CC BY
23И.Ю. Коноплева
ПРОБЛЕМЫ НАЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НДС ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ИМУЩЕСТВА ОРГАНИЗАЦИИ - БАНКРОТА
Предметом исследования стали взаимоотношения, возникающие при реализации имущества должника-банкрота, при одновременном регулировании таких взаимоотношений налоговым законодательством и законодательством о банкротстве. Вопросы о несоответствии содержания норм права, которые позволяли допускать двоякое толкование, рассматривались только применительно к конкретным взаимоотношения в конкретном судебном заседании, в связи с чем судебная практика по регионам носила неоднородный характер. Приведение судебной практики к единообразию пытались решать за счет толкования законодательства высшими судебными инстанциям.
Ключевые слова: НДС, несостоятельность банкротство, реализация имущества должника, конкурсная масса, хозяйственная деятельность должника, налоговый агент.
Федеральным законом № 366-ФЗ от 24 ноября 2014 г. статья 146 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) была дополнена подпунктом 15 пункта 2, в соответствии с которым операции по реализации имущества (имущественных прав) должников - банкротов не признавались объектами обложения налогом на добавленную стоимость.
Представляется, что воля законодателя была направлена на разрешение того ряда противоречий, которые существовали к моменту внесения изменений в правоприменительной практике по определению объекта налогообложения НДС в отношениях с организациями-банкротами.
Развитие отношений по исчислению и уплате НДС организациями-банкротами для наглядности анализа этих отношений, можно условно разделить на несколько этапов, которые связаны с изменениями, вносимыми как в законодательство о банкротстве, так и законодательство о налогах и сборах.
Первый этап взаимоотношений по исчислению и уплате НДС при реализации имущества должника-банкрота существовал до 2009 года и был связан с урегулированием взаимоотношений по уплате налога, прописанном непосредственно в ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» от 26.10.2002 N 127 -ФЗ (далее Закон о банкротстве) - пункт 4 статья 142. В период рассматриваемых отношений, указанная норма права была в следующей редакции: «Требования конкурсных кредиторов и (или) уполномоченных органов, заявленные после закрытия реестра требований кредиторов, а также требования об уплате обязательных платежей, возникшие после открытия конкурсного производства, независимо от срока их предъявления удовлетворяются за счет оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов, имущества должника»1.
Типичными для рассматриваемого периода были споры, аналогичные делу № А45-2243/20132 рассмотренном ФАС Западно-Сибирского округа и делу № А12-5347/2006-СЗ3, рассмотренном ФАС Поволжского округа.
В споре по делу, рассмотренному ФАС Западно-Сибирского округа, обжаловался отказ со стороны налогового органа в возмещении НДС по поданной организацией-должником декларации. Право на возмещение НДС возникло у должника в связи с тем, что при осуществлении расходов на ведение процедуры конкурсного производства (опубликование сведений о банкротстве, покупка канцелярских товаров) за
© И.Ю. Коноплева, 2021.
Научный руководитель: Абакумова Ольга Александровна - кандидат юридических наук, доцент, Тюменский государственный университет, Россия.
1 Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности банкротстве)""Российская газета", N 209210, 02.11.2002.
2 Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 09 октября 2013 г. о делу А45-2243/2013//Картотека арбитражных дел.URL: https://kad.arbitr.ru (дата обращения: 08.05.2021).
3 Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 31 августа 2006 г. по делу А12-5347/2006-СЗ. //Картотека арбитражных дел.ЦБЬ: https://kad.arbitr.ru (дата обращения: 12.05.2021).
счет средств должника по счетам-фактурам, выставленным должнику была составлена налоговая декларация и заявлены налоговые вычеты. Налоговый орган отказал налогоплательщику-банкроту сославшись при этом на не предоставление ряда документов. Суды всех трех инстанций стали на сторону банкрота, указав, что, во-первых, затребованные документы не обязательны для подтверждения права на вычет, а во-вторых, был сделан вывод об отсутствии в налоговом законодательстве правил о льготах, ограничениях или особенностях порядка применения вычетов по НДС для организаций, в отношении которых введена одна из процедур банкротства.
