Проблемы функционирования новых правил вычета НДС при "экспорте" услуг. Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Налоги и налогообложение

Правильная ссылка на статью:

Ярмак С.И. — Проблемы функционирования новых правил вычета НДС при «экспорте» услуг. // Налоги и налогообложение. - 2019. - № 6. DOI: 10.7256/2454-065X.2019.6.30179 URL: https;//nbpublish.com'library_read_article.php?id=30179

Проблемы функционирования новых правил вычета НДС при «экспорте» услуг.

Ярмак Степан Игоревич

Временно безработный 117405, Россия, г. Москва, шоссе Варшавское, 143/7, кв. Керченская

И yarmachan@gmail.com

Статья из рубрики "Федеральные налоги и сборы с организаций"

Аннотация.

Данное исследование направлено на выявление проблем, связанных изменениями налогового законодательства РФ, позволяющими российским компаниям вычитать входной НДС при выполнении работ (оказании услуг), местом реализации которых для целей исчисления НДС, РФ не признается. Автором проанализирована структура мирового экспорта работ (услуг), определено место РФ в мировом рейтинге стран-экспортеров работ (услуг), выявлены проблемы новых правил вычета входного НДС у компаний-экспортеров работ (услуг), предложены пути их решения. Методика данной работы включает в себя: научный поиск, анализ, аксиомизация, систематизация, прогнозирование, планирование, построение гипотез, графический и табличный методы. Рассмотренный вопрос является актуальным в связи с современными тенденциями развития мирового рынка услуг и активной политикой РФ по стимулированию несырьевого экспорта. Вычет входного НДС при экспорте услуг является одним из главных вопросов, который стоит перед российским бизнесом, и любые налоговые маневры, направленные на решение данной проблемы, должны быть структурированы так, чтобы максимально исключить возможность возникновения неблагоприятных по с ле дс тв ий.

Ключевые слова: НДС, экспорт услуг, вычет НДС, налоговая нагрузка, стимулирование экспорта, маркетинговые услуги, рекламные услуги, ^ услуги, консультационные услуги, косвенное налогообложение

DOI:

10.7256/2454-065X.2019.6.30179

Дата направления в редакцию:

15-07-2019

Дата рецензирования:

16-07-2019

Дата публикации:

17-07-2019

Введение

Одним из самых значимых и стабильных источников доходов федерального бюджета Российской Федерации является налог на добавленную стоимость: на его долю в течение последних пяти лет приходится порядка четверти доходов консолидированного бюджета Российской Федерации. За время существования НДС в российской налоговой системе был сформирован определенный порядок его исчисления и уплаты, сложился механизм налогового администрирования. Однако до сих пор многие практические направления реализации механизма исчисления и уплаты НДС требуют дальнейшего совершенствования. Одним из таких направлений является проблема вычета входного НДС у компаний-экспортеров услуг, место реализации которых для целей исчисления НДС определяется по покупателю.

Цель исследования

В данном исследовании преследуется цель определения потенциальных проблем, связанных с введением новых правил вычета входного НДС для компаний-экспортеров услуг, место реализации которых для целей Н ДС определяется по покупателю, а также поиск путей их решения.

Обзор научной литературы

Обзор существующих исследований и публикаций, показал, что вопросы налоговых барьеров, ограничивающих отечественный экспорт услуг, подняты в трудах таких

ученых, как Соромотина Е.Ю. ^ Щекин Д.М.^10!, в частности, были озвучены проблемы вычета входного НДС при экспорте услуг, местом реализации которых, для целей исчисления НДС, РФ не признается.

В исследовании Щекина Д.М. поднята проблема вычета входного НДС при реализации зарубеж программного обеспечения в качестве услуги, однако, в исследовании основное внимание уделяется проблеме квалификации программнного продукта в качестве товара или услуги для целей НДС. Автор не предлагает решения проблемы вычета входного НДС при экспорте услуг.

Исследование Саморотиной Е.Ю. посвящено проблемам и перспективам развития экспорта услуг в РФ. Автор обозначил, что российские компании неконкурентны с западными по экспорту работ и услуг, и связано это с проблемами вычета входного Н ДС у компаний-экспортеров при реализации работ и услуг, местом реализации которых, для целей исчисления НДС, РФ не признается. Автором предлагается решение данных проблем в виде перехода на стандарты ОЭСР, которые повзоляют вычетать входной НДС с экспортных работ и услуг, однако, автором не обозначены проблемы, с которыми может столкнуться бизнес и фискальные органы в связи с введением таких стандартов.

