CC BY
82
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ
СТАНДАРТАМ
УДК 657.1
ПРОБЛЕМЫ ФОРМИРОВАНИЯ СИСТЕМАТИЗИРОВАННОЙ ИНФОРМАЦИИ О ЗАПАСАХ В ОТЕЧЕСТВЕННОЙ И ЗАРУБЕЖНОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Н. Г. САПОЖНИКОВА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета E-mail: sapozh@yandex. ru Ю. Б. ВОЛКОВА, кандидат экономических наук, преподаватель кафедры бухгалтерского учета
E-mail: j. b. volkova@mail. ru Воронежский государственный университет
В статье рассмотрены теоретические и методические аспекты гармонизации российской и международной систем учета для целей активизации процессов реформирования российской системы бухгалтерского учета, а также формирования организационного обеспечения процедуры трансформации отчетности. Выявлены основные несоответствия и противоречия в подходах к учету хозяйственных операций, осуществляемых с запасами, что способствует разрешению актуальных проблем международной стандартизации бухгалтерского учета.
Ключевые слова: запасы, сравнительная характеристика, гармонизация, определение и признание, оценка, трансформация, расходы будущих периодов, незавершенное производство.
В настоящее время большинством ученых и практиков в области гармонизации российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) и Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) отмечаются недостаточное количество разработок организационно-практического характера, отсутствие единых методических подходов, позволяющих осуществлять процедуру трансформации отчетности, как в целом, так и в разрезе отдельных учетных объектов. Достоверная информация о такой значимой категории активов, как запасы, в бухгалтерской финансовой отчетности становится объективной необходимостью, так как оказывает
Таблица 1
Основные этапы трансформации финансовой отчетности
№ п/п Основной этап Содержание
1 Анализ учетной политики организации в соответствии с положениями МСФО Критический анализ соответствия положений учетной политики требованиям МСФО, анализ состояния бухгалтерского учета, его восстановление при необходимости
2 Выявление основных несоответствий и противоречий в системах учета применительно к соответствующему учетному объекту Сравнительный анализ основных различий РСБУ и МСФО, определение уровня их существенности, разработка состава и содержания процедур трансформации
3 Разработка рабочих и вспомогательных документов, таблиц, их заполнение Заполнение вспомогательных документов на основе перегруппировки или реклассификации статей
4 Этап корректировочных записей Корректировочные записи на суммы величин, определенных в результате предшествующих расчетов
5 Реклассификация счетов и разнесение итоговых сумм по статьям баланса и других форм финансовой отчетности Заполнение входящих остатков, внесение корректировочных записей и определение итоговых сумм
непосредственное влияние на финансовое состояние организации. Содержание и основные этапы проведения процедуры трансформации финансовой отчетности для группы статей запасов представлены в табл. 1.
По мнению авторов, особую значимость приобретает сравнительный анализ положений обеих учетных систем, так как именно на данном этапе определяются состав и содержание процедуры трансформации отчетности. До настоящего момента не выработано общепризнанной формализованной методики трансформации финансовой отчетности, равно как не существует и объективных критериев для оценки качества ее проведения.
Согласно МСФО к запасам относятся следующие активы:
— предназначенные для продажи в процессе деятельности организации;
— произведенные в процессе производства для продажи;
— используемые в форме сырья или материалов в производственном процессе или предоставлении услуг.
Запасы учитываются по следующим классификационным группам:
— товары;
— сырье;
— материалы;
— незавершенное производство;
— готовая продукция [1].
Таким образом, указанные в Положении по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ №№ 5/01 и Методических
указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее — Методические указания № 119н) [6], активы включаются в состав запасов в соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы». Однако на категорию «незавершенное производство», также в соответствии с МСФО (IAS) 2 являющуюся одной из групп запасов, регламентации вышеуказанных документов не распространяются. Вместе с тем активы, характеризуемые как незавершенное производство, относятся к запасам в соответствии с указаниями Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) [3].
Анализируя вышеизложенные факты, можно сделать вывод о том, что подходы к определению запасов в российских и международных нормативных документах во многом схожи, однако последние не рассматривают расходы будущих периодов в составе исследуемой группы активов. Кроме того, понимание сущности категорий «запасы» и «материально-производственные запасы» затруднено вследствие недостаточно четкого толкования данных понятий в российских нормативных документах по бухгалтерскому учету.
