CC BY
22
Ларичев Василий Дмитриевич Панкратьев Анатолий Николаевич
Проблемные вопросы
противодействия налоговым преступлениям в металлургической отрасли
Рассматриваются вопросы освобождения от налога на добавленную стоимость в металлургическом комплексе, специфические схемы уклонения от уплаты налогов в металлургии, участники схемы уклонения, структурное построение группы компаний для уклонения от уплаты налогов, их функции и финансово-хозяйственные операции, фактическое и фиктивное движение сырья и готовой продукции, роль в этих схемах технических компаний и подставных организаций, поисковые признаки схемы, выявление которых может указывать на уклонение от уплаты налогов, проблемы противодействия налоговым схемам в сфере металлургии, роль налоговых органов в противодействии данным преступлениям, использование сотрудниками органов внутренних дел информационных систем налоговых органов в рамках совместных мероприятий налогового контроля, организация работы сотрудников органов внутренних дел по противодействию налоговым преступлениям.
Ключевые слова: металлургический комплекс, налог на добавленную стоимость, схемы уклонения от уплаты налогов, технические компании, подставные организации, поисковые признаки, организация работы по противодействию налоговым преступлениям.
Problematic issues of countering tax crimes in the metallurgical industry
The issues of exemption from value added tax in the metallurgical complex, specific schemes of tax evasion in metallurgy, participants in the evasion scheme, the structure of a group of companies for tax evasion, their functions and financial and products, the role of technical companies and front organizations in these schemes, search signs of the scheme, the identification of which may indicate tax evasion, problems of countering tax schemes in the field of metallurgy, the role of tax authorities in countering these crimes, the use of tax information systems by officers of law enforcement bodies within the framework of joint measures of tax control, organization of the work of employees of internal affairs bodies to counter tax crimes.
Keywords: metallurgical complex, value added tax, tax evasion schemes, technical companies, front organizations, search signs, organization of work to combat tax crimes.
Проблема противодействия налоговым преступлениям не раз становилась предметом изучения [1, 2, 3]. В контексте настоящего исследования необходимо отметить, что налоговые преступления в металлургической сфере обладают типичными для любой отрасли хозяйства характеристиками, но в то же время имеют ряд особенностей, связанных с физическими свойствами и формами металлов и сплавов.
Распространенным способом сокрытия налогооблагаемой базы является включение в цепь поставщиков сырья для производства продуктов металлургической промышленности «фирм-однодневок»1 либо групп технических
1 «Фирмы-однодневки», подставные «фиктивные» организации - организации, не осуществляющие реальной экономической деятельности. Они могут быть образованы с использованием подставных лиц. На эти фирмы перекладывается обязанность уплаты налога
организаций2, с использованием которых злоумышленники формируют заведомо ложные основания для налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) и затраты, отражая фиктивные сделки с такими организациями.
Услуги по созданию фиктивного вычета по НДС, как правило, оказываются организованными преступными группами, создающими документооборот между подконтрольными техническими организациями, выступающими фиктивными покупателями и продавцами сырья.
Для придания фиктивным отношениям технических организаций вида законченных обязательств производится имитация расчетов
2 Технические компании - транзитные организации, фактически не ведущие реальной деятельности и выполняющие функции посредников между участниками схемы. Технические компании могут иметь офис, штат работников, директора и т.п.
12
между ними путем списания взаимных задолженностей, посредством заключения цепи фиктивных договоров уступки требования и обязательств, оформления зачетов и расчетов с помощью векселей, заимствованных на рынке ценных бумаг на короткий срок.
Успешной деятельности таких преступных групп способствуют неэффективный контроль рынка ценных бумаг, сложившиеся негативные судебные и деловые практики в сфере оборота векселей.
При этом наиболее часто налоговые преступления связаны с предоставлением в налоговые органы недостоверных сведений относительно НДС. Специфическим для отрасли металлургии является применение налоговых схем, связанных с использованием в производстве лома и отходов черных и цветных металлов.
Эти обстоятельства обусловлены, во-первых, широким использованием вторичного сырья в большинстве производственных металлургических цепочек, а во-вторых, особым порядком исчисления и уплаты НДС при реализации лома и отходов.
Согласно подп. 25 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) [4] в редакции, действовавшей до 1 января 2018 г., операции по реализации лома и отходов черных и цветных металлов освобождались от налога на добавленную стоимость.
С 1 января 2018 г. такие операции облагаются налогом на НДС в специальном порядке. Согласно п. 8 ст. 161, абз. 2 п. 3.1 ст. 166 НК РФ исчислять налог при реализации металлолома должен покупатель - организация или индивидуальный предприниматель, на которого возлагаются обязанности налогового агента.
В соответствии с п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации, подлежат вычетам в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, после их принятия на учет.