Методика исследования

В общем виде методику исследования можно представить следующим образом:

1 этап - определение объема мирового экспорта услуг по типам услуг;

2 этап - определение рейтинга крупнейших стран-экспортеров услуг;

3 этап - определние места РФ в мировом рейтинге экспортеров услуг, расчет динамики и объема экспорта услуг в РФ;

4 этап - обзор изменения налогового законодательства, направленного на стимулирование экспорта услуг из РФ путем предосталения возможности вычета входного Н ДС при продаже услуг, местом реализации которых, для целей исчисления НДС, РФ не признается;

5 этап - определение потенциальных проблем, связанных с изменением законодательсва по НДС, а таже поиск путей их решения.

Результаты исследования

В 2018 году мировой объем доходов от экспорта услуг принес 5,803 трлн. долларов США. По сравнению с 2013 годом, этот объем увеличился почти на 19,7 %, и на 7,4 % по

сравнению с предыдущим 2017 годом [4].

Мировая экономика претерпевает переход от сферы производства продукции в сферу обслуживания (выполнения работ и оказания услуг), создаваемую повсеместным распространением интернет-коммуникаций через молниеносные оптоволоконные сети. Этим и объясняется активное продвижение услуг не только на внутреннем, но и на международном рынке.

Ниже представлены основные виды услуг, которые принесли самые высокие экспортные продажи на мировом рынке в 2018 году (таблица 1).

Таблица 1

Структура мирового объема экспорта услуг

Тип услуг Объем экспорта в 2013 году, тыс. долл. США Объем экспорта в 2018 году, тыс. долл. США Удельный вес, % Приро с т, %

Туристические услуги 1 174 354 354 1 405 296 257 24,2 19,7

Деловые услуги 1 010 240 073 1 227 244 814 21,1 21,5

Транспортные услуги 889 928 312 996 840 110 17,2 12,0

^ услуги 386 378 292 596 383 250 10,3 54,4

Финансовые услуги 423 145 284 480 890 018 8,3 13,6

Услуги, связанные с использованием интеллектуальной собственности 276 352 089 400 858 947 6,9 45,1

Страховые / пенсионные услуги 128 579 486 136 039 721 2,3 5,8

Строительные услуги 82 611 145 106 578 927 1,8 29,0

Услуги производства из

давальческих ресурсов 93 4U9 U24 1U4 119 828 1,8 11,5

Сервисное обслуживание / ремонт 58 1U3 566 95 116 654 1,6 63,7

Государственные услуги 71 323 3UU 69 447 386 1,2 -2,6

Персональные, культурные, рекреационные услуги 39 272 246 47 318 697 U,8 2U,5

Прочие услуги 214 298 197 136 773 799 2,4 -36,2

Всего 4 847 995 368 5 8U2 9U8 4U8 1UU,U 19,7

Источник: Составлено автором на основании данных, представленных на сайте Международного Торгового Цента [4].

На основе представленных данных можно сделать вывод о том, что самой быстрорастущей отраслью в мировом объеме экспорта услуг является сфера сервисного обслуживания и ремонта, прирост в 2018 году по сравнению с 2013 составил 63,7 %, прирост показателей экспорта услуг, связанных с информационными технологиями составил 54,4 %. Услуги, связанные с использованием интеллектуальной собственности, находятся на третьей строчке по объему прироста мирового экспорта, показав 2018 году в сравнении с 2013 положительную динамику на 45,1 %.

Наибольший удельный вес в мировом объеме экспорта услуг в 2018 году составили туристические услуги составив 24,2 %, вторую строчку занимают деловые услуги с показателем в 21,1 %, транспортные услуги и услуги, связанные с информационными технологиями, составляют 17,2 % и 10,3 % соответственно.

Стоит отметить тот факт, что по сравнению с показателями 2013 года, из отмеченных выше четырех типов услуг, лидирующих в мировом объеме экспорта, в 2018 году положительную динамику доли к общему объему экспорта услуг показывают услуги, связанные с информационными технологиями, и деловые услуги.

Следующие 20 стран произвели 73 % от общей стоимости экспортируемых услуг в течение 2018 года (таблица 2).

