CC BY
34
ПРОБЛЕМЫ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ ОЦЕНКИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
Д. В. ЛУГОВСКОЙ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета Т. Г. БЕЛОЗЕРОВА, преподаватель кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета
Оценка традиционно считается одной из ключевых проблем бухгалтерского учета. Говоря же об оценке нематериальных активов, сложность и неоднозначность этой процедуры возрастает многократно. Наряду с извечной дилеммой выбора между первоначальной (исторической) и текущей (рыночной) стоимостью возникают дополнительные сложности, связанные как с применением профессионального суждения при идентификации затрат, формирующих первоначальную оценку, так и с определением рыночной цены, которое затруднено отсутствием абсолютно идентичных результатов интеллектуальной деятельности.
Несмотря на большое количество принятых и введенных в действие нормативных актов, учету нематериальных активов по сей день не уделяется должного внимания. Если сравнить показатели российской финансовой отчетности с зарубежной, то станет видно, как незначительна и незаметна роль нематериальных активов при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности, как низка доля нематериальных активов в балансе. За рубежом, напротив, этому объекту бухгалтерского наблюдения уже давно уделяют особое внимание.
По мнению авторов, причины этих расхождений лежат как в гражданско-правовой сфере (рынок нематериальных активов в России еще не сформировался, не доведена до совершенства нормативно-законодательная база и т.д.), так и в области учетного регулирования (имеются различия в вопросе идентификации нематериальных активов в российской и международной практике).
При этом важно заметить, что рост удельного веса нематериальных активов в балансах российских компаний не должен стать самоцелью, ибо учет должен служить средством отражения реальной действительности, а не создавать иллюзию финансового благополучия компании посредством управления вопросами идентификации и оценки интеллектуальной собственности.
При принятии к учету объектов интеллектуальной собственности и других нематериальных активов у организации возникают проблемы, связанные с их оценкой в денежном эквиваленте. Сложность оценки состоит в исключительности нематериальных активов, специфичности их применения в деятельности различных предприятий, в связи с чем нет возможности выработать единую универсальную методику оценки.
Одним из принципов-правил ведения бухгалтерского учета считается стоимостная (денежная) оценка как способ выражения объектов бухгалтерского учета в обобщающем денежном измерителе. Оценка — это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и отчет о прибылях и убытках. Бухгалтерский смысл понятия «оценка» предполагает сочетание трех элементов: объект, стоимость, деньги1.
В рассматриваемом случае объект — нематериальный актив; стоимость зависит от выбранной модели учета: фактическая стоимость приобре-
1 Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и
статистика. — 2004. — С. 145.
тения, восстановительная стоимость, возможная цена продажи, дисконтированная стоимость, справедливая стоимость и т.д.; деньги — единый обобщающий измеритель, используемый в бухгалтерском учете — валюта отчетности.
Оценка нематериальных, как, впрочем, и иных активов, определяется интересами пользователей учетной и отчетной информации, которые формулируют цель и задачи учета и, соответственно, его концепцию — статическую или динамическую.
Традиционно считается, что статический учет призван отобразить картину финансового состояния организации, т. е. представить информацию о ее способности отвечать по своим обязательствам в текущей и долгосрочной перспективе. На формирование такой информации нацелены рыночные оценки (текущая рыночная, справедливая, возможная цена продажи и т. п.).
Динамический учет преследует своей целью продемонстрировать, насколько эффективно организация осуществляет свою деятельность и есть ли у нее основания продолжать ее в обозримом будущем. Причем последняя задача решается и в статической бухгалтерии. Разными путями они позволяют сохранить и приумножить собственный капитал.
Современный статико-динамический учет широко использует различные оценки, пытаясь решить более широкий круг задач. Сегодня на счетах и в отчетности формируется информация о первоначальной (исторической) и остаточной стоимости нематериальных активов и основных средств; одновременно все большее распространение получают рыночные оценки; в отношении запасов применяется оценка по возможной цене продажи, уставный капитал отражают в номинальной оценке и т.д.
Многообразие оценок обусловлено различными задачами, стоящими перед учетом на тех или иных этапах жизненного цикла активов и кругооборота капитала. Это предопределило разделение (классификацию) оценок на первоначальные и последующие. Не стали исключением и нематериальные активы.
Первоначальная оценка нематериальных активов зависит от способа их поступления в организацию. Согласно ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов» нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости2.
Данная формулировка несколько отличается от представленных в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», 6/01 «Учет основных
2 Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/07): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
средств», 19/02 «Учет финансовых вложений» и др. Любопытно, что в отношении основных средств и финансовых вложений используется термин «первоначальная» стоимость, а в отношении запасов «фактическая».
Однако, еще более интересно, что употребляя данные понятия как синонимы, законодатель приводит в ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов» определение фактической (первоначальной) стоимости, конструктивно и стилистически отличающееся от аналогичных определений в других нормативных актах: «Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях».
По мнению В. С. Ржаницыной, это определение представляется крайне неудачным: отсутствует стилистическая связь данного определения с приведенным в п. 8 ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов» перечнем возможных расходов на приобретение нематериальных активов. По смыслу упомянутых п. 7 и 8 правила формирования первоначальной стоимости нематериальных активов остались прежними
— это сумма фактических затрат на приобретение. На этом основании причины замены термина «расходы» на конструкцию «сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией» не совсем понятны3.