Следующий судебный спор связан с оспариванием действий налогового органа по выставлению инкассовых поручений на списание денежных средств с расчетного счета банкрота. Судом первой инстанции, выводы которой поддержала кассация, налоговому органу было указано на то, что срок уплаты НДС возник после признания общества несостоятельным (банкротом) и введении конкурсного производства. По правилам п. 4 ст. 142 Закона о банкротстве такой налог погашается после удовлетворения кредиторских требований третьей очереди реестра требований кредиторов. Судом отмечено, что п. 4 ст. 142 Закона о банкротстве не содержит специального регулирования в отношении каких-либо налогов, в силу чего указанная норма подлежит применению к требованиям по уплате НДС, исчисленного по итогам налоговых периодов, истекших после открытия конкурсного производства.
Таким образом, судебная практика в период до 2009 г. складывалась не в пользу налогового органа. При принятии решений суды руководствовались тем, что возложение на банкрота налоговых обязательств игнорируя цели конкурсного производства - полное погашение требований кредиторов - не соответствует общим началам налогового законодательства, в соответствии с которым налоги прежде всего должны иметь экономическое обоснование, а также учитывать фактическую способность налогоплательщика их оплатить. Суды в первую очередь ссылались на тот факт, что налоговым законодательством напрямую не были урегулированы взаимоотношения по налогообложению организации - банкрота, в связи с чем разрешение споров происходило на основании требований специального закона - закона о банкротстве.
Кроме того, обратив внимание на налог на добавленную стоимость в постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда № 25 от 22 июня 2006 г., арбитры в пункте 14 указали, что в связи с тем, что НК РФ не исключает операции по реализации конкурсной массы из числа операций, облагаемых НДС, а п. 4 ст. 142 Закона о банкротстве не содержит правил регулирования отдельных налогов, то налог на добавленную стоимость должен оплачиваться по правилам указанной статьи.
То есть судебные органы заняли позицию, при которой покупатели реализованного имущества получали право на вычет, при отсутствии формирования источника для такого возмещения в бюджете. Такой подход к уплате без учета экономико-правовой природы налога на добавленную стоимость не могло не спровоцировать законодателя на ответные изменения.
Второй этап взаимоотношений можно отнести к периоду с 01.01.2009 г. по 01.01.2015 г., когда законодатель полностью изменил и статус налогов, которые возникали на стадии конкурсного производства в деле о банкротстве, и порядок их уплаты.
Из пункта 4 статьи 142 Закона о банкротстве полностью исключено правило об уплате обязательных платежей, возникших после открытия конкурсного производства.1
В этот период налог на добавленную стоимость организации-банкроты перечисляли в бюджет по правилам п. 4 ст. 161 НК РФ2, а именно: оплата налога осуществляется налоговыми агентами, которыми признавались юридические лица и предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию.
Однако это такая схема взывало больше вопросов, чем ответов. В связи с возложением обязанностей по оплате на налогового агента возникал вопрос, на каком основании лицо, осуществляющее реализацию, будет производить такие перечисления налога. В большинстве случаев, в рассматриваемом отрезке времени, реализацию имущества должника осуществлял непосредственно арбитражный управляющий, который является по отношению к налогоплательщику не должником (в смысле п.п. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ) по обязательству, а только представителем банкрота, реализующего имущество. Также не был урегулирован вопрос о выставлении должником (по смыслу законодательства о банкротстве) счетов-фактур. Такое перечисление сумм НДС в бюджет возможно при осуществлении сделок по продаже специализированными организациями, которая выступала в сделке как комиссионер. Кроме того, в силу специфики реализации заложенного имущества в рамках дела о банкротстве, так же возникал вопрос о распределении денежных средств после реализации такого имущества. В какой момент и из какой суммы должен удерживаться
1 Федеральный закон от 30.12.2008 N 296-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)" "Собрание законодательства РФ", 05.01.2009, N 1, ст. 4.
2 Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" Собрание законодательства РФ", 01.12.2008, N 48, ст. 5519.
налог на добавленную стоимость, как должны определяться пропорции между залоговым кредитором, кредиторами первой и второй очереди и текущими кредиторами законодателем не было урегулировано. Более того, налог на добавленную стоимость должен исчисляться ведь не только при реализации предмета залога, но и в том случае, если заложенное имущество передавалось залогодержателю, такая ситуация вообще не была урегулирована законодателем.
В Постановлении № 439/11 от 21.06.2011 г. Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации попытался разрешить сложившуюся непростую ситуацию по исчислению и уплате НДС при реализации заложенного имущества.
