CC BY
68
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
УДК 336
ПРОБЛЕМЫ ФОРМИРОВАНИЯ ИНФОРМАЦИИ О РЕЗЕРВАХ И ОЦЕНОЧНЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАХ ПО ГАРАНТИЙНОМУ РЕМОНТУ И ОБСЛУЖИВАНИЮ В УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С РОССИЙСКИМИ И МЕЖДУНАРОДНЫМИ
СТАНДАРТАМИ
Н. Г. САПОЖНИКОВА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета E-mail: sapozh@yandex. ru И. В. ПОПРАВКО, аспирант кафедры бухгалтерского учета E-mail: ipopravko@mail. ru Воронежский государственный университет
В статье рассмотрены вопросы признания, оценки и отражения в бухгалтерском, налоговом учете и отчетности по российским и международным стандартам резервов и оценочных обязательств по гарантийному ремонту и обслуживанию. Предложен порядок отражения оценочных обязательств на счетах бухгалтерского учета. Приведен пример расчета резервов и оценочных обязательств по гарантийному ремонту с позиций международных и национальных стандартов бухгалтерского учета, требований налогового законодательства.
Ключевые слова: резервы, оценочные обязательства, условные обязательства, гарантийный ремонт, обслуживание, стандарты бухгалтерского учета, финансовая отчетность, оценка, отражение.
В современном высококонкурентном обществе многие организации, являющиеся как производителями продукции, так и продавцами, берут на себя обязательства по устранению дефектов товара, связанных с его ненадлежащим качеством, если таковые обнаружатся потребителем в течение определенного гарантийного срока использования.
Для обеспечения равномерности включения в состав расходов затрат по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета и Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) организации имеют право создавать резервы на гарантийный ремонт, обес-
печивающие соответствие доходов и расходов, позволяющие обоснованно распределить расходы между отчетными периодами, оптимизирующие налоговую нагрузку.
В условиях, когда качество продукции становится одним из основных конкурентных преимуществ на рынке, вопрос соблюдения гарантийных обязательств, учета затрат по ним, а также создания соответствующих резервов приобретает особую актуальность. Однако в существующих российских и международных нормативно-правовых актах и методических рекомендациях данный вопрос исследован недостаточно полно.
Порядок формирования, оценки и признания резервов по гарантийному ремонту и обслуживанию отражен в международном учете в МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета—в Положении по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), с точки зрения налогового учета — в Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ).
Несмотря на то, что новое ПБУ 8/2010 в отличие от предшествующего Положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01 в значительной степени приближено к требованиям МСФО, тем не менее существуют особенности в определении и учете резервов по гарантийному ремонту и обслуживанию.
Международные стандарты финансовой отчетности предусматривают разделение понятий «резерв» и «условное обязательство», определяя первое как обязательство, имеющее неопределенный срок исполнения или величину, не определенную по времени или сумме исполнения. Под условным обязательством понимается возможное обязательство, которое обусловлено прошлыми событиями.
Международный стандарт финансовой отчетности 3 7 проводит разграничение между резервами, которые учитываются как обязательства и уплата по ним вероятна, и условными обязательствами, которые не отражаются в Отчете о финансовом положении, исходя из того, что их наличие предстоит подтвердить, и что они не отвечают критериям признания, установленным МСФО 37. В соответствии с этим гарантийное послепродажное обслуживание товаров квалифицируется в качестве условного
обязательства, тогда как заявки на гарантийное обслуживание, как правило, создают резерв.
Условные обязательства необходимо постоянно анализировать на предмет определения вероятности уплаты. Если становится вероятным, что потребуется уплата по ранее признанному условному обязательству, то в финансовой отчетности необходимо отразить резерв в периоде, в котором уплата стала вероятной. Из разделения понятий «резерв» и «условное обязательство» вытекают необходимость и целесообразность отражения соответствующих величин в финансовой отчетности.
В российском стандарте вводятся понятия «условное обязательство» и «оценочное обязательство», в то время как понятие «резерв» встречается только в части отражения данного обязательства на счетах бухгалтерского учета.
Положение по бухгалтерскому учету 8/2010 вводит критерии признания оценочного обязательства в бухгалтерском учете: у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать с вероятностью более, чем 50 %; уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно; величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена. Данные критерии схожи с критериями переквалификации условных обязательств в резервы, сформулированными в МСФО 37.
