CC BY
12
А. А. ЕЛКИНА
Анастасия Александровна Елкина — аспирантка кафедры бухгалтерского учета и аудита СПбГУЭФ.
В 2006 г. с отличием окончила СПбГУЭФ.
В настоящее время работает заместителем главного бухгалтера в ООО «Учебный центр „Метод"».
Автор 4 научных публикаций.
Область научной специализации — бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности.
^ ^ ^
ПРОБЛЕМНЫЕ ВОПРОСЫ УЧЕТА ФАКТИЧЕСКОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ
РЕЭКСПОРТНЫХ ТОВАРОВ*
Понимание организациями особенностей отражения в бухгалтерском учете реэкспортных товарных операций является необходимым информационным ресурсом принятия адекватных управленческих решений как на этапе планирования внешнеторговой сделки, так и в ходе ее исполнения.
Существование реэкспортных операций в России как одного из направлений внешней торговли обусловлено рядом причин, которые, с одной стороны, определяют сущность хозяйственных операций, с другой — определенный порядок их отражения в бухгалтерском учете. Реэкспортные операции могут возникать в коммерческой практике в различных ситуациях, но чаще всего — как составная часть более сложной операции и с целью получения прибыли на разнице в ценах. Реэкспортные операции осуществляются, в основном, по заказу конечного импортера по причине отсутствия выхода на рынок страны-экспортера и нежелания нести дополнительные затраты. В данном случае он обращается к реэкспортеру, у которого существуют внешнеторговые связи с экспортером. Возможно, реэкспортер может предложить импортеру более выгодные условия продажи товара. Причиной реэкспортных операций также могут являться отсутствие прямых экономических или дипломатических связей или запреты на торговлю. В результате внешнеторговая сделка осуществляется через российскую фирму, которая является реэкспортером. Это означает, что данная фирма выступает в роли импортера по отношению к одной стороне и в роли экспортера — к другой.
Таможенный режим реэкспорта является предельно льготным в фискальном отношении, что объясняется самой его природой. Реэкспортные товары лишь фактически пересекают территорию России, но не выпускаются на внутренний рынок.
Необходимо отметить, что порядок текущего применения некоторых видов налогов зависит от посттаможенной судьбы перемещаемых товаров.
В данной статье рассматривается особый тип реэкспорта, когда реэкспортируемые товары завозятся на территорию России и первоначально заявляются в качестве товаров, предназначенных для реэкспорта. В этой ситуации ввозные и вывозные таможенные пошлины, НДС, акцизы не уплачиваются. Внутренняя реализация отсутствует, а есть лишь потенциальная возможность реализации на внешнем рынке.
Отношения между сторонами при установлении и реализации внешнеторговых сделок, в том числе реэкспортных операций, регулируются таможенным и валютным законодательством и оформляются внешнеторговыми договорами. При отражении в бухгалтерском учете реэкспортных операций необходимо учитывать правовые отношения сторон и, прежде всего, дату перехода права собственности от продавца к покупателю. В любом случае схема бухгалтерского учета реэкспортных операций строится на основе специфики их совершения по общей схеме импорта товаров при их поступлении на территорию Российской Федерации [1, с. 161]. Следует
ГРНТИ 06.35.31 © А. А. Елкина, 2009
Статья публикуется по рекомендации доктора экономических наук, профессора Ж. Г. Леонтьевой.
иметь в виду, что внешнеторговая операция может отражаться в бухгалтерском учете как реэкспортная операция при условии, что при ввозе товаров на таможенную территорию России товары были заявлены таможенному органу в качестве предназначенных исключительно для реэкспорта, что должно быть подтверждено контрактом, таможенной декларацией и другими документами.
Важнейшей особенностью отражения в бухгалтерском учете реэкспортного товара при его поступлении от импортера к российскому реэкспортеру является момент перехода права собственности. Главное отличие внешнеторгового договора от прочих внешнеэкономических сделок состоит в возможности широкого применения его сторонами правил международных договоров (соглашений), в число которых входят:
— Конвенция Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров (Вена, 11.04.1980 г.);
— Конвенция о праве, применимом к международной купле-продаже товаров (Гаага, 15.06.1955 г.);
— Международные правила толкования торговых терминов «ИНКОТЕРМС 2000» (публикация Международной торговой палаты № 560);
— Принципы международных коммерческих договоров (принципы УНИДРУА) (публикация Международного института унификации частного права, 1994 г.) и др.
В соответствии с перечисленными выше международными договорами стороны внешнеторгового договора купли-продажи товаров самостоятельно устанавливают момент перехода права собственности к реэкспортеру на ввозимые товары [2, с. 10]. Пунктом 1 ст. 223 ГК РФ определено, что право собственности на товар у его приобретателя по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.
Статьей 224 ГК РФ установлены три способа определения момента передачи товара: вручение вещи приобретателю; сдача перевозчику для отправки приобретателю; сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательств доставки.
При этом вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица, и к передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее. Другими словами, момент перехода права собственности на товар определяется в соответствии с договором, а если договором этот вопрос не урегулирован, то — как момент передачи товара продавцом покупателю.
Дата перехода права собственности определяется по договору или согласно нормам закона. Оприходование товара на баланс организации происходит тогда, когда покупатель получит право собственности на него. Торговые термины «ИНКОТЕРМС 2000» регламентируют лишь переход рисков гибели и повреждения товара. Однако в них отсутствует понятие «переход права собственности».