Суд высшей инстанции установил, кто должен являться плательщиком НДС при реализации имущества в банкротстве. Было указано, что при продаже имущества организаций, в том случае, когда такие организации являются плательщиками налога на добавленную стоимость, ни арбитражный управляющий, ни специализированные организации не могут быть налоговыми агентами1. Такой налог должен быть исчислен самим налогоплательщиком и уплачиваться в сроки и порядке, установленном Налоговым кодексом, а требования об уплате налога должно относиться к четвертой очереди текущих требований.
Так же, в анализируемом Постановлении Президиум Высшего Арбитражного суда имеется оговорка о том, что вступившие в законную силу судебные акты по схожим обстоятельствам, принятые на основании норм права, которые толковались отлично от рассматриваемого судебного акта, могут быть пересмотрены по вновь открывшимся обстоятельствам.
Законодатель отреагировал на такое прямо противоречащее НК РФ решение, внеся в 2011 г. изменения в Налоговой кодекс - статья 161 НК РФ была дополнена п. 4.12 - которое заключалось в том, что обязанность по оплате налога на добавленную стоимость была опять переложена на налогового агента, которыми по смыслу указанной статья стали уже покупатели имущества.
В данном случае, законодатель опять попытался обойти требования законодательства о банкротстве, наделив правом покупателя перечислять налог непосредственно в бюджет, минуя порядок распределения денежных средств в банкротстве.
Итогом анализируемого противостояния стало Постановлении Пленума Высшего арбитражного суда РФ № 11 от 25 января 2013 г.3 Высший судебный орган не согласился с позицией законодателя, указал, что, исходя из смысла статей 163, 164 НК РФ, налог должен исчисляться и уплачиваться должником как налогоплательщиком, тем более, что законодательство о банкротстве прямо относит такой налог к четвертой очереди текущих требований должника. А отношения, по распределению текущий требований и очередности их удовлетворения должно происходить в соответствии с правилами, установленными законодательством о банкротстве (статьи 134 и 138). То есть таком порядке уплаты НДС, нарушалась очередность удовлетворения требований, установленных федеральным законом.
Минфин РФ в письме № 03-07-11/3393 от 11.02.2013 г.4 так же дает разъяснения по уплате НДС по смыслу которых следует, что обязанность по уплате НДС при реализации имущества должника, в том числе в процессе текущей деятельности перекладывалась на покупателя такого имущества, то есть теперь он становился налоговым агентом.
Однако указанное разъяснение, как и нормы права Налогового кодекса, вступали в противоречие с официальной позицией Высшего арбитражного суда, который однозначно пояснил порядок исчисления НДС. Решения налоговых органов об обязании покупателя удержать НДС, об отказе в налоговом вычете отменялись в судах с ссылками на Постановление Пленума ВАС РФ № 11 от 25 января 2013 г. В судебных решениях налоговому органу разъяснялось, что с учетом правовой позиции ВАС РФ по вопросу уплаты НДС доводы налогового органа об обязанности покупателя удержать и перечислить в бюджет НДС отклоняются, а решение налогового орган, обязывающего совершить такие действия признается недействитель-
1 Постановление Президиума ВАС РФ от 21.06.2011 N 439/11 по делу N А63-23451/2008 Жалоба на действия конкурсного управляющего, выразившиеся в подаче декларации по НДС за индивидуального предпринимателя, удовлетворена, поскольку исполнение обязанности по уплате налога путем ее возложения на арбитражного управляющего как на налогового агента противоречит требованиям Закона о банкротстве об очередности удовлетворения текущих требований кредиторов. //Картотека арбитражных дел.URL: https://kad.arbitr.ru (дата обращения: 11.05.2021).
2 Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" Собрание законодательства РФ", 25.07.2011, N 30 (ч. 1), ст. 4593
3 Постановление Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 N 11//Картотека арбитражных дел.URL: https://kad.arbitr.ru (дата обращения: 08.06.2021).
"Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом» "Вестник ВАС РФ", N 3, март, 2013.
