CC BY
60
БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
ПРОБЛЕМЫ ОТРАЖЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ ЗАТРАТ НА ИННОВАЦИИ И МОДЕРНИЗАЦИЮ ПРОИЗВОДСТВА
И. Д. ДЕМИНА,
доктор экономических наук,
профессор кафедры управленческого учета
Финансовый университет при Правительстве РФ
В настоящее время развитие экономики предприятий невозможно без решения проблемы модернизации производства на базе научно-исследовательской и инновационной деятельности. Бухгалтерский учет научно-исследовательской и опытно-конструкторской деятельности коммерческих организаций осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 N° 115н. Это положение применяется в отношении расходов организаций, которые выполняют научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР) собственными силами или (и) являются по договору заказчиком указанных работ.
Согласно п. 2 Федерального закона от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» научно-исследовательская деятельность — деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе: — фундаментальные научные исследования — экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых
знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;
— прикладные научные исследования — исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач;
— научно-техническая деятельность — деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечение функционирования науки, производства как единой системы:
— экспериментальные разработки — деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем и методов и их дальнейшее совершенствование.
Эти виды научной деятельности не соответствуют ПБУ 17/02, поскольку в нем выделяются научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. В Международных
стандартах финансовой отчетности (МСФО) нет отдельного стандарта по учету расходов на НИОКР, затрат на создание новой продукции и т. д. (они рассмотрены в МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», который введен в действие приказом Минфина России от 06.12.2011 N° 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации»). В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ (НК РФ) выделяются расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. Этот анализ показывает, что возникает значительная разница в понятийном аппарате Федерального закона от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», ПБУ 17/02, МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» и НК РФ1.
Существующие значительные различия в понятийном аппарате требуют дополнительных разъяснений соответствующих органов по бухгалтерскому учету этого вида деятельности коммерческими организациями. Согласно информации Минфина России № ПЗ-8/2011 «О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности информации об инновациях и модернизации производства» (далее — Информация) ПБУ 17/02 и Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденное приказом Минфина России от27.12.2007 № 153н, не применяются к незаконченным и не оформленным в установленном законодательством порядке НИОКР. Поэтому при представлении отчетности об инновациях из расходов на НИОКР следует выделить затраты, понесенные организацией:
— на поиск, оценку и окончательный отбор областей применения результатов исследований и иных знаний;
— на поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг;
— на формулирование, проектирование, оценку и окончательный отбор возможных альтернатив новым или улучшенным материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам.
В соответствии с п. 2 Информации такие затраты целесообразно признавать в момент их
1 Демина И. Д. Проблемы применения ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» в современных условиях деятельности коммерческих организаций // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 9.
осуществления и не включать в стоимость актива. Следовательно, затраты на НИОКР необходимо разделить на затраты на научные исследования и затраты на разработки, что полностью соответствует подходам МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», в соответствии с которым ни один нематериальный актив, возникающий из исследований (или стадии исследований в рамках внутреннего проекта) не подлежит признанию. Затраты на исследование должны признаваться как расход в момент их понесения.
Примерами исследовательской деятельности по МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» являются:
— деятельность, направленная на получение новых знаний;
— поиск, оценка и окончательный отбор областей применения результатов исследований или других знаний;
— поиск альтернативы материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам;
— формулирование, конструирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив новым или улучшенным материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам.
В принципе эта классификация соответствует видам научно-исследовательских работ в соответствии с п. 2 Федерального закона от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике».
В соответствии с МСФО (IAS) 38 нематериальный актив, возникающий из разработок, подлежит признанию тогда и только тогда, когда организация может продемонстрировать:
— техническую осуществимость создания нематериального актива так, чтобы он был доступен для использования или продажи;
— свое намерение создать нематериальный актив и использовать или продать его;
— доступность достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и для использования или продажи нематериального актива;
— способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в ходе его разработки.
Себестоимость внутренне созданного нематериального актива представляет собой сумму затрат, понесенных с даты, начиная с которой нематериальный актив впервые отвечает необходимым критериям, запрещает восстановление затрат, ранее
признанных как расход (затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании нематериального актива, пошлина за регистрацию юридического права, амортизация патентов и лицензий, использованных для создания нематериального актива).