Таблица 2

Рейтинг стран по объему экспорта услуг

№ п/п Страна экспортер Объем экспорта в 2U18 году, тыс. долл. США Прирост с 2U13 года, %

1 США 828 428 111 18,3

2 Великобритания 376 157 U24 7,8

3 Германия 331 155 736 21,3

4 Франция 291 494 233 14,7

5 Китай 266 841 238 28,9

6 Нидерланды 242 488 584 35,5

7 Ирландия 2U5 731 8U3 77,1

8 Индия 2U5 1U8 133 37,5

9 Япония 192 UU6 366 29,8

1U Сингапур 184 U15 297 28,3

11 Испания 149 166 612 18,U

12 Швейцария 124 274 714 8,7

1 3 Бельгия 1 4U4 745 9 U

14 Италия 121 589 042 8,6

15 Гонконг 114 024 383 8,8

16 Люксембург 113 138 788 26,2

17 Республика Корея 96 600 613 -6,9

18 Канада 92 881 017 2,7

19 Таиланд 84 090 554 43,1

20 Австрия 74 143 741 14,9

Источник: Составлено автором на основании данных, представленных на сайте международного торгового цента

В рассматриваемом периоде наиболее существенный рост экспорта услуг наблюдается в Ирландии (77,1 %). На втором месте оказались Таиланд (рост на 43,1 %), далее идут Индия (рост на 37,5 %), Нидерланды (рост на 35,5 %), Япония (рост на 29,8%), Китай (рост на 28,9 %), Сингапур (рост на 28,3 %), Люксембург (рост на 26,2 %), Германия (рост на 21,3 %), а также США (рост на 18,3 %).

Как можно заметить, РФ в представленный рейтинг не входит, и занимает 26 строчку с объемом экспорта услуг в 2018 году в 64 858 519 тыс. долл. США. Рассматривая динамику данного показателя в РФ начиная с 2013 года, стоит отметить, что объем экспорта услуг снижался до 2016 года, упав с отметки 70 122 500 тыс. долл. США до 50

677 200 тыс. долл. США (рисунок 1) [4].

Рисунок 1 - Динамика объема экспорта услуг из РФ с 2013 по 2018 гг.

Однако, последующее увеличение объема экспорта услуг не обеспечивает РФ достойного места в рейтинге крупнейших экспортеров, что вызывает много вопросов как в деловой среде, так и в законодательной. Один из таких вопросов - это налоговые методы повышения конкурентоспособности отечественных экспортеров услуг на мировом рынке.

На основе представленных выше данных можно сделать вывод о том, что положение РФ в мировом рейтинге стран-экспортеров услуг находится на низком уровне, а услуги, место реализации которых для целей исчисления НДС определяется по покупателю (деловые услуги, услуги, связанные с информационными технологиями и использованием прав интеллектуальной собственности) занимают существенную долю в

мировом объеме экспорта услуг, соответственно, требуют наибольшего внимания при формировании государственной политики по повышению несырьевого экспорта. Далее перейдем к анализу основного вопроса темы исследования, а именно к рассмотрению проблем, связанных с изменениями налогового законодательства в отношении вычета входного НДС при экспорте услуг.

До 1 июля НК РФ не раскрывал чёткой позиции в отношении вычета входного НДС при экспорте услуг, в отличии от стран-конкурентов. В связи с чем, при продаже услуг за рубеж, они облагаются НДС как в РФ, так и у принимающего государства-импортера, следовательно, возникает своего рода двойное налогообложение. Данная проблема также вызвана тем, что РФ не входит в состав Организации Экономического Сотрудничества и Развития (далее, ОЭСР), принципы взимания НДС которой основаны на том, что экспортные операции в зависимости от законодательства конкретной юрисдикции вовсе не облагаются НДС или облагаются по ставке 0% с правом вычета

налога, предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг) Стоит отметить и тот факт, что большинство крупнейших экспортерыов услуг, перечисленных в таблице 2, являются членами ОЭСР. Однако, РФ, для решения вопроса вычета входного НДС у компаний-экспортеров услуг, пошла по пути внесения в налоговое законодательсво изменений, регулирующих порядок вычета НДС у компаний-экспортеров улуг, но не предполагающих вступление РФ в состав ОЭСР.

С 1 июля 2019 года вступил в силу Федеральный Закон от 15.04.2019 № 63-Ф3, вносящий правки в часть вторую НК. Данным Законом внесены следующие изменения Ш:

■ Добавлен пп. 3 п. 2 ст. 171 НК РФ, разрешающий вычет входного НДС при экспорте услуг, местом реализации которых РФ не признается. Однако, новые правила не относятся к услугам, указанным в статье 149 НК РФ, т. е. к услугам, не подлежащим налогообложению НДС.

■ Дополнен п. 4 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которым, при распределении входного НДС (в т. ч. при расчете правила 5%), стоимость экспортных услуг учитывается как облагаемая НДС.