4Письмо Минфина России от 11.02.2013 N 03-07-11/3393»// https://www.nalog.gov.ru
ным. Так же отклонялись и доводы налогового органа по вопросам применения налоговых вычетов покупателями, с разъяснениями о том, что и к данным правоотношениям применимы разъяснения данные в Постановлении, поскольку разъяснения высшего суда связаны с вопросами, касающимся уплаты НДС при реализации имущества должника и не могут не иметь отношения ко всей цепочке действий, связанной с уплатой НДС, в том числе и реализации права на налоговый вычет у покупателя имущества должника -банкрота.
И уже в связи с полным единообразием в судебных решениях, которыми признавались недействительными действия налоговых органов в Письме Федеральной налоговой службы от 06 февраля 2014 г. № ГД-4-3/1913@ «О прядке применения НДС при реализации имущества банкрота» даны разъяснения, суть которых в том, что практика применения законодательства, при проведении проверки правильности исчисления и уплаты НДС при сделках с банкротами, должна быть приведена в соответствие с разъяснениями данными Высшим арбитражным судом в Постановлении Пленума№ 11 от 25 января 2013 г. В письме давались пояснения, которые определяют порядок действий налоговых органов, когда разъясняющие порядок применения законодательства письма Минфина РФ не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего арбитражного суда РФ, Верховного суда РФ. Согласно данного разъяснения, со дня размещения судебных актов высших судов на официальных сайтах, либо их официального опубликования налоговые органы при реализации своих полномочий руководствуются именно судебными актами.
Однако установленный с таким трудом порядок так и не исключил проблему - допущение обложения налогами конкурсной массы и операций по ее реализации с отнесением таких налогов к текущим влекло ее уменьшение, а значит и причинение ущерба конкурсным кредиторам. В процессе банкротства, как правило, конкурсной массы не хватает для полного удовлетворения требований конкурсных кредиторов, а с установленным в том периоде порядком исчисления и уплаты НДС как текущих платежей, создало ситуацию по приоритетному удовлетворению требований по НДС по отношению к иным текущим платежам, т.е. возник еще и конфликт текущих требований.
Для устранение вышеперечисленных коллизий, законодатель вновь вносит изменения в Налоговый кодекс, которые можно отнести к третьему этапу взаимоотношений, связанных с исчислением и уплатой НДС организациями - банкротами при реализации имущества. Этот этап наступил 01 января 2015 г. в связи с вступлением в законную силу изменений в статью 146 НК РФ - из числа операций, признаваемых объектом обложения НДС исключена продажа имущества и имущественных прав в конкурсном производстве (пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ1).
Надо отметить, что и это изменение законодательства, которое принималось для решения проблем с погашением текущих расходов, в очередной раз, не решив этот вопрос, повлекло за собой ряд других проблем. Связаны эти проблемы с тем, что при банкротстве, не все общества-должники останавливают производство или реализацию готовой продукции или оказания услуг (например, по сдаче имущества в аренду). То есть процедуре банкротства у должника иногда существует два вида имущества: имущество, включенную в конкурсную массу, которое должно быть реализовано на торгах и за счет полученных средств должны быть погашены требования кредиторов и имущество (товары, работы, услуги), которое продолжает изготавливаться реализовываться в процессе процедуры и не относиться к имуществу, указанному в пункте 1 ст. 131 Закона о банкротстве. Таким образом, при применении на практике внесенных изменений встал вопрос о применении правил п.п. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ к реализации всех видов имущества должника или только применительно к торгам.
Позиция Минфина РФ по данному вопросу с 2015 г. была однозначная2, и состоит в том, что по мнению налогового органа, любое имущество, которое реализуется, считается по смыслу п. 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей налогообложения, а поэтому не важно в ходе текущей деятельности этот товар
Федеральный закон от 24.11.2014 N 366-ФЗ (ред. от 27.11.2017) "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" "Собрание законодательства РФ", 01.12.2014, N 48, ст. 6647.
