CC BY
12
ПРОБЛЕМЫ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НАЛОГОМ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИИ СУБЪЕКТОВ ДОГОВОРА ФИНАНСОВОЙ АРЕНДЫ (ЛИЗИНГА)
Д.М. КУРОЕДОВ,
аспирант Института государства и права Российской академии наук
12.00.00 — юридические науки
Аннотация. Раскрываются особенности налогообложения налогом на имущество организации субъектов договора лизинга. Рассматривается вопрос о том, что обширное разнообразие вариантов условий лизинговой сделки имеет, помимо гражданско-правовых, налоговые последствия.
Ключевые слова: лизинг, финансовая аренда, налог на имущество организации, плательщик налога, налоговая база, объект налогообложения.
THE PROBLEMS OF LEGAL REGULATION OF PROPERTY TAX OF THE ORGANIZATION IN CONTRACT OF FINANCE LEASE (LEASING)
DM KUROYEDOV,
aspirant of the Institute of State and Law of the Academy of Sciences of Russia
The summary. The article tells about the features of the property tax on the organization actors lease. In particular, the question about the fact that a vast variety of options for leasing terms are in addition to civil and even the tax consequences.
Key words: leasing, financial lease, the property tax organization, taxpayer, the tax base, the object of taxation.
Лизинг является институтом гражданского права, представляющим собой одну из разновидностей договора аренды. Поскольку основой этого института являются арендные отношения, финансовая составляющая которых инвестиционная, постольку гражданское право в своих нормах рассматривает институт лизинга как финансовую аренду.
Согласно Федеральному закону «О финансовой аренде (лизинге)» договор лизинга — это договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи.
Стороны договора лизинга как субъекты гражданско-правовых отношений самостоятельно определяют условия и характер договорных отношений. Нормы гражданского права, регулирующие лизинговые правоотношения, формируют лишь подход законодателя к развитию этих отношений и дают свободу действий предпринимателям по формированию осо-
бых договорных условий в рамках лизинговых правоотношений.
На практике существует множество вариантов условий сделки в рамках лизингового договора и огромное количество правовых конструкций взаимоотношений сторон в рамках лизингового договора, которые могут существенно менять правовые последствия договора.
Условиями договора лизинга выкупная стоимость имущества может включаться в арендные платежи (по окончании срока действия договора лизинга предмет переходит к лизингополучателю), а может определяться отдельно по соглашению сторон (предмет лизинга переходит в собственность на основании договора купли-продажи), лизинговое имущество может учитываться на балансе лизингодателя либо на балансе лизингополучателя по условиям договора или такое условие может вообще не указываться в договоре, в тексте договора и в передаточных документах стоимость передаваемого в аренду (лизинг) имущества может быть не определена.
Разнообразие вариантов условий сделки имеют, помимо гражданско-правовых, налоговые последствия. В зависимости от того, как будет заключен договор, можно определять, какое лицо (лизингодатель или лизингополучатель) и в каких объемах будет платить налог. Предпринимателю предоставлена возмож-
ность самостоятельно решать, какие будут налоговые последствия вне зависимости от существа сделки, что недопустимо в административно-правовых правоотношениях.
Примером является предоставленная сторонам возможность по своему усмотрению выбирать на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя учитывать предмет лизинга (п. 1 ст. 31 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)»).
Согласно НК объектами налогообложения налога на имущество организаций является движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. В зависимости от того, на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя будет учитываться предмет лизинга, у того лица и появляется объект налогообложения, и оно будет платить налог на имущество организаций.
Исходя из гражданско-правового законодательства, по соглашению сторон может передаваться обязанность по уплате налога на имущество организаций вне зависимости от экономического существа сделки. Налоговые отношения являются разновидностями административных правоотношений, в которых действует императивный принцип регулирования «Что не разрешено — запрещено». Налоговое законодательство не предусматривает возможности уступки прав и обязанностей по исчислению и уплате налогов. Исходя из этого видится неправомерным предоставление субъектам гражданско-правовых отношений права выбора, кто из них будет налогоплательщиком конкретного налога. Налогоплательщик должен быть четко определен законом, а не волей сторон.
Одной из основ налогообложения является принцип экономической обоснованности налога, закрепленный в п. 3 ст. 3 НК1.