Согласно абз. 1 п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ налоговыми агентами, указанными в пп. 2, 3 и 6 ст. 161 НК РФ, а также исчисленные налоговыми агентами, указанными в п. 8 ст. 161 НК РФ.
Абзацем 3 п. 3 ст. 171 НК РФ установлено, что налоговый агент имеет право на вычет при условии, что товары приобретены для деятельности, облагаемой налогом, или для перепродажи и при их приобретении он уплатил НДС либо исчислил налог в соответствии с абз. 2 п. 3.1 ст. 166 НК РФ.
Таким образом, налоговый агент - покупатель металлолома вправе принять к вычету именно исчисленный НДС. Право на вычет у агента возникает в периоде, когда НДС им был исчислен. Налоговый агент обязан исчислить, удержать с продавца и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
С учетом указанных обстоятельств приобретение лома до 2018 г. не формировало для завода-изготовителя «входящего НДС», что пропорционально повышало его налоговые обязательства по уплате «исходящего НДС» при реализации готовой продукции - сплава черных и цветных металлов в типичных формах (слитки, чушка, катанка, пруток). Одновременно в случае экспорта продукции завода не формировалась база для возмещения налога из бюджета. Экономически ситуация после 2018 г. ужесточилась, поскольку фактически на завод легла обязанность уплаты НДС с объема приобретенного лома.
Наиболее характерными для сферы металлургии являются налоговые преступления, связанные с уклонением от уплаты налогов с организации (ст. 199 УК РФ) и незаконным возмещением налога на добавленную стоимость (ст. 159 УК РФ). В то же время преступления, предусмотренные ст. 198, 199.1, 199.2 УК РФ, менее характерны либо не имеют специфических для отрасли приемов совершения и особенностей выявления.
В основе большинства специфических схем уклонения от уплаты налогов в металлургии лежат фиктивные операции по подмене в номенклатуре сырья различных видов ломов и отходов на иные схожие источники металла в форме первичного изделия (катоды, чушки, катанки, порошок) из сплава, аналогичного производимому заводом, либо металлосодер-жащие изделия (алюминиевая банка, аккумуляторы, трубы и т.п.).
Участники схемы осуществляют деятельность по «принципу конвейера», когда каждое структурное подразделение выполняет свой обособленный набор действий, обеспечивающих работу смежных «участков». При этом ни одно из структурных подразделений не может самостоятельно добиться реализации преступного умысла. Такой подход, с одной стороны, увеличивает «преступную производительность» за счет одновременного выполне-
13
ния операций по нескольким преступлениям, проходящим различные стадии реализации умысла. А с другой стороны, повышает степень конспирации, так как отдельные участки «маскируются» под внешне законные виды деятельности. Общая архитектура построения подобных схем направлена на создание группы компаний, в которую включены следующие элементы:
ломозаготовитель - организация, осуществляющая приобретение лома, его сортировку, очистку и подготовку для использования заводом при выплавке сплава;
металлургический завод - предприятие, осуществляющее выплавку сплава черных и цветных металлов.
Как правило, юридически завод состоит из балансодержателя и эксплуатанта:
балансодержатель - организация, выступающая юридическим собственником материальных (объекты недвижимости, земельные участки, оборудование) и нематериальных (торговая марка, технология производства, лицензия) активов, необходимых для производственной деятельности;
эксплуатант (производитель) - организация, осуществляющая текущую эксплуатацию заводом и организующая производство продукции за счет активов, арендованных у балансодержателя. Помимо этого, в налоговых схемах участвуют: торговый дом - организация, осуществляющая сбыт продукции завода; технические компании; подставные «фиктивные» организации. В различных вариациях схемы возможны дополнительные элементы, в частности экспортер - организация, осуществляющая исключительно продажу продукции завода за рубеж с целью получения налогового возмещения НДС.
Каждая из указанных организаций наделена своей определенной функцией, которую она выполняет в интересах всех участников группы компаний, целью всей группы компаний является получение прибыли от реализации сплава.
Фактически в рамках схемы проводятся следующие финансово-хозяйственные операции. Металлургический завод получает от ломо-заготовителя сырье (лом и отходы металла), которое перерабатывается в готовую продукцию (сплав металлов). Продукция реализуется торговым домом в адрес конечного потребителя. При этом у завода (как правило, эксплуа-танта-производителя) возникает обязанность уплаты НДС.
С целью получения необоснованной налоговой выгоды в указанную цепочку операций включаются технические и подставные компании, которые за счет искусственного доку-
ментооборота якобы приобретают для себя от ломозаготовителя объемы лома (без НДС) и пропорционально поставляют на завод несуществующее сырье иной номенклатуры (с НДС).
Завод заключает договоры переработки да-вальческого сырья с подконтрольными «техническими» компаниями. При этом завод юридически не является владельцем сырья и готовой продукции, а только оказывает услуги техническим компаниям по их переработке (выплавке сплава). В связи с этим завод не получает прибыли и не несет обязанностей уплаты НДС, кроме сумм, полученных за эти услуги.
В соответствии с движением денежных средств по банковским счетам данные компании приобретают лом у взаимозависимых металлоломных баз. Однако в книгах покупок отражаются «фирмы-однодневки», не идентичные поставщикам лома, с целью неправомерного принятия НДС к вычету.
За счет «фиктивных организаций» на последующих звеньях цепочки платежей формируются сложные расхождения сумм и основания платежей, налоговая нагрузка распределяется на «фиктивные» организации, тем самым налог в бюджет остается не уплаченным.
Расположение в цепочке платежей технических компаний и подставных организаций по отношению к другим участникам схемы может варьироваться.
Несмотря на индивидуальные особенности каждой из схем, есть возможность определить юридически значимые факты и обстоятельства (поисковые признаки схемы), выявление которых может указывать на уклонение от уплаты налогов.
Все предприятия группы компаний фактически осуществляют свою деятельность по единым адресам, как правило, совпадающим с адресами производства сплава и адресом заготовки лома.
В ряде случаев осуществляется пересечение работников по предыдущим местам работы, часть работников занимают должности в технических организациях, но при этом их рабочее место и обязанности находятся в других организациях группы компаний (например, на металлургическом заводе).
Имеется единый центр управления, принятия и контроля исполнения управленческих решений. Это может подтверждаться деловой перепиской, содержащей прямые указания по осуществлению финансово-хозяйственной деятельности между лицами, формально независимыми друг от друга, т.е. юридические лица не самостоятельны в принятии своих решений по осуществлению предпринимательской деятельности.
14
Имеется система внутреннего «неформального» отчета, в рамках которой бенефициар3 группы компаний имеет возможность осуществлять контроль всех показателей бухгалтерской, финансовой, экономической и налоговой отчетности организаций, являющихся участниками группы. Участники группы являются подконтрольными лицами по отношению к одному органу управления.
Также имеется единый центр: по ведению бухгалтерского, налогового учета, финансово-экономическим услугам, анализу рынка кредитных услуг, калькулированию продукции, проведению финансово-экономического анализа и т.д.; во всех организациях, входящих в группы компаний, одни и те же лица фактически составляют и предоставляют в налоговые органы налоговую и бухгалтерскую отчетность;
осуществляющий юридическое сопровождение, составление договоров, проверку контрагентов, подбор, обучение персонала, кадровую документацию, административно-хозяйственную деятельность для всех участников группы компаний;
безопасности - одни и те же ЧОПы осуществляют охрану всех объектов организаций, входящих в группу;
информационного обеспечения - одни и те же лица осуществляют программное обеспечение, разработку единых программ (отчетов и т.п.) для организаций группы, занимаются закупкой и сервисным обслуживанием компьютерной и офисной техники, обеспечивают единое информационное пространство для общения между организациями, входящими в группу; организации используют общие серверы и удаленные хранилища информации, одни и те же лица указаны в качестве владельца доменных имен и администраторов сайтов всех компаний группы, все предприятия группы компаний имеют одинаковые 1Р-адреса;
единый логистический центр - одни и те же лица организуют транспортировку грузов между организациями, транспортировку сырья и готовой продукции, а также перемещение сотрудников организаций, входящих в группу компаний.
Имеется единый владелец производственных мощностей и основных средств, которые сдаются в аренду организациям, входящим в группу компаний.
3 Бенефициар - это получатель денежных платежей (дохода) согласно составленному договору или долговому документу. В качестве такого получателя может выступать не только физическое лицо, но и юридическое, которое является владельцем всех или основной части акций компании и получает все доходы от деятельности компании. Иными словами, бенефициар - это человек, который владеет документами на собственность (фирму, бизнес, недвижимость) и с этого получает основную прибыль.
Анализ движения денежных потоков подтверждает функционирование участников группы как единого финансового «организма», в котором денежные средства вращаются исключительно между участниками группы в виде оплаты за товары, работы, услуги, в виде заемных средств и при этом не выходят за рамки участников группы, за исключением участников, на которых возложены обязанности по приобретению (снабжению) материально-сырьевой базы для обеспечения бесперебойной работы всех участников группы компаний металлургического комплекса. Имеется единый выгодоприобретатель фирмы, на счета которого поступает основная доля выручки от реализации конечной готовой продукции, произведенной с помощью усилий всех участников группы компаний. Выгодоприобретателем денежные средства перераспределяются по цепочке участников группы в виде оплаты за товары, работы, услуги, а также в виде займов.