В свою очередь в НК РФ зафиксирован порядок признания расходов на формирование резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ), а также учета расходов на гарантийный ремонт и обслуживание в случае, если резерв не создается (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ). Понятие «условные факты хозяйственной деятельности» не определяется. Также необходимо отметить, что в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций1 не имеется счетов оценочных обязательств, для чего в ПБУ 8/2010 предлагается использовать счет 96 «Резервы предстоящих расходов».
1 Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
Различия в трактовке понятий «условные обязательства», «оценочные обязательства» и «резерв» могут привести к противоречиям в процессе ведения бухгалтерского и налогового учета по российским и международным стандартам.
С принятием нового ПБУ 8/2010, с одной стороны, произошло сближение российской учетной практики с международной, а с другой — появилось расхождение между нормами бухгалтерского и налогового учета в Российской Федерации. Во избежание ошибок и неточностей в учете и отчетности существует необходимость в согласовании положений между собой.
Неоднозначность понятий возникает и в части раскрытия информации об условных обязательствах в финансовой (бухгалтерской) отчетности. В соответствии с приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» для отражения оценочных обязательств в Бухгалтерском балансе также не предусмотрено статей с таким названием. Однако данный приказ предусматривает, что организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов.
В сложившейся ситуации во избежание неоднозначности трактовки понятий при отражении резервов по гарантийному ремонту и обслуживанию в бухгалтерском учете считаем целесообразным рекомендовать: счет 96 «Резервы предстоящих расходов» переименовать в «Оценочные обязательства и резервы предстоящих расходов»; к счету 96 «Оценочные обязательства и резервы предстоящих расходов» открыть субсчет 96-1 «Оценочные обязательства» и субсчет 96-2 «Резервы предстоящих расходов»; по субсчету 96-1 «Оценочные обязательства» организовать аналитический учет по видам оценочных обязательств, например «Оценочные обязательства на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание»; к субсчету 96.1 «Оценочные обязательства» открыть субсчета 96-1-1 «Краткосрочные оценочные обязательства (до 12 месяцев)», 96-1-2 «Долгосрочные оценочные обязательства (свыше 12 месяцев)».
Утверждение в учетной политике организации четкого порядка отражения оценочных обязательств на счетах бухгалтерского учета позволит избежать неточностей и неоднозначности при отнесении обязательств и резервов, а также снимет ряд вопросов проверяющих органов к деятельности организа-
ции. Кроме того, вышеописанное деление счета 96 «Оценочные обязательства и резервы предстоящих расходов» на субсчета позволяет обеспечить информационное поле для формирования достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Как было сказано выше, в Бухгалтерском балансе также отсутствуют строки, на которых должны отражаться оценочные обязательства, однако в разд. IV «Долгосрочные обязательства» присутствует строка «Резервы под условные обязательства», а в разд. V «Краткосрочные обязательства» — строка «Резервы предстоящих расходов».
Несмотря на то, что в настоящее время законодательно не закреплено, каким образом необходимо отражать в бухгалтерской отчетности оценочные обязательства по гарантийному ремонту и обслуживанию, с точки зрения преемственности финансовой отчетности, а также достоверности и удобства анализа такие обязательства рекомендуется учитывать в строках «Резервы под условные обязательства» и «Резервы предстоящих расходов» в зависимости от срока обязательства. Данное отражение оценочных обязательств необходимо закрепить в учетной политике организации.
Оценочное обязательство, предполагаемый срок исполнения которого не превышает 12 мес. после отчетной даты или составляет меньший срок, установленный организацией в учетной политике, признается в бухгалтерском учете организации в размере, отражающем наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010).
Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 мес. после отчетной даты или составляет меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по приведенной (дисконтированной) стоимости (п. 20 ПБУ 8/2010).
Ставка дисконтирования, применяемая при определении приведенной стоимости, должна отвечать следующим требованиям: отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства; не должна отражать суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организации, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с Поло-
жением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, а также риски и неопределенности, которые были учтены при расчете будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством (п. 20 ПБУ 8/2010).
Таким образом, кредитовое сальдо по счету 96-1-1 «Краткосрочные оценочные обязательства (до 12 месяцев)» отражается в финансовой (бухгалтерской) отчетности по строке «Резервы предстоящих расходов», а кредитовое сальдо по счету 96-1-2 «Долгосрочные оценочные обязательства (свыше 12 месяцев)» — по строке «Резервы под условные обязательства».