По мнению управляющего партнера юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры» С.Г. Пе-пеляева, для уплаты налога есть только два источника — доход либо капитал, а сам налог всегда должен «падать» на доход. Законодатель понимает экономическое основание налога. Такой же позиции придерживается и партнер международной юридической компании «Salans» Е.В. Тимофеев, указывающий на то, что налог нельзя взимать там, где не образуется источник его уплаты2.
Особое внимание принципу экономической обоснованности налога уделяет Ю.А. Крохина, которая указывает, что по смыслу конституционной нормы не любой факт (событие, действие, состояние) может стать юридическим фактом, порождающим обязанность платить налог, а лишь тот, который свидетель-
ствует о возникновении дохода, получении прибыли, приобретении имущества, увеличении его стоимости, появлении иного материального блага как в результате экономической деятельности налогоплательщика, так и по другим основаниям, не связанным с такой деятельностью (например, наследование, дарение)3.
Налог ставится в зависимость от капитала, экономической деятельности и экономического результата. Налог на имущество организаций должно уплачивать лицо, фактически владеющее имуществом (капиталом) и использующее его для получения экономического результата, реализация которого и образует источник уплаты налога.
Относительно договора лизинга имуществом, переданным в лизинг, непосредственно владеет лизингополучатель; он же использует его в своей предпринимательской деятельности для получения экономического результата. Будет экономически обоснованным, если налогоплательщиком налога на имущество организаций будет лизингополучатель, а не лизингодатель.
Остановимся на проблеме определения стоимости передаваемого имущества в целях налогообложения налогом на имущество организаций в случае, если стоимость имущества не определена договором, поскольку стоимость передаваемого имущества не является существенным условием договора лизинга и может не определяться.
Федеральным законом «О бухгалтерском учете» предусмотрено, что оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, — по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, — по стоимости его изготовления.
При совершении лизинговой сделки полученное имущество можно считать приобретенным за плату. В таком случае расходами на приобретение лизингополучателем имущества будут лизинговые платежи и выкупная стоимость имущества. Необходимо применять этот подход вне зависимости от указания в договоре на стоимость имущества, так как такой подход точно соответствует сути взаимоотношения (имущество фактически приобретается по средствам лизинга) и Федеральному закону «О бухгалтерском учете».
В случае, когда лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, имущество также будет считаться приобретенным за плату, однако расходами на его приобретение будет рыночная стоимость имущества, по которой оно было приобретено.
Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок
действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя (ст. 28 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)»). Сумма лизинговых платежей и выкупной стоимости будет значительно выше той стоимости, по которой имущество было приобретено.
Очевидно, что по соглашению сторон возможно определение не только плательщика налога, но и размеры налоговой базы. Налоговая база может быть разной при не одинаковых условиях договора, установленных сторонами, при равных фактических последствиях сделки.
Если по итогам сделки переход права собственности к лизингополучателю не предусмотрен, а стоимость имущества не определена договором, то в случае учета имущества на балансе лизингополучателя ему необходимо запросить покупную стоимость переданного ему имущества у лизингодателя либо самостоятельно провести оценку полученного имущества.
Существуют также неясности с определением объекта налогообложения по налогу на имущество в случае с лизинговой сделкой.
Объектом налога на имущество согласно п. 1 ст. 374 НК признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Из содержания ст. 31 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» следует, что стороны по договору финансовой аренды вправе оговорить, на чьем балансе (лизингодателя или лизингополучателя) учитывается лизинговое имущество, однако не уточняется, каким именно образом имущество должно учитываться. Должно ли оно учитываться на забалансовом счете или не отражаться вообще в бухгалтерском учете? Тем не менее в зависимости от этого условия договора стороны должны вести бухгалтерский учет в соответствии с установленными правилами и нести расходы по оплате налога на имущество.
Согласно абз. 3 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 «основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности». Исходя из норм бухгалтерского учета, переданное в лизинг имущество учитывается в качестве доходных
вложений в материальные ценности. Эта норма является императивной и не дает права организации учитывать имущество иначе. Доходные вложения в материальные ценности подлежат налогообложению налогом на имущество, так как являются основными средствами.