При получении реэкспортером от иностранной фирмы документов, подтверждающих отгрузку его товаров по заключенному контракту, автор рекомендует использовать счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», субсчет «Приобретение реэкспортных товаров», чтобы обособить учет по реэкспортным товарам от учета по импортным и российским товарам. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности в дебет данного счета относится покупная стоимость материально-производственных запасов, по которым в организацию поступили расчетные документы, а товары фактически в организацию не поступили. Таким образом, при поступлении реэкспортных товаров следует делать запись:
Дт сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», субсчет «Приобретение реэкспортных товаров»
Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками в иностранной валюте».
Фактические затраты организации на приобретение товарно-материальных ценностей формируют их себестоимость. Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 г. № 44н (с изм. от 26.03.2007 г.), фактической себестоимостью материально-производственных запасов (товары относятся к данной группе), приобретенных за плату, признается сумма всех фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
При поступлении реэкспортных товаров российской фирме-реэкспортеру с первоначальным заявлением таможенного режима реэкспорта и с завозом на территорию России к таким фактическим затратам на приобретение товаров можно отнести суммы, уплачиваемые организациями за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением реэкспортных товаров, затраты по заготовке, доставке, страхованию реэкспортных товаров и другие расходы, связанные с приобретением таких товаров. Такие расходы отражаются по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», субсчет «Приобретение реэкспортных товаров». После того как реэкспортные товары фактически поступили на территорию России, следует делать запись:
Дт сч. 41 «Товары», субсчет «Товары реэкспортные»
Кт сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», субсчет «Приобретение реэкспортных товаров».
Использование счета 15 наиболее рационально, поскольку движение товаров занимает определенное количество времени, схема движения может быть весьма сложной, с использованием нескольких грузоперевозчиков, проходить по территории, как минимум, двух стран, и вероятность гибели, порчи товаров достаточно высока.
Возможен и второй вариант учета реэкспортного товара при его поступлении российской фирме-реэкспортеру — только с использованием счета 41 «Товары», к которому открываются субсчета «Товары реэкспортные». В момент перехода права собственности делается бухгалтерская проводка:
Дт сч. 41 «Товары», субсчет «Товары реэкспортные»
Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты за товары с иностранными поставщиками».
Обращаем внимание на то, что расходы по реэкспорту, связанные с закупкой товара, включаются в его себестоимость, поэтому аналогично учетной схеме с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», субсчет «Приобретение реэкспортных товаров», транспортные расходы, экспедиторские услуги, затраты на страхование товара в пути и другие расходы, связанные с приобретением реэкспортного товара, относятся в дебет счета 41 «Товары», субсчет «Товары реэкспортные». Очевидно, что расходы по реэкспорту, связанные с закупкой товара, включаются в его себестоимость, а расходы, связанные с поставкой товара импортеру, согласно схеме реэкспорта, списываются на себестоимость продаж.
Если реэкспортные товары поступают российской фирме-реэкспортеру, а право собственности на товары к ней не перешло в связи, например, с особым порядком переходом права собственности, указанным в контракте (к примеру, после оплаты товаров), то такие товары учитываются на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», субсчет «Реэкспортные товары, принятые на ответственное хранение».
На основании пп. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 г. № 154н, пересчет стоимости активов или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты по отношению к рублю, устанавливаемому банком России. Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Для определения даты совершения операции в иностранной валюте при оприходовании реэкспортных товаров в бухгалтерском учете пересчет производится на дату признания расходов по приобретению таких товаров.
Таким образом, в дебете счета 41 «Товары», субсчет «Товары реэкспортные» при использовании первой или второй схемы учета при поступлении реэкспортных товаров формируется их фактическая себестоимость, оказывающая влияние, в конечном итоге, на продажную цену реэкспортного товара.
Перед совершением реэкспортной сделки необходимо просчитать суммы всех возможных затрат, связанных с приобретением реэкспортных товаров с учетом цены купли-продажи, указанной в контракте, а также вероятность успешного прохождения всех таможенных процедур при первоначальном помещении товаров под таможенный режим реэкспорта и тем самым получение всех преференций, а именно: освобождение от уплаты таможенных пошлин и налогов при ввозе и вывозе товаров; вероятность разовой оплаты сборов за таможенное оформление; вероятность возмещения НДС по нулевой ставке, и в результате появляется возможность определить эффективность и целесообразность такой сделки.
Необходимо констатировать, что сам таможенный режим не определяет выбираемую схему бухгалтерского учета при приобретении реэкспортных товаров, ее определяют правовые особенности внешнеторговой сделки. Обоснованное отражение на счетах бухгалтерского учета реэкспортных операций с завозом товаров на территорию Российской Федерации с первоначальным заявлением таких товаров к таможенному режиму реэкспорта призвано значительно снизить риск искажения финансовой отчетности и повысить качество информации, предоставляемой пользователям.
ЛИТЕРАТУРА
1. Бархатов А. П. Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности: учебное пособие. 5-е изд., испр. и доп. М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°», 2008.
2. Жуков В. Н. Учет продажи продукции и товаров по внешнеторговому договору // Бухгалтерский учет. 2008. № 16.