Этот подход, исходящий из Информации и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», полностью соответствует Федеральному закону от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», поскольку при проведении исследований, а также их окончании организация не имеет возможности доказать, что существует вероятность получения предприятием ожидаемых будущих экономических выгод, так как стадия исследований не может дать таких гарантий. Ведь отрицательный результат научных исследований — такой же полноценный результат, как и положительный2. Даже положительный результат научных исследований может быть неприменим или нецелесообразен в рамках конкретного вида деятельности организации. Все это на стадии исследований не дает возможности доказать, что исследования обязательно принесут организации будущие денежные потоки.
Поэтому, чтобы стоимость затрат на НИОКР начала формировать стоимость актива, необходимо, чтобы научно-исследовательские работы перешли на стадию конкретных разработок, т. е. действий, гарантирующих поступление экономических выгод в будущем.
Этому могут свидетельствовать следующие обстоятельства (п. 3 Информации):
— подтверждена техническая осуществимость итогов исследования (т. е. итоги исследования «примерены» к техническим возможностям (ресурсам) организации и сделан вывод о возможности дальнейших разработок, целью которых является реализация итогов исследований в конкретной компании);
— есть решение о завершении создания актива;
— проверена и обоснована возможность использования результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд организации или продажи актива (подтверждено свойство научных исследований приносить экономическую выгоду);
— есть способы (возможность) продемонстрировать наличие рынка для продукции, создаваемой с помощью результатов исследований и разработок
2 Лапина О.Г. Годовой отчет 2013. Правила проверки от О. Г. Лапиной. М.: ООО «Директив», 2013. 368 с.
и нематериального актива, либо иную сторону полезности этих активов для внутренних целей;
— проверено, что у компании есть в наличии достаточные финансовые и прочие (например, трудовые) ресурсы для завершения разработки и использования актива.
Согласно п. 5 Информации затраты на НИОКР, правомерно признанные расходами текущего периода на приведенном ранее основании, в последующие отчетные периоды внеоборотными активами признаны не будут. Увеличить стоимость актива можно только в случае, если период перехода от стадии исследования к стадии разработки был определен неверно.
До настоящего времени ни в ПБУ 17/02, ни в ПБУ 14/2007 законодательно не урегулирован вопрос о моменте признания затрат, формирующих стоимость актива, являющегося результатом НИ-ОКР. Поэтому в решении этого вопроса необходимо также обращаться к МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», в соответствии с которым понесенные организацией расходы на получение новых знаний, поиск, оценку и окончательный отбор областей применения результатов исследований или иных знаний, на поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг, на формулирование, проектирование, оценку и окончательный отбор возможных альтернатив новым или улучшенным материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам целесообразно признавать в момент их осуществления и не включать в стоимость актива.
При признании в качестве нематериальных активов затрат, понесенных в связи с формированием положительной репутации (привлекательного имиджа) производимой продукции, товаров, работ, услуг (торговые марки, знаки, названия периодических изданий, флаговые заголовки и т. п.), необходимо принимать во внимание, что условию признания нематериального актива ПБУ 14/2007 в части способности объекта приносить организации экономические выгоды в будущем может удовлетворять их приобретение (покупка), но не понесенные затраты на их самостоятельное создание. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, результаты исследований и разработок, используемые для производственных либо управленческих нужд организации, и принятые к учету
нематериальные активы учитываются на сч. 04 «Нематериальные активы» обособленно. Исходя из требований ПБУ 17/02 и 14/2007, в бухгалтерской отчетности указанные активы также раскрываются в составе внеоборотных активов обособленно.
В Информации обращается внимание на различия в учете активов, признанных в качестве результатов исследований и разработок или как нематериальные активы. В ПБУ 14/2007 не установлены временные ограничения при определении организацией срока полезного использования нематериального актива (при возможности его установления), а в ПБУ 17/02 установлено, что определяемый организацией ожидаемый срок использования полученных результатов, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), не может превышать 5 лет.
Относительно срока полезного использования ПБУ 14/2007 предусматривает начисление амортизации одним из трех способов:
— линейным способом;
— способом уменьшаемого остатка;
— способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Соответственно, ПБУ 17/2002 установлено списание стоимости по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе одним из следующих способов:
— линейным способом;
— способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Это положение не регулирует ряд вопросов учета результатов исследований и разработок, а именно последующей оценки, обесценения и пересмотра сроков полезного использования. В решении этих вопросов организация может руководствоваться аналогичными нормами ПБУ 14/2007, а также МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».
В соответствии с Информацией для раскрытия в бухгалтерской отчетности организации необходимой информации об инновациях и модернизации производства целесообразно при организации аналитического учета организации обособленно учитывать вложения во внеоборотные активы инновационного характера.
