту в течение 5 дней со дня принятия такого решения (части 15, 16 ст. 176.1 НК РФ). Вместе с указанным сообщением налоговый орган направляет резиденту требование о возврате сумм налога, которое подлежит исполнению в добровольном порядке, в течение 5 дней со дня его получения резидентом (части 17, 20 ст. 176.1 НК РФ). И только после истечения указанного срока налоговый орган вправе обратиться к управляющей компании с требованием об исполнении обязанности по возврату сумм налога в соответствии с условиями договора поручительства.
Далее рассмотрим ряд вопросов, касающихся механизмов применения поручительства для обеспечения исполнения налоговой обязанности резидента.
Проблемы, затрудняющие возможность применения поручительства для обеспечения исполнения обязанности резидентов ТОР и/или СПВ по возврату сумм налога, можно разделить на две группы:
1) проблемы, связанные с заключением договора поручительства;
2) проблемы, связанные с исполнением договора поручительства. Проанализируем содержание указанных групп.
Проблемы, связанные с заключением договора поручительства. Первая проблема относится к составу полномочий управляющей компании на заключение договоров поручительства с органами налоговой инспекции. Согласно базовому гражданско-правовому принципу свободы договора субъекты гражданского оборота вступают в договорные отношения, руководствуясь лишь собственными интересами. Однако в данном случае применение этого принципа ограничивается публично-правовой «окраской» деятельности управляющей компании. Последняя является
1 Следует обратить внимание на терминологическую ошибку, допущенную в тексте ч. 12 ст. 176.1 НК РФ. В последнем абзаце ч. 12 в конце предложения говорится об освобождении управляющей компании от обязательств «...по этому договору поручения...» вместо поручительства (курсив автора - В. В.). На запрос, направленный в офис провайдера справочной поисковой системы «КонсультантПлюс», ответственные сотрудники сообщили, что эта ошибка допущена в официальном тексте федерального закона.
акционерным обществом со 100 % государственным участием; управляющая компания, строго говоря, не осуществляет предпринимательскую деятельность, а участвует в реализации государственной политики в области социально-экономических отношений. Функции и полномочия управляющей компании закреплены исчерпывающим образом в Законе о ТОР и Законе об СПВ. И ни в одном из них нет указания на право управляющей компании ручаться за исполнение резидентами своих обязанностей как перед их контрагентами, так и перед государственными органами. Таким образом, у управляющей компании отсутствует правовое основание (в виде нормы закона, четко устанавливающей соответствующее полномочие) для заключения договоров поручительства с органами налоговой инспекции.
Второе, исключительно техническое, затруднение связанно с количеством договоров поручительства. Содержание ч. 4.1 (срок действия договора поручительства исчисляется со дня подачи декларации по НДС) и ч. 12 (договор считается прекращенным после получения уведомления о положительных результатах камеральной налоговой проверки декларации по НДС) ст. 176.1 НК РФ указывает на то, что для применения заявительного порядка возмещения НДС требуется заключение отдельного договора поручительства в отношении каждой декларации по НДС, что может быть связано со значительным объемом «бумажной» работы2.
Проблемы, связанные с исполнением договора поручительства. Первая проблема связана с процедурой привлечения поручителя к исполнению обязанности резидента по возврату сумм налога. Может ли налоговая инспекция обратиться к управляющей компании с требованием об исполнении обязанности по возврату сумм налога и уплате пени на эту сумму в досудебном порядке? Или это право может быть реализовано только через суд? Статья 176.1 НК РФ не содержит ответы на эти вопросы3.
Вторая проблема является более серьезной - не столько юридической или организационной, как в случаях, рассмотренных выше, сколько финансово-экономической. Предположим, результаты камеральных налоговых проверок резидентов являются негативными и налоговые органы
2 По данным реестров резидентов ТОР и СПВ [10; 11], размещенных на официальном сайте управляющей компании (по состоянию на 02.08.2016), статус резидента ТОР присвоен 66 компаниям, а статус резидента СПВ - 52 компаниям. Декларации по НДС подаются на ежеквартальной основе. Если каждый резидент пожелает воспользоваться льготой по возмещению НДС в заявительном порядке, управляющая компания будет вынуждена заключать по 472 договора поручительства ежегодно.
3 Ранее в ч. 21 ст. 176.1 НК РФ была закреплена норма, которая регулировала процедуру обращения в банк о выплате средств по банковской гарантии, которой обеспечивается обязанность налогоплательщика по возврату сумм налога. Однако указанная норма была исключена из анализируемой статьи и не применяется с 01.10.2013 г. Целесообразней было бы ее сохранить, дополнив порядком привлечения поручителя к исполнению обязанности по возврату сумм налога.
отменяют решения о возмещении суммы налога; резиденты уклоняются от добровольного исполнения обязанностей по возврату сумм НДС, и налоговые органы обращаются к управляющей компании с требованиями о взыскании сумм налога.
Согласно отчету управляющей компании о результатах работы за первое полугодие 2016 г., размещенному на официальном сайте [2], сумма капиталовложений резидентов ТОР составляет 183 600 000 000 руб., а резидентов СПВ - 101 000 000 000 руб.; итого - 284 100 000 000 руб. Указанные средства инвестируются в приобретение основных средств, проектирование и строительство производственных объектов. Доля налога на добавленную стоимость в структуре этих затрат, которая может быть потенциально заявлена к возмещению резидентами ТОР и СПВ, составляет 51 100 000 000 руб.
Вместе с тем, в соответствии с Федеральным законом «О федеральном бюджете на 2016 год», общая сумма финансирования деятельности управляющей компании в 2016 г. составляет 6 168 261 100 руб. (см. рисунок), в том числе:
1) субсидии управляющей компании, осуществляющей функции по управлению территориями опережающего социально-экономического развития в субъектах Российской Федерации, входящих в состав Дальневосточного федерального округа (иные бюджетные ассигнования), -342 297 000 руб.;
2) субсидии управляющей компании, осуществляющей функции по управлению территориями опережающего социально-экономического развития в субъектах Российской Федерации, входящих в состав Дальневосточного федерального округа, на финансовое обеспечение затрат на технологическое присоединение энергопринимающих устройств к электрическим сетям и газоиспользующего оборудования к газораспределительным сетям (иные бюджетные ассигнования), - 5 825 964 100 руб. [8].
Представленное на рисунке сравнение размера потенциально возможных затрат управляющей компании4 на исполнение обязательств по договорам поручительства с реальными финансовыми ресурсами управляющей компании наглядно демонстрирует отсутствие финансово-экономических предпосылок для применения данного механизма обеспечения исполнения обязанностей резидентов и, следовательно, применения льготы по заявительному порядку возмещения налога на добавленную стоимость резидентам ТОР и СПВ.
4 Приведенный расчет является укрупненным, не учитывающим конкретные статьи затрат резидентов ТОР и СПВ, реализующих инвестиционные проекты, характеризующиеся уникальными признаками и условиями. Определение точных количественных показателей анализируемого сценария может быть проведено специалистами управляющей компании на основе анализа бизнес-планов резидентов.
Капитальные вложения резидентов ТОР и СПБ на 1-е полугоди е 201 (3 г.
Сумма НДС, потенциально заявляемая к возмещению резидентами
Бюджет управляющей компании на 2016 г
Сопоставление бюджета управляющей компании на 2016 г. и суммы НДС, потенциально заявленной к возмещению резидентами ТОР и СПВ.
Составлено автором по [2; 8]
Пути решения проблем, затрудняющих применение заявительного порядка возмещения НДС резидентами ТОР и СПВ. Большинство проблем, выявленных в ходе анализа норм, регулирующих основания, условия и процедуры применения заявительного порядка возмещения НДС, уплаченного резидентами ТОР и СПВ, не являются непреодолимыми. Так, отсутствие полномочий управляющей компании на заключение договоров поручительства, а также процедуры привлечения поручителя к исполнению обязанности по возврату сумм налога, может быть восполнено путем внесения дополнений в соответствующие федеральные законы. Необходимость заключения большого количества договоров поручительства требует качественной проработки и формализации внутренних бизнес-процессов управляющей компании.
Куда более сложной является проблема отсутствия необходимых финансово-экономических предпосылок реализации анализируемой льготы. Для ее преодоления требуется комплекс финансово-экономических, организационных и юридических мероприятий: прогнозирование и планирование затрат на реализацию льгот; определение ответственных за своевременное и надлежащее выполнение процедур по разработке и исполнению бюджета; распределение рисков несения затрат на реализацию льгот между управляющей компанией и резидентами.