Влияние теоретических проблем неоднозначного трактования категории «запасы» в российских и международных стандартах учета на его практическую организацию и отражение в отчетности нельзя недооценивать, так как именно обозначенные выше несоответствия обуславливают различия в показателях запасов по российским и международным стандартам, на суммы которых
необходимо сделать корректирующие учетные записи при трансформации отчетности российских организаций согласно правилам МСФО.
Спорным и неоднозначным остается вопрос о капитализации расходов будущих периодов. Следует отметить, что понятия «расходы будущих периодов» в МСФО не существует, однако возможность признания в активе затрат, относящихся к будущим периодам, присутствует в обеих учетных системах. Так, в соответствии с последними изменениями, внесенными приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 года № 3», и согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение № 34н) затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
Несмотря на то, что статья «Расходы будущих периодов» исключена из актива бухгалтерского баланса, некоторые затраты, относящиеся к будущим периодам, по-прежнему могут отражаться в балансе, в том числе по таким строкам, как «Запасы», «Прочие оборотные активы». Так, например, Методические указания № 119н допускают, что на счет расходов будущих периодов можно относить стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам, в случаях:
— подготовительных работ в сезонных производствах;
— горно-подготовительных работ;
— освоения новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы);
— подготовки и освоения производства новых видов продукции и новых технологий;
— рекультивации земель, а также в других случаях, когда возникает необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов.
По мнению авторов, тот факт, что некоторые виды расходов могут быть капитализированы в составе активов бухгалтерского баланса, вызывает ряд вопросов. С одной стороны, данный вид расходов имеет логическую связь с отложенным во времени получением экономических выгод в будущем, а с другой — они уже фактически признаны и отражены в качестве полноценного актива. Такое положение дел выглядит парадоксально, особенно с учетом того, что расходы будущих периодов не соответствуют определяющим характеристикам активов и не удовлетворяют их критериям признания. Данное обстоятельство приводит к появлению в бухгалтерском балансе фиктивных оборотных активов, искажению структуры баланса, что в конечном итоге отрицательно сказывается на достоверности финансовой отчетности. Кроме того, в данном случае следует говорить о нарушении требования осмотрительности, так как происходит завышение величины активов организации, искажаются показатели ее финансового состояния и т. п.
С учетом рассмотренных выше поправок, подходы к признанию и отражению расходов будущих периодов в РСБУ и МСФО можно считать идентичными. Так, в соответствии с МСФО затраты могут быть отражены в качестве актива только в том случае, если отвечают критериям признания, в противном случае они признаются в качестве расходов. Однако в любом случае в условиях трансформации отчетности данные расходы следует тщательно исследовать, перераспределить на капитализируемые и некапитализируемые, вывести лишние расходы из стоимости остатков готовой продукции и отнести в соответствующие разделы бухгалтерского баланса.
Детальной проработки и исследования требует вопрос о признании материально-производственных запасов в качестве объектов учета в регламентациях РСБУ и МСФО. Согласно ПБУ 5/01 таковыми признаются активы, используемые при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 мес. или обычный операционный цикл, в случае, если он превышает 12 мес. [4].
Такое требование квалификации материально-производственных запасов, безусловно, является необходимым, однако не является достаточным
для их признания в учете. В целом порядок квалификации исследуемой группы активов в ПБУ 5/01 не рассматривается, равно как и МСФО (IAS) 2 не содержит четких рекомендаций, раскрывающих подобные условия. В данном случае целесообразно руководствоваться требованиями главы «Принципы» МСФО (IAS) 2, согласно которым объект, подходящий под определение элемента, признается, если существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена компанией, и объект имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена, а также не будет признан, если предположение о получении экономических выгод выходит за пределы текущего отчетного периода и если понесены затраты, исключающие вероятность получения экономических выгод, т. е. будет признан расход [1].
Указанные расхождения обуславливают различия в отнесении объектов к запасам в отчетности, составленной по РСБУ и МСФО, и необходимость соответствующих корректировочных записей при ее трансформации. Кроме того, следует отметить необходимость пересмотра запасов, учтенных на забалансовых счетах, в российской системе учета на предмет контроля, подразумевающего переход рисков и преимуществ владения. В случае подтверждения последнего необходимо скорректировать величину запасов по международным правилам вне зависимости от наличия права собственности и отразить в отчете о финансовом положении.
Проблема недостаточной проработки теоретических вопросов определения и признания материально-производственных запасов в российской учетной системе также требует своего решения, так как настоящее положение дел влечет за собой ряд негативных последствий при формировании информации финансовой отчетности:
— признание в качестве активов групп запасов, которые таковыми по сути не являются;
— искажение величины материально-производственных запасов на сумму незавершенного производства и расходов будущих периодов в сторону увеличения, а также соответствующее завышение финансового результата вследствие уменьшения расходов текущего периода, наряду с занижением стоимости внеоборотных активов.
Несмотря на отсутствие конкретных рекомендаций по вопросам определения и признания запасов на законодательном уровне, авторы настаивают на том, что условиями их отражения в составе активов бухгалтерской финансовой отчетности является обязательное соблюдение соответствующих критериев признания. По мнению авторов, при осуществлении процедуры трансформации финансовой отчетности следует проследить выполнение всех критериев признания и при необходимости произвести корректировку оценки запасов, дебиторской задолженности, финансовых результатов и прочих статей, попадающих под влияние указанных несоответствий.
Перед тем как перейти к исследованию конкретных различий российских правил учета запасов от МСФО в части оценки, отметим, что в основе рассматриваемых учетных систем лежат принципиально различные подходы. Для российской практики бухгалтерского учета характерно использование оценок по исторической стоимости в качестве основополагающего метода оценки, в то время как МСФО провозглашают строгое соблюдение требования осмотрительности в учете, что находит свое выражение в приоритете различного рода оценок, основанных на рыночной стоимости. Отметим, что в практической деятельности организации могут использовать и те, и другие методы, однако влияние основополагающих подходов к оценке учетных объектов оказывает большое влияние на организационно-методические и практические аспекты построения системы бухгалтерского учета и отчетности.
В соответствии с требованиями МСФО запасы должны оцениваться в финансовой отчетности по наименьшей из величин себестоимости и возможной чистой цены продаж [1]. В российских нормативных документах по учету материально-производственных запасов (за исключением незавершенного производства) закреплена оценка по фактической себестоимости, а для оценки по наименьшей себестоимости предусмотрено формирование резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, но лишь тех, которые «морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи снизилась» [5].
Таким образом, в обеих системах используются и метод исторических затрат, и метод учета по текущей (восстановительной) стоимости, из чего можно сделать промежуточный вывод о том, что общие подходы к оценке идентичны по составу, но не по содержанию, логике и алгоритмам применения. Рассмотрим более подробно порядок определения оценочных значений запасов на основе указанных выше методов в соответствии с РСБУ и МСФО:
а) в рамках МСФО при оценке запасов необходимо руководствоваться требованием осмотрительности, что проявляется в выборе наименьшего из оценочных значений, полученных одним из упомянутых выше методов. При методе учета по текущей стоимости определяется возможная чистая цена продаж, под которой понимается предполагаемая продажная цена в обычных условиях сбыта, основанная на достоверной информации и скорректированная на величину прогнозируемых затрат на выполнение работ и возможных затрат на продажу. Соответственно, при использовании метода исторических цен себестоимость запасов включает все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы доставить запасы до места их настоящего нахождения и состояния. И в том, и в другом вариантах оценки возникает ряд существенных различий от использования аналогичных методов в РСБУ. Так, текущая рыночная стоимость согласно ПБУ 5/01 должна быть определена как «сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи», что в итоге приводит к превышению над возможной чистой ценой продаж на сумму затрат, которые могут возникнуть в связи с реализацией запасов [4];
б) согласно МСФО (IAS) 2 в себестоимость запасов помимо затрат на приобретение и ряда прочих включают такие затраты на переработку, как затраты, непосредственно связанные с единицами продукции (прямые затраты труда), а также систематически распределяемые постоянные и переменные накладные производственные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию. Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той степени, в которой они связаны с доведением их до состояния, в котором они пригодны к дальнейшему использованию. Кроме того, в МСФО (IAS) 2 приведен перечень затрат,
которые не могут быть включены в себестоимость запасов, а должны быть признаны в качестве расхода в периоде их возникновения.
Как упоминалось ранее, в российской системе бухгалтерского учета для оценки материально-производственных запасов при их приобретении за плату используется фактическая себестоимость, т. е. сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации), а состав затрат, исключаемых из себестоимости запасов и относимых на расходы в периоде возникновения, в обеих системах практически идентичен. Итак, в российском законодательстве отсутствуют нормы, регулирующие включение в формируемую производственную себестоимость продукции косвенных переменных и постоянных производственных расходов, а также регламентации, касающиеся классификации затрат и порядка их распределения. Таким образом, МСФО (IAS) 2 регламентирует не только состав включаемых в себестоимость затрат, но и подход к распределению постоянных и переменных накладных производственных расходов, согласно которому первые включаются в себестоимость продукции пропорционально прогнозному объему производства продукции при работе в нормальных условиях, т. е. основой распределения этих расходов является показатель нормальной производственной мощности.
Переменные косвенные производственные расходы включаются в себестоимость продукции пропорционально фактической производственной мощности. В российском бухгалтерском законодательстве нормы, регулирующие включение в формируемую производственную себестоимость продукции косвенных переменных и постоянных производственных расходов, отсутствуют, что не позволяет сравнивать порядок признания в разрезе статей запасов и делает несопоставимыми статьи отчета о финансовом положении.
Степень влияния указанных различий определяется различными обстоятельствами: последствиями нечеткого определения правил калькулирования себестоимости из-за отсутствия единообразия в способах распределения накладных расходов, различных долей постоянных и переменных на-
кладных производственных расходов, в том числе и тех, которые остаются нераспределенными.
Кроме того, согласно Положению № 34н незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в балансе по нормативной (плановой) производственной себестоимости или по прямым статьям расходов, а также по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. В соответствии с этим российские организации не имеют конкретных рекомендаций по отражению незавершенного производства и готовой продукции по статьям производственных затрат (в том числе прямым и косвенным производственным расходам).
В письме Минфина России от 15.10.2001 № 16-00-14/464 (об отмене положения о составе затрат) [6] отмечается, что организация производственного учета является внутренним делом хозяйствующего субъекта и определяется экономическими, юридическими, организационными, технико-технологическими и другими факторами, а также компетентностью руководителей и их потребностями в управленческой информации. Администрация организации самостоятельно принимает решение, в каких разрезах классифицировать затраты, детализировать места их возникновения, вести учет фактических либо нормативных (плановых), полных либо частичных (переменных, прямых, ограниченных) затрат.
Следовательно, при формировании информации в соответствии с РСБУ и МСФО необходимо обра-
тить внимание на различия в оценке незавершенного производства и готовой продукции с учетом производственных затрат и при условии использования различных систем учета себестоимости, а также распределения накладных расходов (табл. 2).