Данная ситуация, на взгляд авторов, возникает из-за смешения в российском учете понятий «расходы» и «затраты», поэтому расходы трактуются максимально широко (т. е. под расходами понимаются и затраты на приобретение материальных ценностей, работ, услуг, и затраты на производство и продажу продукции, и себестоимость как произведенной, так и проданной продукции), вследствие чего законодатель данной синтаксической конструкцией (как видно, не совсем удачной) попытался уточнить, какие именно расходы имеются в виду.
Перечень затрат, включаемых в фактическую себестоимость приобретаемых нематериальных активов, открытый, в него входят:
— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или
3 Ржаницына В. С. О проекте ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» // Финансовые и бухгалтерские консультации.
— 2007. — №11.
на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
— таможенные пошлины и таможенные сборы;
— невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;
— вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;
— суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
— иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
При создании нематериального актива в их первоначальную стоимость также включаются:
— суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;
— расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;
— отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);
— расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованныхнепосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;
— иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях4.
Однако наиболее спорным представляется тезис о том, что не включаются в расходы на приобретение, создание нематериального актива общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций счет 26 «Общехозяйственные расходы»
4 Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/07): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом и тем более с процессом приобретения или заготовления долгосрочных активов. Соответственно, включение в расходы на приобретение или создание нематериального актива общехозяйственных расходов, непосредственно связанных с этим процессом, невозможно просто потому, что на счете 26 «Общехозяйственные расходы» их изначально нет и быть не может.
Если имеет место непосредственная связь каких-либо затрат с приобретением или созданием объекта нематериальных активов, то такие затраты сразу должны быть отнесены на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» с последующим переносом на счет 04 «Нематериальные активы» (Инструкции по применению Плана счетов, счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»5, абз. 7 п. 8 и абз. 6 п. 9 ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов»).
Вследствие чего, по мнению авторов, необходимо исключить из текста ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов» вышеупомянутую норму о включении в первоначальную стоимость нематериальных активов части общехозяйственных расходов, которая не несет дополнительной информационной нагрузки, но при этом искажает сущность понятия «общехозяйственные расходы». Аналогичные действия целесообразно осуществить в отношении ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» и др. документов, где дублируется данная норма.
Как отмечает В. С. Ржаницына, существенное уточнение, касающееся учета расходов по кредитам и займам, привлеченным для приобретения нематериального актива, содержится в п. 10 ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов». Такие расходы разрешается включать в стоимость нематериального актива, только если он признается инвестиционным активом. Следует напомнить, что в соответствии с п. 13 ПБУ 15/08 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Так как нормативные документы не раскрывают, насколько большим должно быть это время (письмо Минфина России от 01.06.2007 № 07-05-06/146), В. С. Ржаницына предлагает данный вопрос регламентировать в учетной политике организации, что
5 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению: Приказ МинфинаРоссии от 31.10.2000 №94н.
весьма рационально с практической точки зрения, однако, не разрешает противоречие по существу.
По мнению авторов, приобретение (создание) любого долгосрочного актива относится к инвестиционной деятельности.
Так, согласно п. 29 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность» отчет о движении денежных средств должен характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. В соответствии с п. 15 Указаний о формах бухгалтерской (финансовой) отчетности инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов, других внеоборотных активов и т. п.)6.
Отсюда следует, что поступление или создание долгосрочных активов носит инвестиционный характер. Соответственно затраты по займам и кредитам, если они непосредственно связаны с долгосрочными активами, а также при условии, что их можно четко идентифицировать и надежно оценить, должны увеличивать стоимость таких активов.
Помимо закрепления общего подхода к оценке нематериальных активов (сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности) ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов» устанавливает особенности определения их стоимости в случаях, отличных от приобретения за плату.
Примечателен тот факт, что во всех случаях оценка нематериального актива производится по фактической (первоначальной) стоимости, которая принимает форму:
— либо денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, — для нематериального актива, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал;
— либо оценки, определяемой в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования (в соответствии с п. 43 Методических указаний7 вступительная бухгалтерская отчетность организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, реорганизуемой в форме преобразования), — для нематериального актива, принятого к бухгалтерскому учету при
6 О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н.
7 Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций: приказ Минфина России от 20.05.2003 № 44н.
приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество;
— либо оценки, определяемой исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, — для нематериального актива, полученного организацией по договорударения;
— либо стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией, — для нематериального актива, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.
Таким образом, все перечисленные способы оценки отождествлены с фактической стоимостью, что, по сути, неверно. Следует заметить, что формулировки в прежней редакции рассматриваемого положения отличались большей последовательностью. Действительно, существует понятие первоначальной и последующей оценки. Первая может быть осуществлена:
— по фактической себестоимости приобретаемых активов;
— по сумме фактических затрат, связанных с изготовлением активов;
— по согласованной между учредителями оценке;
— по текущей рыночной стоимости и т. д.
Иными словами, в основе первоначальной
оценки может лежать: фактическая себестоимость, рыночная цена, согласованная оценка и т. д., что вполне логично.
Что касается последующей оценки, то она может сохраниться в неизменном виде (т. е. быть равна первоначальной) либо принять форму рыночной, справедливой, возможной цены продажи и т.д., в чем также нет никакого противоречия.
Список литературы
1. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/07): приказ Минфина России от27.12.2007№153н.
3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 №94н.
4. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н.
5. Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций: приказ Минфина России от 20.05.2003 № 44н.
6. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2004.
7. Ржаницына В. С. О проекте ПБУ 14/2007 «Учет нематериальныхактивов» // Финансовыеи бухгалтерские консультации. — 2007. —№ 11.