2 Письмо Минфина России от 28.08.2018 N 03-07-14/61023 «Об НДС при реализации имущества (имущественных прав) должников-банкротов»; Письмо Минфина России от 26.01.2017 N 03-07-14/3700 «Об НДС при реализации имущества организаций-банкротов, изготовленного в ходе их текущей производственной деятельности»; Письмо Минфина России от 30.09.2015 N 03-07-14/55736 «Об исчислении НДС при реализации товаров организациями, признанными банкротами»; Письмо Минфина России от 23.03.2015 N 03-07-14/15666 «О применении вычетов по НДС по товарам (работам, услугам), используемым для изготовления имущества, реализуемого организацией, признанной банкротом»; Письмо ФНС России от 05.07.2017 N СД-4-3/13059@) «Об НДС при реализации организацией-банкротом товаров, изготовленных в ходе ее текущей производственной деятельности»; Письмо ФНС России от 17.08.2016 N СД-4-3/15110@ «Об НДС при реализации товаров, работ и услуг организацией, признанной банкротом»// https://www.nalog.gov.ru
изготовлен или включен в конкурсную массу при введении процедуры банкротства в отношении должника. Более того, в письме № 03-07-14/61023 от 28 августа 2018 г. Минфин РФ разъясняется, что изменения в статью 146 НК РФ, касающиеся уточнения объекта налогообложения вносить, по мнению последнего, не целесообразно, так как это потребует ведения дополнительного, со стороны налогоплательщика, раздельного учета.
В то же время глава 21 НК РФ не дает точное определения такого понятия, как «реализация имущества должника», которое было использовано в п.п. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, а статья 11 НК РФ содержит правило о том, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено названным Кодексом. Если обратиться к специальному закону, регулирующему взаимоотношения по банкротству, то согласно Федеральному закону от 26.10.2002 N 127-ФЗ все имущество должника на дату открытия конкурсного производства, а также выявленное в ходе конкурсного производства, инвентаризируется, результаты инвентаризации печатаются на ЕФРСБ и считается конкурсной массой, которая может быть реализована только в ходе торгов, проведение которых, так ж строго регламентировано Законом о банкротстве (статьи 110, 131). Порядок проведения таких торгов установлен в статье 139 Налогового кодекса, которая в пункте 6 разграничивает понятия имущества, которое изготовлено в процессе хозяйственной деятельности банкрота и содержит указания на то, что положения, касающиеся реализации конкурсной массы не распространяется на случаи реализации имущества должника, которое является продукцией, изготовленной должником в процессе своей хозяйственной деятельности.
То есть в отличии от мнения специалистов финансового ведомства, специальный закон не отождествляет эти понятия и под реализацией имущества должника называет только то, имущество, которое выходит в конкурсную массу.
Судебная практика применения п.п. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ прошла сложный путь.
Так в решении Верховного Суда РФ от 15 марта 2018 г. по делу № АКПИ17-11362 было рассмотрено письмо от 17 августа 2016 г. N СД-4-3/15110@ Федеральной налоговой службы на предмет соответствия законодательству, указано, что письмо соответствует действительному смыслу разъясняемых нормативных положений, признавая тем самым правоту налоговых органов об отождествлении реализации конкурсной массы и реализацию продукции, изготовленной в процессе хозяйственной деятельности должником и то, что такая реализация в любом случае не должно быть объектом налогообложения НДС.
Однако уже 26 октября 2018 г. в определении № 304-КГ18-48491 ВС РФ со стороны высших арбитров была высказана полностью противоположная точка зрения. В определении прямо указано на то, что такие понятия как реализация товаров и реализация имущества должника, используемые в статье 146 НК РФ, не являются тождественными и, соответственно, имеют различное содержание, а также на то, что при разграничении этих понятий необходимо использовать нормы права специального закона - Федерального закона № 127- ФЗ от 26.10.2002 г.
Такое разнообразие подходов к толкованию одной нормы права послужило основанием тому, что Арбитражный суд Центрального округа приостановил кассационное производство по делу и направил в Конституционный суд Российской Федерации запрос о проверке конституционности подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации.
При рассмотрении запроса Конституционный суд РФ обратился к своим ранее вынесенным постановлением по вопросам, регулирующим порядок исчисления и уплаты НДС, еще раз обратил внимание на тот момент, что право на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением контрагентами своей обязанности по уплате, а также проанализировал законодательство о банкротстве, касающееся реализации продукции должника. Конституционный суд отметил, что «в результате наличия в судебной практике различных подходов суды по сходным делам как признавали недействительными решения налоговых органов об отказе покупателям продукции, произведенной должниками-банкротами в процессе текущей хозяйственной деятельности, в праве на вычет по налогу на добавленную стоимость, если сумма этого налога была выделена в счете-фактуре и предъявлена продавцом покупателю, так и поддерживали такие решения налоговых органов.»