В бухгалтерской (финансовой) отчетности организации при раскрытии информации о сумме затрат по незаконченным и неоформленным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам раскрывается информа-
ция о затратах, связанных с инновациями и модернизацией производства, в частности:
— с нанотехнологиями;
— с повышением энергоэффективности производства;
— с экологическими новациями и др.
При признании затрат организации на НИОКР в качестве активов в бухгалтерском балансе по группам статей «Результаты исследований и разработок» или «Нематериальные активы» производится проверка их на соответствие условиям признания активов, установленных соответственно ПБУ 17/02 и 14/2007.
При отражении в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о нематериальных активах отдельно раскрывается информация о нематериальных активах, созданных самой организацией, а также приобретенных организацией новых технологиях (технических достижений, прав на патенты, лицензий на использование изобретений, промышленных образцов, полезных моделей), о сумме затрат, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности. Обособленно раскрывается информация о расходах, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.
При организации аналитического учета затрат в объекты, связанные с инновациями, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, организация учитывает их на сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» обособленно. Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) объекта основных средств.
При анализе изменения указанных показателей при восстановлении объектов основных средств следует проверять увеличение оставшегося срока полезного использования объекта основных средств. Начисленная в бухгалтерском учете сумма амортизации основных средств является, как правило, основой для расчета большинства показателей, характеризующих степень устаревания основных
средств, сокращение производственного потенциала организации и др. В связи с этим выбор организацией способа амортизации основных средств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, должен отражать ожидаемую схему потребления экономических выгод от использования актива.
В бухгалтерской отчетности организации, в том числе в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, при раскрытии информации о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам дополнительно раскрывается информация:
— о движении основных средств, связанных с инновациями (машин и оборудования, в том числе специального, например, для нанотехнологий);
— об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету в результате достройки, дооборудования, реконструкции, дополнительно раскрывается информация о модернизации основных средств для совершенствования технологии и организации производства, улучшения качества продукции в ходе модернизации производственного (технологического) процесса, внедрения и освоения новых технологий производства.
В случае если организация направляет средства нераспределенной прибыли на инновации и модернизацию производства, информация об использовании таких средств может формироваться в аналитическом учете к сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В целях раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об инновациях и модернизации производства организация может ввести в свой рабочий план счетов бухгалтерского учета дополнительные субсчета, предназначенные для обобщения информации по направлениям использования средств. При этом средства нераспределенной прибыли, направленные, а также использованные в качестве финансового обеспечения соответствующих мероприятий, связанных с инновациями и модернизацией производства, показываются отдельно.
При раскрытии в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи на инновации и модернизацию производства, предоставляемой организациям, необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденным приказом Минфина России
от 16.10.2000 № 92н, в соответствии с которым на основе аналитического учета средств государственной помощи в бухгалтерской отчетности организации раскрывается дополнительная информация о видах государственной помощи, полученной на инновации и модернизацию производства.
При привлечении на инновации и модернизацию производства займов и кредитов аналитический учет по счетам бухгалтерского учета по расчетам по краткосрочным кредитам и займам и по долгосрочным кредитам и займам организуется обособленно по видам кредитов и займов. В составе информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, дополнительно раскрывается информация о займах и кредитах, полученных на инновации и модернизацию производства. При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов, дополнительно раскрывается информация об указанных расходах, связанных с получением займов и кредитов на приобретение (создание) инвестиционных активов в рамках проектов, связанных с инновациями и модернизацией производства.
В случае хранения денежных средств, выделенных на инновации и модернизацию производства, на специальном счете (специальных счетах) в банке для бухгалтерского учета этих средств используется сч. 55 «Специальные счета в банках». Построение аналитического учета по этому счету должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении денежных средств, выделенных на инновации и модернизацию производства.
Направление денежных средств на инновации и модернизацию производства раскрывается в отчете о движении денежных средств как движение денежных средств по инвестиционной деятельности или текущей деятельности в зависимости от того, приводит ли это к созданию внеоборотного актива.
Список литературы
1. Демина И. Д. Проблемы применения ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» в современных условиях деятельности коммерческих организаций // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 9.
2. Лапина О. Г. Годовой отчет 2013. Правила проверки от О. Г. Лапиной. М.: ООО «Директив», 2013. 368 с.
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы»: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. О науке и государственной научно-технической политике: Федеральный закон от 23.08.1996 № 127-ФЗ.
6. О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности информа-
ции об инновациях и модернизации производства: информация Минфина России № ПЗ-8/2011.
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 115н.
16
бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии
