Проблемы бухгалтерского учета процесса природопользования Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Проблемы учета

ПРОБЛЕМЫ БУхгАЛТЕРСКОгО УЧЕТА ПРОЦЕССА ПРИРОДОПОЛЬЗОВАНИЯ

Е.В. МОРОЗОВА

Вятская государственная сельскохозяйственная академия

В добывающих отраслях информация об использовании, охране и восстановлении природных ресурсов является существенной, так как может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Но деятельность по использованию природных ресурсов не находит достаточного отражения в финансовой отчетности, что, безусловно, негативно сказывается на ее прозрачности и информативности.

Анализ отечественной экономической литературы по теме природопользования позволил выделить области, вызывающие наибольший интерес. Рассмотрим их и назовем некоторые проблемы, поднимаемые исследователями, и выделим вопросы, которые, по мнению автора, остались незатронутыми.

Оценка природных ресурсов

Широко освещаются в работах по экономике природопользования среди актуальных вопросов:

— формирование модели оценки, которая учитывает возможную эксплуатацию всех функций ресурсов, включая комбинирование данного ресурса с другими (А. А Голуб, Е. Б. Струкова, С. Н. Бобылев, А. Ш. Ходжаев);

— оценка природно-экономического потенциала территории (В. Н. Незамайкин, Л. А. Батурин и др.);

— оценка ассимиляционного потенциала (А. В. Кокин, А. А. Гусев, А. Р. Грошев) и др.

В бухгалтерском учете оценка природных ресурсов практически не затрагивается. В ПБУ 6/01 «Учет основных средств» объекты природопользования отнесены к основным средствам и, соответственно, должны приниматься к учету по первоначальной стоимости, которая зависит от способа поступления актива в организацию. Объекты нельзя создать силами самой организации,

по законодательству нельзя получить в собственность за плату, по договору дарения или в оплату по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами. Но пользователь несет затраты, связанные с получением прав на временное пользование или изъятие ресурса, длительность которого нередко составляет несколько десятков лет.

Справедливо отметили Ш. Райт и Р. Галлан [1], что истинная стоимость нефтегазовой компании—это стоимость принадлежащих ей запасов. Высказывание справедливо по отношению к каждому добывающему предприятию. Поэтому считаем необходимым исследование способов оценки природных ресурсов, в том числе уточнение состава затрат, формирующих первоначальную стоимость этого актива.

В ПБУ 6/01 исключена возможность амортизации и переоценки природных ресурсов. Но запрет на пересмотр первоначальной стоимости не кажется приемлемым. Очевидно, что стоимость природных ресурсов зависит от степени их освоенности, доступности, физических и биологических свойств.

Например, лес имеет свойство на протяжении периода роста до возраста спелости каждый год увеличивать свой запас из-за естественного прироста. По достижении определенного возраста лес может сохранять свои товарные свойства или терять их из-за старения и гибели перестойных и старовозрастных насаждений. Участок, на котором древесина заготовлена в этом году, сразу теряет свою стоимость на 90 % и более, т. к. капитал был почти полностью заключен в срубленной древесине [2]. Месторождения полезных ископаемых тоже имеют свой «жизненный цикл». Вместе с извлечением запасов из-под земли месторождение теряет свою стоимость.

По-видимому, следует поставить вопрос о квалификации природных ресурсов в бухгалтерском учете. В РПБУ они являются объектами основных

средств, в МСФО не отнесены к сфере применения какого-либо стандарта. Отечественная финансовая отчетность не позволяет ответить на важный вопрос: в каком виде и оценке представлена информация о наличии и использовании природных ресурсов?