В Постановлении от 19 декабря 2019 г. № 41-П Конституционный суд РФ определил временный порядок применения подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ2. В то же время в резолютивной части су-
1 Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 26.10.2018 N 304-КГ18-4849 по делу N А27-11046/2017//Картотека арбитражных дел.и^: https://kad.arbitr.ru (дата обращения: 01.06.2021).
2 Постановление Конституционного Суда РФ от 19.12.2019 N 41-П
дебного акта Конституционный суд порекомендовал федеральному законодателю внести необходимы изменения для устранения неопределенности в истолковании и применении рассматриваемой нормы права, установив, что до внесения изменений, покупатели, реализованной продукции, произведенной в процессе текущей деятельности, имеют право на вычет по НДС.
Ну и наконец, четвертый этап взаимоотношений, который наступил с 15 октября 2020 г. когда в соответствии с Федеральным законом РФ № 320-ФЗ в подпункт 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ вносятся изменения, которые вступают в силу не ранее первого числа очередного налогового периода по налогу на добавленную стоимость, то есть с 01.01.2021 г.
Эти изменения показывают что, несмотря на позицию Верховного суда Российской Федерации и оговорки Конституционного суда РФ о действии данного подпункта до внесения изменений, законодатель занял противоположную позицию и установил, что товары (работы, услуги) в том числе и изготовленные и приобретенные в процессе текущей хозяйственной деятельности не признаются объектами обложения НДС.
В связи с тем, что на сегодняшний день прошло достаточно мало времени для формирования судебной практики на уровне Верховного суда РФ, все же хочется обратить внимание на несколько позиций сформулированных судами:
Во-первых, это формирование мнения судов по поводу установления заведомой невозможности уплаты НДС в бюджет.
Дело № А44-10199/2019 рассмотрение пока только в апелляционной инстанции 02 апреля 2021 г.1 В рамках данного дела рассмотрено заявление ООО «Агрокомплекс Волохов» о признании недействительным решения налогового органа о доначислении НДС, соответствующей суммы пени и штрафов. Решением суда первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказано. Судом апелляционной инстанции поддержаны выводы суда первой инстанции, В судебном акте четырнадцатый арбитражный апелляционный суд указал, что с учетом позиции Конституционного суда в постановлении от 19.12.2019 г. № 41 -П, покупатели продукции организации-банкрота, реализованной ею с выставлением счета-фактуры, в котором выделена сумма налога на добавленную стоимость, имеют право на вычет по этому налогу, если не будет установлено, что его сумма, учтенная в цене продукции, произведенной и реализованной такой организацией в процессе ее текущей хозяйственной деятельности, при объеме и структуре ее долгов заведомо для ее конкурсного управляющего и для покупателя указанной продукции не могла быть уплачена в бюджет. В судебном решении имеется ссылка на письмо Федеральной налоговой службы России от 28.01.2020 № КЧ-4-18/1198@ «О направлении для использования в работе постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 19.12.2019 № 41-П» которое содержит пояснения, что основным признаком того, что сумма НДС может быть не уплачена в бюджет, является ведение должником убыточной деятельности2. Судом указано на то, что собранием кредиторов принято решение о прекращении деятельности, так как она влекла за собой только наращивание задолженности и тот факт, что расчеты между банкротом и покупателем производились не денежными средствами, а путем проведения взаимозачетов с составлением актов о взаимозачётах. Кроме того, в судебном заседании была установлена идентичность Ш-адресов и то, что генеральным директором банкрота и коммерческим директором покупателя являлось одно и тоже лицо. С учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении от 20.02.2001 № 3-П и определениях от 25.07.2001 № 138-О и от 08.04.2004 № 169-О, право на возмещение НДС из бюджета предоставлено добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате НДС при приобретении товаров (работ, услуг). Налогоплательщик, использующий указанное право в противоречии с его назначением, то есть злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права как добросовестный налогоплательщик.
Таким образом, судом признаны установленными обстоятельства, которые имели место в спорный период 1 квартала 2019 года, и которые, согласно Постановлению № 41-П, исключают право на вычет НДС, в связи с чем решение первой инстанции по данному делу оставлено без изменения.
Постановлении арбитражного суда Центрального округа от 13 апреля 2021 г. по делу № А35 -595/2018, которое в части признания недействительным решения налогового органа по взаимоотношениям
"По делу о проверке конституционности подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с запросом Арбитражного суда Центрального округа"//Картотека арбитражных дел.URL: https://kad.arbitr.ru (дата обращения: 08.05.2021).