■ Внесены правки в пп. 2 п. 2 ст. 170 Н К РФ, в результате которых, входной Н ДС по экспортируемым работам и услугам не включается в расходы при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, начиная с 1 июля 2019 года, вычетом входного НДС могут воспользоваться компании, экспортирующие следующие работы или услуги:

■ Рекламные и маркетинговые услуги;

■ Консультационные и юридические услуги;

■ Услуги по обработке информации;

■ Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы;

■ Бухгалтерские и аудиторские услуги;

■ Услуги по передаче прав на товарные знаки, патенты, лицензии, и аналогичные права (за исключением случаев, когда такая передача освобождается от налогообложения на основании статьи 149 НК РФ);

■ Услуги по аренде движимого имущества;

■ Некоторые виды услуг по транспортировке и фрахту, предусмотренные пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ;

■ Строительные и ремонтные работы (в т. ч. инжиниринг) за пределами РФ;

■ Другие услуги, предусмотренные пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ

Несмотря на то, что в НК РФ напрямую указано, что вычету подлежит входной НДС при реализации работ (услуг), местом реализации которых РФ не признается, а исключением являются операции перечисленные в ст. 149 НК РФ, т. е. операции по передаче исключительных прав на программное обеспечение, ноу-хау, промышленные образцы на основании лицензионного договора, до сих пор остаются проблемы, связанные с внесением данных изменений в НК РФ.

Первой проблемой является исключение из новых правил всех операций указанных в ст. 149 НК РФ. Статья 149 НК РФ содержит перечень операций по реализации товаров (работ, услуг) которые освобождаются от налогообложения НДС, при этом пунктом 3 настоящей статьи предусмотрены операции, от освобождения налогообложения которых

налогоплательщик имеет право отказаться Таким образом сразу возникает вопрос, возможен ли вычет НДС, например по проведению научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, проведенных за пределами РФ, в случаях, когда налогоплательщик воспользовался отказом от освобождения налогообложения таких операций?

Ответа на указанный выше вопрос в настоящий момент нет и существует большая вероятность того, что на момент практического применения новых норм налогового законодательства в отношении экспорта работ (услуг) у бизнеса могут возникнуть спорные ситуации. Для решения данной проблемы ФНС необходимо подготовить соответствующие изменения в НК РФ, в результате которых вычет входного НДС при экспорте работ (услуг) будет возможен также по работам (услугам) указанным в п. 3 ст. 149, в случаях, когда налогоплательщик использует право на отказ от освобождения налогообложения данных операций.

Второй проблемой, выявленной в рамках данного исследования, является неопределенность законодательства в предоставлении права вычета входного НДС при экспорте работ (услуг) в страны ЕАЭС.

Порядок взимания косвенных налогов при экспорте (импорте) товаров (работ, услуг) между станами ЕАЭС регулируется Приложением №18 «Договора о Евразийском экономическом союзе». Согласно п. 1 ст. 7 НК РФ в случаях, когда нормами международных договоров установлены иные правила налогообложения, чем предусмотренные НК РФ необходимо руководствоваться нормами, предусмотренными

международным договором

Договором о ЕАЭС предусмотрена возможность вычета входного НДС у экспортера товаров, однако, раздел, устанавливающий правила для экспорта услуг, таких норм не

содержит Таким образом, возникает неопределенность применения новых правил при экспорте работ (услуг) в страны-члены ЕАЭС, поскольку существует риск возникновения спорных ситуаций, связанных с тем, что отсутствие норм в договоре о ЕАЭС, предусматривающих возможность вычета входного НДС при выполнении работ (оказании услуг) может являться основанием того, что новые правила не

распространяются на экспортные операции в страны-члены ЕАЭС. Исключение экспортных операций в станы ЕАЭС из новых правил, связанных с возможностью вычета входного Н ДС при экспорте работ (услуг) не выглядит эффективным на фоне формирования государственной политики, направленной на стимулирование экспорта, и, для решения данной проблемы, необходимо внести соответствующие изменения в договор о ЕАЭС, в результате которых правила вычета входного НДС у экспортеров работ и услуг будут аналогичными правилам вычета НДС у экспортеров товаров.

Третья проблема связана с переходным периодом применения новых правил вычета НДС, а именно, с использованием права на вычет входного НДС по приобретенным до 1 июля 2019 года товарам (работам, услугам), но используемым для выполнения работ (оказания услуг) после 1 июля 2019 года.

Для решения данной проблемы ФНС необходимо выпустить разъяснение, регулирующее правила вычета входного НДС у компаний-экспортеров работ (услуг) в переходный период. Предлагается установить правила таким образом, при которых входной НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным до 1 июля 2019 года для осуществления операций по экспорту работ (услуг) начиная с 1 июля 2019 года будет относиться на расходы при исчислении налога на прибыль (т.е. по старым правилам), а входной НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным после 1 июля 2019 года - принимать к вычету (т.е. по новым правилам). Такое разъяснение помогло бы избежать возникновения спорных ситуаций между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Новые правила вычета входного НДС при экспорте услуг, безусловно, повлияют на учетную политику компаний, на процессы формирования стоимости, на договорные отношения. И для того, чтобы быть готовым к применению нового законодательства и эффективному ведению бизнеса, налогоплательщикам необходимо предусмотреть следующее:

1 . Пересмотр методики ведения раздельного учета при осуществлении, облагаемой и необлагаемой НДС деятельности;

2. Пересмотр договорных отношений между продавцом и покупателем, поскольку новые правила вероятнее всего спровоцируют усиленное внимание налоговых органов к определению места реализации работ (услуг), которое прямо привязано к описанию таких работ (услуг) в договоре;

3 . Пересмотр стоимости работ (услуг), поскольку новые правила направлены на снижение налоговой нагрузки налогоплательщиков.

Таким образом, несмотря на положительные изменения в НК РФ, остается ряд нерешенных проблем, решение которых необходимо для полноценного функционирования нововведений, направленных на стимулирование экспорта услуг.

Выводы

С учетом проведенного анализа можно сделать вывод о том, что, на пути к реализации отечественного потенциала на мировом рынке услуг, государство предпринимает все возможные меры, для повышения конкурентоспособности российских экспортеров при выполнении работ (оказании услуг) за пределами РФ. Внесение изменений в НК РФ, дающих право на вычет входного НДС экспортерам работ (услуг) РФ является еще одним шагом на пути к реализации стратегии ценовой конкуренции и стимулирования несырьевого экспорта. Однако, ряд проблем, связанных с введением таких изменений

на момент вступления Федерального Закона от 15.04.2019 № 63-Ф3 в силу остаются открытыми, и бизнес, возможно, столкнётся с новой чередой налоговых споров. Решение данных проблем состоит в принятии ряда текстуальных изменений как в НК РФ, так и в договор о ЕАЭС.

Библиография

1. КПМГ «Вычет НДС при экспорте услуг» [Электронный ресурс]: офиц. сайт КПМГ // Интернет ресурс: https://home.kpmg/ru/ru/home.html // Режим доступа:

https ://home.kpmg/ru/ru/home/insights/2019/04/vat-credit-on-services-export.html

2. PwC «Вычет НДС при экспорте услуг» [Электронныи ресурс]: офиц. сайт PwC // Интернет ресурс: https://www.pwc.ru // Режим доступа:

https ://www.pwc.ru/ru/services/tax-consulting-services/legislation/tax-flash-report-2019-8.html

3. Deloitte «Вычет НДС при экспорте работ/услуг, местом реализации которых территория РФ не признается» [Электронныи ресурс]: офиц. сайт Deloitte // Интернет ресурс: https://www2.deloitte.com // Режим доступа:

https ://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/ru/Documents/tax/lt-in-focus/russian/2019/13-05-19.pdf

4. International Trade Centre [Электронный" ресурс]: офиц. сайт International Trade Centre (ITC) // Интернет ресурс: http://www.intracen.org/ // Режим доступа: https ://www.trademap.org/Service_SelCountry_TS.aspx?

nvpm=1%7c643%7c%7c%7c%7c%7c%7cS00%7c1%7c3%7c1%7c2%7c2%7c1%7c5%7c 1%7c1

5. «Договор о Евразийском экономическом союзе» [Электронный ресурс] : (ред. от 15.03.2018) // Консультант Плюс. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_163855/.

6. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая [Электронный ресурс] : от 31.07.1998 № 146-ФЗ : (ред. от 06.06.2019) // Консультант Плюс. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/

7. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая [Электронный ресурс] : от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 17.06.2019) // Консультант Плюс. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_28165/.

8. Государственная Дума [Электронныи ресурс]: офиц. сайт Государственной Думы // Интернет ресурс: https://sozd.duma.gov.ru // Режим доступа: https://sozd.duma.gov.ru/bill/607168-7

9. Соромотина, Е.Ю. Проблемы и перспективы развития экспорта услуг в России и Краснодарском крае / Е.Ю. Соромотина // Вектор экономики. - 2019. - № 4 (34). -С. 48.

10. Щекин, Д.М. Взимание НДС при экспорте программных продуктов / Щекин Д.М. / Налоговед. - 2005. - № 7. - С. 22-25.

11. Mechanisms for the effective collection of VAT/GST. When the Supplier Is Not Located in the Jurisdiction of Taxation. [электронный ресурс]: сайт ОЭСР. // URL: http://www.OECD.org/tax/tax-policy/mechanisms-for-the-effective-collection-of-VAT-GST.pdf