экономический ущерб от загрязнения окружающей среды

Данной тематике посвящены работы в области экономики природопользования, ресурсного и природоохранного законодательства. Поднимаемыми проблемами являются:

— формирование динамических пространственных моделей, описывающих связи между экологическим состоянием и экономическими переменными (Е. В. Рюмина);

— совершенствование системы макроэкономических стоимостных показателей использования природных ресурсов, их унификация во всех странах (А. А. Гусев, И. Хилинская);

— формирование в налоговом законодательстве комплекса экономических механизмов регулирования негативного воздействия на окружающую среду (В. В. Петрунин, Н. В. Герасименко).

Экономический ущерб от экологических нарушений рассматривается и в литературе по бухгалтерскому учету. Чаще всего затрагивается учет платежей за негативное воздействие на окружающую среду. Их детальное исследование проведено К. С. Саенко. Как правило, большинство публикаций носят прикладной, а не исследовательский характер. Их цель — помочь бухгалтеру разобраться с практическими вопросами по исчислению и уплате платежей, а именно:

— порядком постановки на учет в качестве плательщика;

— оформлению разрешительной документации, требуемой природоохранным законодательством;

— расчету платежей в пределах установленных нормативов, лимитов, за сверхлимитное загрязнение окружающей среды;

— предоставлению отчетности;

— отражению в налоговом учете платежей и способам их минимизации.

Обязательства по охране и восстановлению окружающей среды

Учет объекта нечасто затрагивается в исследованиях по бухгалтерскому учету. Между тем характерным для отечественной и зарубежной прак-

тики природопользования является обязанность добывающих предприятий собственными силами осуществлять мероприятия по охране, защите и восстановлению природных ресурсов.

Обязательства по охране окружающей среды перечислены в ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» в составе условных фактов хозяйственной деятельности. Их учет, считает Л. А. Чайковская [3], недостаточно разработан в отечественной и зарубежной теории и практике бухгалтерского учета. Стандарт редко используется в практической деятельности не только добывающих, но и предприятий других отраслей. В некоторых публикациях его иронично называют «непопулярное» ПБУ. По мнению В. Р. Захарьина [4], причинами такого положения являются:

1) разный перечень резервов в бухгалтерском и налоговом учете, за исключением резерва на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт;

2) сложность расчета оценочных показателей, который требует анализа многих данных и надлежащей квалификации работников.

Д. В. Луговской и Р. А. Тхагапсо [5] отметили, что резервы, предусмотренные ПБУ 8/01 и 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», не имеют четкой формулировки (названия), для их учета планом счетов не предусмотрен синтетический счет.

С 2008 г. появилось условие дисконтирования сумм отчислений в резерв. Положительным является официальное использование дисконтированной стоимости в отечественной методологии учета, но есть и отрицательные моменты:

— необходимость дисконтирования в случае существенного изменения покупательной способности рубля является скорее одним из факторов, но не условием. Полноценным условием дисконтирования должна быть значительность предполагаемого срока исполнения обязательства (И. М. Кирюшина, О. А. Сухарева);

— отсутствие рекомендаций по выбору способа расчета ставки и размера дисконта (Е. Ю. Шишлова, В. Р. Захарьин).

Открытым остается вопрос учета создания резерва под существующие на отчетную дату обязательства по охране окружающей среды. Природоохранные затраты в добывающей отрасли связаны с осуществлением основного вида деятельности, поэтому источником создания резерва являются издержки производства и обращения (расходы по обычным видам деятельности). Такой резерв по плану счетов должен учитываться на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». По мнению

автора, нецелесообразно на одном синтетическом счете организовывать учет резервов, формируемых в соответствии с требованиями законодательства или иных правил, обязательных для применения, и резервов, формируемых по решению руководства организации. В отчетности сальдо по счету резервов тоже следовало бы отражать по разным статьям бухгалтерского баланса.

Нельзя не отметить, что вопрос формирования обязательственных резервов имеет полярные точки. Сторонники создания резервов говорят об их высокой информационно-аналитической ценности для анализа, планирования денежных потоков, принятия других экономических решений; противники — о возможности злоупотреблений для выравнивания прибыли, ее искусственного роста или снижения. А практики не торопятся создавать резервы под обязательства, считая ПБУ 8/01 не обязательным для применения.

Затраты на разведку и оценку полезных ископаемых

Рассматриваются с позиций отражения в налоговом учете и международных стандартах учета и отчетности. МСФО (IFRS) 6 вызвал «волну» публикаций, посвященных учету затрат на разведку и оценку запасов полезных ископаемых, которые мы условно разделили на две группы:

I. Передающие краткое содержание стандарта (учебные пособия по МСФО, статьи В. Ф. Палия, М. И. Сурковой, В. Т. Чая и др.).

Их положительной стороной является донесение до бухгалтерского сообщества основных положений стандарта, их профессиональный комментарий. Информация излагается в соответствии со структурой стандарта: сфера применения; первоначальная оценка и признание затрат на разведку и оценку (РиО); оценка после признания; классификация затрат на РиО; обесценение активов РиО; требования к раскрытию в отчетности. Публикации, как правило, не рассматривают проблемы, связанные с применением стандарта, и способы его адаптации к российской практике.

II. Анализирующие МСФО и отечественную практику учета затрат на РиО (Е. С. Тютюнникова, Е. С. Пальмина-Линева, О. В. Рожнова и др.). В отдельных работах обсуждаются способы сближения учета по МСФО и РСБУ.

Поднимаемые авторами проблемы:

— отсутствие отечественного стандарта по учету затрат на РиО;

— отсутствие классификации затрат РиО на текущие и капитальные;

— разная квалификация затрат на освоение природных ресурсов в бухгалтерском и налоговом учете;

— разработка способов учета отдельных видов затрат на РиО полезных ископаемых в соответствии с МСФО (IFRS) 6.

Среди исследований учета затрат на природопользование отметим диссертацию С. А. Маковей [6], посвященную учету производственных инвестиций российскими нефтедобывающими компаниями в соответствии с US GAAP. Автор отмечает, что в отечественной нефтяной отрасли стандартом отчетности фактически стали US GAAP. В США уже накоплен значительный опыт учета деятельности нефтяных компаний, существуют достаточно детальные стандарты для отрасли, тогда как комитет по МСФО только начинает разрабатывать специальные правила. В диссертации проблемными вопросами названы отсутствие процедуры обесценивания нефтегазовых активов и единой методологии учета производственных инвестиций на нефтегазодобывающих предприятиях.

По мнению автора, для учета затрат на природопользование необходимо выделить стадии использования ресурсов в добывающих отраслях и разработать для каждой из них методологию учета и способы раскрытия информации в финансовой отчетности.

Природоохранные (экологические) затраты

Тема нередко затрагивается в исследованиях по экономике природопользования, экономике деятельности предприятий (С. В. Зуевой, А. А. Козицына, И. В. Косяковой, С. А. Сурковой и др.) и бухгалтерскому учету (М. Д. Ивановой, Э. К. Муруевой, К. С. Саенко, Л. В Сотниковой, А. Р. Хамитовой, С. И. Христенко и др.).

Ученые единодушны во мнении, что традиционный способ учета природоохранных затрат, когда они «растворяются» в себестоимости продукции, не позволяет оценить результаты управления охраной окружающей среды, выявить проблемные области, проанализировать мероприятия, оказывающие влияние на природоохранные затраты и себестоимость продукции, повысить уровень информированности заинтересованных пользователей. Рассмотрим предлагаемые отдельными авторами способы учета экологических затрат.

Т. А. Деминой [7] предложен вариант организации синтетического и аналитического учета природоохранных (экологических) затрат. Специальный

синтетический счет «Затраты на охрану природы» может быть собирательно-распределительным или калькуляционным. Во втором случае возможен расчет стоимости экологических услуг. По мнению автора, методика, предложенная Т. А. Деминой, требует уточнения. Допущена неточность в установлении объекта и единицы калькулирования. Объектом является вид природоохранной деятельности, а единица, действительно, зависит от агрегатного состояния образующихся веществ. Оставлен открытым вопрос базы распределения природоохранных затрат, что делает предложенную схему незаконченной.

В исследовании С. И. Христенко [8] предложен способ учета экологических затрат, определяющий одинаковую финансовую ответственность для предприятий, осуществляющих и не осуществляющих природоохранные мероприятия. Учет экологических затрат организуется традиционным способом. Объектом калькулирования выбраны виды продукции (работ, услуг), принятые в организации для расчета себестоимости. Сущность методологии:

1. Оценивается весь ущерб, причиненный окружающей среде (Уср) по предлагаемому автором способу. Сумма ущерба (Уср) состоит из двух частей: предотвращенного ущерба (Упр), равного фактическим экологическим затратам, и остаточного ущерба (Уост). В себестоимость продукции включается Уср.

2. Сумма выручки, покрывающая предотвращенный ущерб (Упр), остается в распоряжении организации. Сумма выручки, равная остаточному ущербу (Уост), отчисляется в государственный экологический фонд.

Разработанную С. И. Христенко схему пока нельзя использовать в практической деятельности из-за высокой сложности оценки ущерба и отсутствия правового механизма ее регулирования. Но автор прав, что уровень загрязнения зависит от способов государственного управления ресурсопользованием.

К. С. Саенко [9] называет условия, необходимые для организации экологического учета затрат. Первое — кодирование (шифровка) видов затрат основной производственной и экологической деятельности, начиная от первичных документов и кончая формами внутренней отчетности. Второе условие — надлежащее построение аналитического учета. Предлагается использовать сч. 32 «Экологические затраты», который К. С. Саенко называет обобщающим и перерасчетным. Полагаем, имеются в виду характеристики операционного и собирательно-распределительного счета. Методику

оцениваем как законченную, но учет отдельных затрат показался нам излишне трудоемким.

М. Д. Иванова [3] рассматривает учет природоохранных затрат на счетах учета затрат на производство на специально выделенной калькуляционной статье. Особое внимание уделено методике калькулирования себестоимости продукции с учетом ее экологического соответствия. Она базируется на следующих условиях:

— обособление в себестоимости продукции сумм дополнительных затрат, связанных с природоохранной деятельностью, по местам возникновения затрат, мероприятиям, калькуляционным статьям;

— учет выпуска продукции с применением эффективных единиц измерения ее экологического соответствия.

Предлагаемая М. Д Ивановой методика, безусловно, интересна. Ее внедрение требует трудоемкости и дополнительных затрат, связанных с экологической оценкой продукции. Расчет себестоимости приведенным способом могут позволить себе крупные предприятия, поставляющие продукцию на рынки, где покупатели придают значение экологическим параметрам товара.

экологический учет и отчетность

Экологическая отчетность является одним из компонентов отчетности в области устойчивого развития. Экологический учет как часть информационной структуры бухгалтерского учета затрагивается в работах Е. М. Алигадживаевой, Д. Исаева, В. С. Ка-рагод; теме посвящена диссертация Э. К. Муруевой.

За последние 15 лет элементы экологической отчетности были законодательно введены в некоторых странах, включая Данию (Green Accounts, 1995), Нидерланды (Environmental Reporting Decree, 1999), Норвегию (Accounting Act Regnskapsloven, 1999), Францию (Decree, 2002) и др. В Великобритании законодательство (Operating and Financial Review) будет требовать от компаний обязательного раскрытия информации по экологическим и социальным вопросам. Появились и добровольные принципы руководства, направленные на улучшение качества отчетности, такие как Global Reporting Initiative — GRI, UN Global Compac, The Natural Step и др.

Бесспорными лидерами нефинансовой отчетности являются компании Северной Америки и Западной Европы. В странах Карибского бассейна и в большинстве стран Латинской Америки такая отчетность практически не публикуется. В Азии, за исключением Японии, лишь единичные компании

выпускают нефинансовые отчеты, а в Африке и на Ближнем Востоке только ЮАР демонстрирует активность в этой области [11].

Ученые выделяют следующие проблемные области экологического учета:

— признание социального учета как отдельного вида в информационной структуре бухгалтерского учета;

— формирование принципов качества корпоративной социальной ответственности, на которых должен строиться отечественный социальный и экологический учет;

— формирование стандартов социального и экологического учета в РФ;

— формирование в бухгалтерском учете социальных и экологических показателей деятельности организации;

— отсутствие единого понимания экологических затрат и объектов их учета;

— способы интегрирования данных экологического учета в процессе принятия управленческих решений.

Выводы

1. В области отечественного бухгалтерского учета отсутствуют комплексные исследования учета полного цикла использования природных ресурсов в добывающих отраслях — от вовлечения в оборот до вывода из эксплуатации.

Список литературы

2. Областями природопользования, вызывающими наибольший интерес в исследованиях экономического характера, являются: оценка природных ресурсов; экономический ущерб от загрязнения окружающей среды; затраты на разведку и оценку полезных ископаемых; природоохранные (экологические) затраты; экологический учет.

3. С точки зрения изученности затрат на природопользование платежи за негативное воздействие на окружающую среду и экологические затраты получили наибольшее освещение в литературе по бухгалтерскому учету, оценка природных ресурсов и оценка экономического ущерба от экологических нарушений — в литературе по экономике природопользования.

4. По мнению автора, в бухгалтерском учете природопользования незатронутыми областями являются:

— квалификация природных ресурсов как объекта учета;

— способы оценки природных ресурсов при принятии к учету и их последующая оценка;

— учет обязательств по охране и восстановлению окружающей среды и их отражение в отчетности;

— выделение стадий использования природных ресурсов в добывающих отраслях и разработка способов учета для каждой из них;

— способы раскрытия информации о природопользовании в финансовой отчетности.

1. Райт Ш, ГалланР. Финансовый и бухгалтерский учет в международных нефтегазовых компаниях. М.: Олимп Бизнес, 2007. 688 с.

2. Медведева О. Е. Оценка стоимости лесных земель // Использование и охрана природных ресурсов в России. № 11 — 12. 2003.

3. Чайковская Л. А., Якушева Ю. А. Организационные и методологические подходы к отражению условных активов и обязательств хозяйственной деятельности// Международный бухгалтерский учет. 2007. № 1.

4. Захарьин В. Р. Комментарий к приказу Минфина России от 20.12.2007 № 144н «О внесении изменений в положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01 // Налоговый вестник. — 2008. — № 5.

5. Луговской Д. В., Тхагапсо Р. А. Роль и значение классификации резервов для теории и практики бухгалтерского учета // Все для бухгалтера. — 2007. — № 21.

6. Маковей С.А. Учет производственных инвестиций российскими нефтедобывающими компаниями в соответствии со стандартами бухгалтерского учета США: автореферат дис.... канд. экон. наук: 08.00.12 / С. А. Маковей. — М.: РГБ, 2007.

7. Демина Т. А. Учет и анализ затрат предприятий на природоохранную деятельность. М.: Финансы и статистика, 1990. — 112 с.

8. Христенко С. И. Организация экономико-экологического управления производством (проблемы и опыт совершенствования производственных отношений). Киев: Наук. думка, 1989. — 172 с.

9. Саенко К. С. Учет экологических затрат. М.: Финансы и статистика, 2005. 376 с.

10. Иванова М. Д. Бухгалтерский учет затрат на природоохранную деятельность: Дис. .канд. экон. наук: 08.00.12. М.: РГБ, 2005.

11. Лещинская К. Л., Гринберг Т. В., Беннет Ш. Экологическая отчетность: мировые тенденции и факторы развития // Экология производства. 2005. № 2.