В соответствии с п. 84 МСФО 37 по каждому виду резервов компания обязана раскрывать следующую информацию:
— балансовую стоимость на начало и на конец отчетного периода;
— резервы, созданные в отчетном периоде, включая увеличение существующих резервов; использованные суммы, т. е. суммы, выплаченные за счет резерва в течение отчетного периода для покрытия понесенных расходов;
— неиспользованные суммы, компенсированные в течение отчетного периода;
— наращение в течение отчетного периода дисконтированной суммы резервов в связи с приближением периода вероятной уплаты, а также вследствие изменения ставки дисконтирования. Информация о резервах должна быть представлена в Отчете о финансовом положении, при этом суммы резервов по гарантийному ремонту и обслуживанию, в случае их существенности, рекомендуется раскрывать более подробно по отдельной статье (пп. 54, 78 МСФО 1). Аналогично рекомендуется раскрывать характер и сумму реверсивных записей в отношении резервов в Отчете о совокупном доходе или примечаниях (п. 98 МСФО 1).
Порядок оценки резервов по международным стандартам имеет свои особенности. В соответствии с п. 36 МСФО 37 сумма, признанная в качестве резерва, должна отражать наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых на конец отчетного периода для урегулирования существующего обязательства.
Величина резерва, должна соответствовать наиболее адекватной оценке расходов, требуемых для погашения обязательства по состоянию на отчетную дату. Расчет суммы резерва выполняется
на основе профессионального суждения руководства с учетом опыта по аналогичным операциям и в некоторых случаях по результатам заключения независимых экспертов.
Дополнительными основаниями для расчетов могут служить события, произошедшие после отчетной даты. Когда оценивается величина резерва по группе статей, то обязательство определяется исходя из их «предполагаемой стоимости».
Размер резерва зависит от степени вероятности убытков. Если возможно несколько равновероятных вариантов развития событий, то в расчет принимается среднее значение соответствующих им оценок резерва.
При оценке единичного обязательства самый вероятный вариант развития событий и будет наилучшей его оценкой. Сумма резерва оценивается до налогообложения. Когда невозможно дать надежную оценку резерва, то предполагается обязательство, которое не может быть учтено. Такое обязательство признается условным и раскрывается в финансовой отчетности.
В соответствии с ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010).
Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки (п. 16 ПБУ 8/2010).
Налоговый кодекс РФ устанавливает жесткие ограничения на размер резервов по гарантийному ремонту и обслуживанию. Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по
гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие 3 года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.
В случае если налогоплательщик менее 3 лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации (п. 3 ст. 267 НК РФ).
Рассмотрим особенности оценки и отражения резервов по гарантийному ремонту и обслуживанию на условном примере.
Пример
Организация, реализующая продукцию, на которую устанавливается срок гарантии 12 мес., приняла решение о создании резерва на гарантийный ремонт и обслуживание на будущий год. Допустим, что за предыдущие 3 года выручка от реализации продукции и фактические затраты на гарантийный ремонт изменялись следующим образом (см. таблицу).
В наступающем году в маркетинговых целях организация планирует расширить список дефектов продукции, подлежащих гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. По мнению менеджмента, в результате этого произойдет значительное увеличение объема продаж.
На основании данного предположения были проведены маркетинговые исследования, которые показали, что предпринимаемые меры позволят увеличить выручку от реализации продукции до 10 000тыс. руб.
Ожидается, что предпринятые меры с вероятностью в 80 % не повлияют на долю затрат, связанных со значительными дефектами продукции,
и она составит 2 %%, и с вероятностью в 20 % они возрастут до 3 % от выручки. Тогда как доля затрат, связанных с незначительными дефектами, в выручке значительно возрастет и составит 5 % с вероятностью в 70 % и 7% с вероятностью в 30 %.
На основании расчетов прошлых лет и проведенных маркетинговых исследований организация оценивает размер резервов и оценочных обязательств в соответствии с международными стандартами и национальными бухгалтерскими и налоговыми нормативно-правовыми актами.
В соответствии с МСФО организация будет производить оценку резервов в соответствии с ре-зультатамимаркетинговых исследований и ожиданий менеджмента с учетом вероятностей каждого варианта развития событий на рынке.
Предполагаемая сумма расходов на ремонт продукции со значительными дефектами по МСФО 37 составит: 10 000тыс. руб. • 2 % • • 80 % + 10 000 тыс. руб. • 3 % • 20 % = 160 тыс. руб. + 60тыс. руб. = 220тыс. руб., а предполагаемая сумма расходов на ремонт продукции с незначительными дефектами составит: 10 000тыс. руб. • 5 % • 70 % + 10 000 тыс. руб. • 7 % • 30 % = =350тыс. руб. + 210тыс. руб. = 560тыс. руб.