1 Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суд от 02.04.2021 г. по делу № А44-10199/2019//Картотека арбитражных дел.ЦЯЬ: https://kad.arbitr.ru (дата обращения: 08.05.2021).
2 <Письмо> ФНС России от 28.01.2020 N КЧ-4-18/1198@
"О направлении для использования в работе постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 19.12.2019 N 41-П"// https://www.nalog.gov.ru
с банкротом было удовлетворено, а в качестве доказательств добросовестности налогоплательщика-покупателя продукции банкрота было указано на единогласное решение комитета кредиторов должника о продолжении в ходе конкурсного производства хозяйственной деятельности общества. На это же факт было указано в Постановлении арбитражного суда Уральского округа от 17.05.2021 г. по делу № А50-32359/2018. Судом обращено внимание налогового органа на тот факт, что вопрос о прекращении производственной деятельности общества выносился конкурсным управляющим на собрании кредиторов; при этом уполномоченный орган на основании анализа финансовых и бухгалтерских документов пришел к выводу о целесообразности сохранения предприятия в рабочем состоянии и принятии решения о продолжении хозяйственной деятельности.
Во-вторых, это позиция судов по применения пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ в новой редакции.
В постановлении арбитражного суда Западно - Сибирского округа от 13 мая 2021 г. по делу № А45 -14525/2018при рассмотрении кассационной жалобы налогового органа, установил, что в процедуре банкротства (конкурсное производство) должник осуществлял обычную для него текущую деятельность, во всех случаях реализации выставлял счета-фактуры, взаимозависимость участников процесса не оказала влияние на экономические результаты и не повлекло убытки, кроме того, суда отметили, что налоговым органом не принято никаких мер к прекращению банкротом текущей деятельности. Установив все перечисленные обстоятельства судом кассационной инстанции был сделан вывод о том, что при таких обстоятельствах, суды первой и второй инстанций правомерно руководствовались разъяснениями Конституционного Суда Российской Федерации, данными в Постановлении от 19.12.2019 № 41-П, и обоснованно указали, что налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в принятии вычета по НДС по операциям с юридическим лицом-банкротом, в случае, если в ходе производства по делу о банкротстве им, когда он участвует в деле в качестве уполномоченного органа, не были приняты меры к прекращению текущей хозяйственной деятельности предприятия-банкрота, в процессе которой была произведена продукция1. При этом судом не было сделано никакой ссылки на изменения в налоговом законодательстве с 01 января 2021 г.
Верховным суд РФ в определении от 13 мая 2021 г. № 308-ЭС21-364, указано, что вступление налогоплательщиков - покупателей в хозяйственные отношения с организациями, признанными несостоятельными (банкротами), не является объектом правового запрета, а организации, в отношении которых открыта процедура конкурсного производства, так же могут на законном основании продолжить ведение своей деятельности (а в отдельных установленных законом случаях вообще не вправе прекратить ее ведение). То есть, само по себе открытие конкурсного производства в отношении налогоплательщика не может являться безусловным основанием для лишения контрагента такого юридического лица, правомерно вступившего в отношения либо продолжавшего отношения с банкротом, права на вычет «входящего» налога.
В судебном акте отражено, что при ином подходе бремя уплаты НДС переносится с организации -должника, признанного финансово несостоятельным (банкротом), на хозяйствующего субъекта - покупателя, который, не имея основания к вычету ни суммы НДС по приобретенной у должника изготовленной им готовой продукции, ни суммы НДС, исчисленной предыдущими участниками процесса товародвижения, должен уплатить налог в бюджет непосредственно от величины собственного облагаемого налогом оборота, что ставит покупателя в неравное и более обременительное положение в сравнении с иными лицами, ведущими такую же экономическую деятельность, и в связи с этим по общему правилу не может быть признано допустимым [определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 09.03.2021 № 301-ЭС20-19679].
Верховный суд отметил , что из этого же исходит Конституционный Суд Российской Федерации, указывая в Постановлении № 41-П, что отказ в праве на вычет по НДС покупателям продукции организации-банкрота, когда сумма налога была предъявлена покупателям в счете-фактуре, может иметь для них неоднозначные социально-экономические последствия, в том числе в нарушение конституционных установлений о правовом и социальном государстве, о равенстве всех перед законом и судом и обязанности каждого платить лишь законно установленные налоги.