Последнее может быть достигнуто путем установления обеспечительных мер, подлежащих применению в случае исполнения управляющей компанией обязанности по возврату сумм налога за резидента. На основании
ч. 4 ст. 74 НК РФ по исполнении управляющей компанией взятых на себя обязательств в соответствии с договором поручительства к ней переходит право требовать от резидента уплаченных ею сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности резидента по возврату налога. Какова юридическая природа данного права? Элементом какого правоотношения оно является?
В соответствии с ч. 6 ст. 74 НК РФ к правоотношениям, возникающим при установлении поручительства в качестве меры по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, применяются положения гражданского законодательства РФ, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. С точки зрения гражданского права резидент-налогоплательщик, за которого исполнена обязанность по возврату налога, сберегает собственные средства, которые он должен был заплатить в силу норм закона, следовательно, имеет место неосновательное сбережение имущества, которое подпадает под определение неосновательного обогащения в соответствии с п. 1 ст. 1102 ГК РФ [1]. Таким образом, управляющая компания, исполнившая обязанность резидента по возврату налога, становится его кредитором во внедоговорном обязательстве - обязательстве вследствие неосновательного обогащения.
В обеспечение исполнения резидентом обязанности по возврату неосновательного обогащения могут применяться способы обеспечения исполнения обязательств, предусмотренные главой 23 ГК РФ. Возможно также использование механизмов страхования ответственности резидентов перед управляющей компанией. Однако в ходе практической реализации этих механизмов также может возникнуть ряд проблем, в частности, невозможность надлежащей индивидуализации основного обязательства (например, существенным условием договоров залога, поручительства является указание на основное обязательство, его размер и срок исполнения), сложные процедуры реализации обеспечительной меры (так, обращение взыскания на предмет залога возможно, по общему правилу, на основании решения суда, путем проведения торгов по реализации предмета залога, что существенно осложняет достижение конечного результата - удовлетворение требований управляющей компании). Кроме того, дополнительные имущественные и финансовые обременения, связанные с применением обеспечительных мер и страхования, значительно снизят привлекательность заявительного порядка возмещения НДС как такового (дополнительные затраты, возлагаемые на резидента, не сопоставимы с выигрышем в сроках возмещения сумм налога), что может полностью парализовать применение анализируемой льготы.
В целом, практика применения налоговых льгот резидентами ТОР и СПВ только начинает формироваться. Несомненно, управляющая
компания, действуя под методическим руководством Министерства РФ по развитию Дальнего Востока, найдет оптимальные варианты решения проблем применения заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (ч. 2): федер. закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ. Доступ из справ.-правовой системы «Кон-сультантПлюс».
2. Корпорация развития Дальнего Востока. Отчет о результатах деятельности. Первое полугодие 2016 г. URL: http://www.erdc.ru/images/Otchet_ KRDV_perv_polug_2016.pdf (дата обращения 02.08.2016).
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (ч. 2): федер. закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ. Доступ из справ.-правовой системы «Кон-сультантПлюс».
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (ч. 1): федер. закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ. Доступ из справ.-правовой системы «Кон-сультантПлюс».
5. О поручительстве, предусмотренном пунктом 11 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации: письмо ФНС России от 21.03.2013 № АС-4-2/4829. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
6. О свободном порте Владивосток: федер. закон от 13.07.2015 № 212-ФЗ. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
7. О территориях опережающего социально-экономического развития в Российской Федерации: федер. закон от 29.12.2014 № 473-ФЗ. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
8. О федеральном бюджете на 2016 год: федер. закон от 14.12.2015 № 359-ФЗ. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
9. Об утверждении Порядка изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа налоговыми органами: приказ ФНС России от 28.09.2010 № ММВ-7-8/469@. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
10. Реестр резидентов СПВ. URL: http://www.erdc.ru/docs/spv-registry. pdf?v=20.07.2016 (дата обращения 02.08.2016).
11. Реестр резидентов ТОР. URL: http://www.erdc.ru/docs/tor-registry. pdf?v=02.08.2016 (дата обращения 02.08.2016).