Таким образом, общая сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию на предстоящий год составит 780 тыс. руб.
Корреспонденция счетов при этом будет выглядеть следующим образом: Д-т сч. «Расходы по созданию резерва» (Отчет о совокупном доходе за период) К-т сч. «Резерв по гарантийным обязательствам» (статья «Резервы» Отчета о финансовом положении).
Рассмотрим ситуацию с определением величины оценочного обязательства по российским стандартам. В приложении 2 к ПБУ 8/2010 приво-
Выручка от продаж продукции (без НДС) и фактические затраты на гарантийный ремонт
и гарантийное обслуживание за три предыдущих года, тыс. руб.
Год Выручка от продаж Затраты на ремонт продукции Всего затрат на ремонт
с незначительными дефектами со значительными дефектами
1-й 4 000 75 105 180
2-й 5 000 85 120 205
3-й 6 000 90 125 215
Итого 15 000 250 350 600
дится пример расчета оценочных обязательств по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, основанный на прошлом опыте организации, как это было установлено в п. 8 предшествующем ему ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности».
Однако основываясь на подп. «б» п. 4 ПБУ 8/2010, в котором идет речь о том, что оценочное обязательство организации может возникнуть не только вследствие законодательных норм или установившейся практики, но и из заявлений организации, указывающих другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности, организация может принять решение о возможности применения способа определения величины оценочного обязательства, аналогичного МСФО 37, и закрепить данное положение в учетной политике. На основании этого организация устанавливает уровень оценочного обязательства на предстоящий год также в размере 780тыс. руб.
Данная операция отражается на счетах бухгалтерского учета следующим образом: Д-т сч. 44 «Расходы на продажу» (статья «Коммерческие расходы» Отчета о прибылях и убытках) К-т сч. 96-1 «Оценочные обязательства» (статья «Резервы предстоящих расходов» Бухгалтерского баланса).
Однако при этом с точки зрения признания расходов по налогу на прибыль организация обязана следовать требованиям, установленным в п. 3 ст. 267 НК РФ.
Произведем расчет в соответствии с этими требованиями: 10 000тыс. руб. • 600тыс. руб. /15 000тыс. руб. = 10 000тыс. руб. • 0,04 = 400 тыс. руб.
Как видно из произведенных расчетов, в бухгалтерском учете будет зарезервирована сумма, большая, чем в налоговом учете, что приведет к возникновению постоянных разниц, следствием которых станет соответствующий постоянный налоговый актив (п. 4, 7 ПБУ 18/02) в размере 76 тыс. руб. ((780тыс. руб. — 400 тыс. руб.) • 20 %), который будет отражен в учете следующим образом: Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» (статья «В т. ч. постоянные налоговые обязательства (активы)» Отчета о прибылях и убытках).
Таким образом, можно сделать вывод, что международные стандарты налогового учета в большей
степени ориентированы на будущие стратегические цели организации, из чего и формируют резервы по гарантийному обслуживанию, тогда как российские стандарты и правила налогового учета в своих оценках в значительной степени зависят от прошедших фактов хозяйственной деятельности организации.
Наличие данных расхождений способствует возникновению временных и постоянных разниц, а также отложенных налоговых активов и обязательств, и приводит к усложнению учетного процесса и повышению налоговых рисков организации. Вследствие этого для большинства организаций становится предпочтительным установление в учетной политике порядка расчета оценочных обязательств, близкого к нормам налогового законодательства. Ориентация организаций на прошедшие факты хозяйственной деятельности, а не на стратегические цели и будущие события, безусловно, оказывает негативное воздействие на скорость роста и качество развития организации.
Внедрение в отечественную учетную парадигму ПБУ 8/2010 способствует сближению международных и национальных стандартов бухгалтерского учета и отчетности, однако без соответствующей корректировки норм налогового законодательства, такие изменения для успешного развития российского бизнеса недостаточны.
Список литературы
1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».
3. О порядке введения в действие части второй Налогового кодекса РФ: Федеральный закон от 05.08.2000 № 118-ФЗ (в редакции от 19.07.2011).
4. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н.
5. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 N° 94н (в редакции от 08.11.2010).
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010): приказ Минфина России от 13.12.2010 № 167н.
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01: приказ Минфина России от 28.11.2001 № 96н (в редакции от 20.12.2007).
8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н (в редакции от 24.12.2010).