Однако в п. 4 приказа Минфина России от 17 февраля 1997 г. «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» указано: если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, лизингодатель принимает имущество на забалансовый учет в разрезе лизингополучателей и видов имущества. Однако согласно ст. 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у организации. Следовательно, на балансе организации должно учитываться только то имущество, которое принадлежит ему на праве собственности, праве оперативного управления или хозяйственного ведения. Имущество, которое находится в пользовании организации по иным основаниям, подлежит отражению у организации обособленно за балансом.
Согласно п. 1 ст. 11 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Исходя из положений законодательства, а именно из Федеральных законов «О бухгалтерском учете» и «О финансовой аренде (лизинге)», переданное в лизинг имущество должно учитываться не на забалансовом счете, а в качестве доходных вложений в материальные ценности.
Приказ Минфина России «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» фактически противоречит федеральному законодательству. Кроме того, приказами Минфина России, учреждающими нормы ПБУ об отражении имущества в бухгалтерском учете, устанавливается налоговая база по налогу на имущество
В соответствии с Положением о Минфине России, утвержденным постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. № 329, Минфин России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативному правовому регулированию в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, включая порядок ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. В свою очередь, Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 устанавливает правила формирования в бухгалтерской отчетности информации об основных средствах организации, а приказ Минфина РФ «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» регламентирует бухгалтерский учет по договору лизинга.
Эти нормативные акты, наряду с регулированием бухгалтерского учета, фактически устанавливают правила налогообложения налогом на имущество организации. Поскольку налогом на имущество облагаются основные средства, учитываемые в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, Минфин России, вводя новые или изменяя старые ПБУ, издавая приказы, может устанавливать объект налогообложения. Кроме того, акты Минфина России могут противоречить гражданскому законодательству.
Несмотря на то, что, согласно НК, при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, а налог на имущество организа-
ций устанавливается только НК и законами субъектов Федерации, объект налогообложения налога на имущество организаций в случае с лизинговой сделкой фактически сведен к ряду ПБУ и приказов Минфина России.
1 Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.
2 Принцип экономического основания налогов — это скрытое оружие налогоплательщика или декларативная норма? // Ваш налоговый адвокат. 2009. № 5.
3 Крохина Ю.А. Принцип экономической обоснованности налогов в правовых позициях Конституционного Суда Российской Федерации // Налоговед. 2004. № 7. С. 5.
ФОРМИРОВАНИЕ И РАЗВИТИЕ ИНСТИТУТА ОКАЗЫВАЕМОЙ АДВОКАТОМ БЕСПЛАТНОЙ ЮРИДИЧЕСКОЙ ПОМОЩИ КАК ГАРАНТИЯ ДОСТУПА ГРАЖДАН К ПРАВОСУДИЮ В ХОДЕ ПРОВЕДЕНИЯ СУДЕБНОЙ РЕФОРМЫ
Л.В. ЛЯШЕНКО,
старший преподаватель кафедры теории и истории государства и права Камчатского филиала Российского государственного университета туризма и сервиса 12.00.11 — судебная власть, прокурорский надзор, организация правоохранительной деятельности
Lyashenko- VA@yandex.ru
Аннотация. Анализируются принципы деятельности адвокатуры в современной России. Основной принцип — законность, предполагающий обязанность адвоката при осуществлении своей профессиональной деятельности использовать законные средства. С принципом законности связаны принципы адвокатской этики и независимости.
Ключевые слова: адвокат, адвокатура, адвокатская деятельность, квалифицированная юридическая помощь, суд, судебная реформа.
FORMATION AND DEVELOPMENT OF THE INSTITUTE PROVIDED A LAWYER FREE LEGAL AID AS A GUARANTEE OF ACCESS TO JUSTICE
IN THE JUDICIAL REFORM
L.V. LIASHENKO,
senior lecturer of the department of theory and history of state and law of the Kamchatka Branch
of the Russian State University for Tourism and Service
The summary. This article is analysed the principles of lawyer activity in modern Russia. The main principal is the principal of legality which intends duty of lawyer when he practices his professional activity to use all legality means. The principal of lawyer ethics and the principal of independence are directly connected with the principal of legality.
Key words: the lawyer, legal profession, the lawyer activity, the qualified legal aid, court, judicial reform.
При осуществлении адвокатской деятельности можно рассматривать как партнера государства, ко-важную роль играет институт бесплатной юриди- торое взяло на себя обязательство обеспечить право ческой помощи. Это связано с тем, что адвокатуру граждан на квалифицированную юридическую по-