И далее высшим арбитром отмечено, что, начиная с 01.01.2021 законодателем введено новое регулирование вопроса об уплате НДС организациями - банкротами и обязанность названных лиц по уплате НДС при реализации товаров, изготовленных и (или) приобретенных в процессе осуществления хозяйственной деятельности, исключена, однако в силу пункта 2 статьи 5 Налогового кодекса новое регулирование в той мере, в какой оно ухудшает положение налогоплательщиков - покупателей, не имеет обратной силы.
1 Постановление арбитражного суда Западно - Сибирского округа от 13 мая 2021 г. по делу № А45 -14525/2018//Картотека арбитражных дел.URL: https://kad.arbitr.ru (дата обращения: 02.05.2021).
Таким образом, Верховный суд Российской Федерации при рассмотрении дела установил, что изменения законодательства в части освобождения от налогообложения НДС операций по реализации в текущей деятельности банкрота ухудшают положение налогоплательщиков.
Следствием освобождения от налогообложения реализуемых активов компаний-должников является то, что банкроты НДС, уплаченный поставщикам сырья и услуг, не вправе принимать к вычету. Если же суммы входного НДС по материалам, закупленным до 2021 года производителем-банкротом были приняты к вычету, а это сырье использовано в производстве продуктов, реализуемых в 2021, то он обязан восстановить эти суммы (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Такие суммы восстановленного НДС будут составлять немалую сумму, то есть по правилам Закона о банкротстве не будет хватать денег даже на текущие расходы, не говоря уже о расчетах по реестру требований кредиторов. На сегодняшнем этапе вариант, предложенный в свое время Конституционным судом, представляется наиболее приемлемым, так как не ограничивал круг потенциальных покупателей, не создавал проблем с восстановлением НДС, в дальнейшем как будут развиваться события покажет судебная практика
Модель взаимоотношений, предложенная Конституционным судом РФ, которая была основана на многочисленной судебной практике, а значит и практике применения в самом процессе банкротства, была наиболее приемлемой, хотя бы с той точки зрения, что ее принимали как организации -банкроты, так и покупатели. Видится, что с учетом анализируемых событий, когда законодатель, принимая решения, игнорировал, ту модель которая была наиболее приемлема и отрегулирована многочисленными судебными решениями, приведёнными к единой точке зрения, изменения законодательства по регулированию взаимоотношений, касающихся взимания НДС в банкротстве еще не закончены.
Библиографический список
1.Елина Л.А. «Внеконкурсная» реализация у банкрота: есть ли НДС?: Журнал «Главная книга»: № 6, 2015 г.
2.Извеков С.О. «О признании объектом налогообложения НДС операций по выполнению работ и оказанию услуг при банкротстве налогоплательщика.: «Налоги и налогообложение»: № 8, 2017 г.
3.Кудинова Мария Сергеевна ОБЗОР СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ ПО ВОПРОСАМ РЕАЛИЗАЦИИ ИМУЩЕСТВА ОРГАНИЗАЦИИ-БАНКРОТА // Имущественные отношения в РФ. 2019. №4 (211). URL: https://cyberleninka.ru/article/n/obzor-sudebnoy-praktiki-po-voprosam-realizatsii-imuschestva-organizatsii-bankrota (дата обращения: 18.05.2021).
4.Мокроусов О. «НДС у организации банкрота»: журнал «ЭЖ-Бухгалтер» № 07, 2019 г.
5.Павлова Н.В. Правовые позиции Верховного Суда РФ как импульс для развития и стабильного функционирования экономики // Пермский юридический альманах. 2020. №3. URL: https://cyberleninka.ra/artide/n/pravovye-pozitsii-verhovnogo-suda-rf-kak-impuls-dlya-razvitiya-i-stabilnogo-funktsionirovaniya-ekonomiki (дата обращения: 17.08.2021).
6. Русакова Ольга Викторовна. "Правомерность исчисления налога на добавленную стоимость по необлагаемым операциям" Налоги и налогообложение, №. 1, 2018, 49-54.
КОНОПЛЕВА ИННА ЮРЬЕВНА - магистрант, Тюменский государственный университет, Россия.