Таким образом, такие статьи запасов, как незавершенное производство и готовая продукция, могут быть завышены и при трансформации отчетности в соответствии с МСФО должны быть скорректированы на сумму производственных и административных расходов, расходов будущих периодов и пр.;
в) для целей строгого соблюдения требования осмотрительности в международной практике хозяйствующих субъектов предусмотрена оценка возможной цены реализации по истечении каждого отчетного периода. Учет по возможной чистой цене продаж предусматривает, что те запасы, чья балансовая стоимость превышает возможную чистую цену, необходимо переоценивать до возможной чистой цены продаж. В случае, когда возможная цена реализации запасов, уцененных в прошлые периоды, выше их текущей балансовой стоимости, производится дооценка в пределах фактической себестоимости. Если перестали существовать обстоятельства, которые ранее вызвали необходимость уценки запасов ниже себестоимости, а запасы еще не израсходованы, то такие запасы могут быть до-оценены в пределах суммы уценки. В связи с этим в учете следует отражать величину расходов по каж-
Таблица 2
Основные методы оценки себестоимости готовой продукции и незавершенного производства в РСБУ и МСФО
Метод оценки МСФО РСБУ
Фактическая производственная себестоимость (полная) Не предусмотрена Порядок распределения накладных расходов носит индивидуальный характер
Нормативная производственная себестоимость (полная) Разрешена к использованию Разрешена к использованию
Нормальная производственная себестоимость Основной метод, при этом фактический уровень производства может использоваться, если соответствует мощности в нормальных условиях Не закреплена законодательно, но может применяться организациями при соответствующих пояснениях в учетной политике
Фактическая себестоимость по прямым статьям затрат (сокращенная) Не предусмотрена Целесообразно для организаций, ведущих управленческий учет и осуществляющих оперативное калькулирование по методу «директ-костинг». Сфера применения в бухгалтерском учете ограничена
Нормативная себестоимость по прямым статьям затрат (сокращенная) Не предусмотрена Целесообразно для организаций, ведущих управленческий учет и осуществляющих оперативное калькулирование по методу «директ-костинг»
дому объекту учета запасов, а балансовую оценку формировать на отчетную дату с учетом экспертной оценки возможной чистой цены продаж.
В РСБУ предусмотрен механизм переоценки посредством создания резервов под снижение стоимости материально-производственных запасов (не включает незавершенное производство) только для морально устаревших групп запасов, которые полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо их текущая рыночная стоимость продажи снизилась. Кроме того, регламентации ПБУ 5/01 касаются только снижения стоимости материально-производственных запасов и не раскрывают порядка переоценки во втором и всех последующих отчетных периодах. В процессе трансформации отчетности необходимо предусмотреть возможность дооценки запасов в пределах фактической себестоимости в случае, если возможная цена реализации запасов, подверженных уценке в предыдущие периоды, стала выше их текущей балансовой стоимости согласно международным учетным правилам. При проведении переоценки по рыночным ценам следует также иметь в виду несоответствия подходов к определению текущей рыночной стоимости и возможной чистой цены продаж, о которых мы упоминали выше;
г) ПБУ 5/01 не предусматривает метода учета по нормативным затратам. Вместе с тем метод нормативной (плановой) себестоимости может применяться для готовой продукции, отгруженных товаров, сданных работ, оказанных услуг согласно Положению № 34н [4, 5]. Однако при использовании метода нормативных затрат в соответствии с РСБУ фактическая себестоимость рассчитывается исходя из нормативных затрат, отклонений от норм и учета их изменения. В этой связи в фактическую себестоимость могут быть включены сверхнормативные потери сырья, затраченного труда и прочих производственных затрат. Согласно международным правилам учета запасов метод нормативных затрат используется только в том случае, если его результаты приближенно выражают значение себестоимости запасов, а нормативы максимально приближены к фактическим затратам. В соответствии с данным подходом сверхнормативные потери сырья, труда и прочие подобные затраты исключаются из себестоимости запасов и признаются расходом текущего периода.
В целом международные и российские подходы к учету запасов содержат единые способы оценки при отпуске в производство, сходные подходы к формированию фактической себестоимости запасов, приобретенных за плату и произведенных организацией самостоятельно. Однако МСФО регламентируют учет запасов в целом, включая незавершенное производство, и более четко определяют критерии признания активов в качестве запасов и порядок их оценки. РСБУ регулируют только вопросы учета материально-производственных запасов, а в практике формирования их себестоимости оно основано не столько на экономической сущности оценки, сколько на конкретном составе затрат, включаемых в себестоимость, что более отражает налоговый, а не бухгалтерский подход к учету затрат. Вместе с тем формирование бухгалтерской отчетности, соответствующей требованиям и принципам МСФО, остается основной задачей для российских организаций. Несмотря на актуальность рассмотренных вопросов, следует отметить, что единой универсальной методики трансформации отчетности не существует. Расхождения в системах учета по РСБУ и МСФО должны быть выявлены и учтены при составлении финансовой отчетности с целью соответствия ее международным правилам.
Список литературы
1. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери-АССА, 2001.
2. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н.
3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н.
4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
5. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
6. Письмо Минфина России от 15.10.2001 № 1600-14/464 (об отмене положения о составе затрат).