Имеется система сокрытия и фальсификации реальных производственных процессов для создания видимости их соответствия фиктивным бухгалтерским проводкам.
Ломозаготовитель фактически осуществляет заготовку, сортировку, чистку, галтовку4, прессование лома, готовит сырье, пригодное для загрузки в печь для производства сплава, однако фиктивно оформляет реализацию лома фиктивным посредникам с минимальной наценкой, при которой деятельность по реализации лома является низкорентабельной. Это свидетельствует об отсутствии экономической целесообразности продажи лома при условии того, что он является основным и необходимым сырьем для производства сплава.
Производственные мощности завода позволяют производить сплав непосредственно из лома (с минимальным добавлением первичных сплавов), однако документально лом используется в минимальных количествах либо не используется вообще.
На предприятии поступающее сырье приходуется в соответствии с внутренними классификаторами (например, в зависимости от процента содержания необходимого металла в ломе), под данными наименованиями сырье загружается в печь для производства сплава. Таким образом, предприятие преднамеренно классифицирует сырье с целью сокрытия достоверной информации о его составе и проис-
4 Галтовка (реже галтование) - деформационное упрочнение поверхностного слоя - технологический процесс механической обработки деталей при перемешивании с наполнителем, который может содержать абразив. Применяется для обработки - от шлифовки до финишной полировки - поверхности деталей из различных материалов, металлов, сплавов черных, цветных и драгоценных металлов, полимеров, стекла, керамики, минералов, дерева и др.
15
хождении, а именно сокрытия информации о загрузке в печь лома, а не первичных сплавов (изделий).
Суммарно в рамках схемы объемы фиктивно реализованного лома соответствуют объемам поступившего в производство завода сырья, а также объемам приобретенных первичных сплавов (сырья).
Расчеты внутри схемы осуществляются с использованием векселей, переуступок и взаимозачетов, прямые платежи существенно разнесены во времени с датами отгрузок внутри схемы, но, как правило, совпадают с платежами, поступившими от реального приобретателя сплава, произведенного заводом.
Сплав, произведенный заводом, фактически отгружается со склада завода конечным покупателям по рыночной цене. Вся реализация, начиная от технических организаций до торгового дома, оформляется «транзитом» без реального движения сплава со склада завода-производителя.
Суммарно по схеме стоимость реализации сплава без НДС меньше стоимости затрат на его производство, что неприемлемо для функционирования предпринимательской деятельности. При исчислении НДС выручка увеличивается, что позволяет покрыть расходы. Внутри группы компаний формируется источник дохода, гораздо больший, чем поступления от сторонних организаций, этим источником доходов и является налоговая экономия в виде неуплаты НДС, за счет которой осуществляется финансово-хозяйственная деятельность.
Налоговые преступления выявляются, как правило, специализированными отделами подразделений ЭБиПК МВД России. На уровне главка за организацию работы по противодействию налоговым преступлениям отвечает 19 отдел в Управлении «Ф», одновременно в Управлении «П» функционирует 15 отдел, специализирующийся в целом на борьбе с преступлениями в сферах машиностроения и металлургии. На уровне каждого субъекта Российской Федерации также существует специализированный отдел либо отделение по противодействию налоговым преступлениям. Собственно, сотрудники этих подразделений преимущественно и выявляют налоговые преступления в рассматриваемой сфере.
Организационная основа такой работы - это взаимодействие с налоговыми органами.
Существенной проблемой противодействия налоговым схемам в сфере металлургии был и остается их межрегиональный характер. В связи с тем, что участники схемы находятся в разных субъектах Российской Федерации и состоят на налоговом учете в различных на-
логовых органах, проверка каждого из них по отдельности, как правило, не позволяет установить серьезных нарушений.
Указанную проблему должна была разрешить реформа налоговых органов, проведенная в 2019 г., когда на федеральном уровне созданы отраслевые инспекции по крупнейшим налогоплательщикам. Соответственно была образована Межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 5, расположенная в г. Москве, которая осуществляет налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков, основными видами экономической деятельности которых являются, в том числе, добыча полезных ископаемых и металлургическое производство. В подчинении указанной инспекции находятся Межрайонная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9 (Кемеровская область, г. Кемерово) и Межрайонная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 10 (Свердловская область, г. Екатеринбург).
Консолидация налоговой отчетности групп компаний в одних налоговых органах по отраслевому принципу позволила более эффективно анализировать налоговую отчетность большего количества взаимосвязанных организаций в сфере металлургии. Одновременно в случае необходимости центральный аппарат ФНС России получил возможность эффективной координации выездных налоговых проверок в отношении всех основных участников описанных выше схем вне зависимости от их территориального местонахождения.
Проведение подобных мероприятий осуществляется в отношении участников межрегиональных схем, даже если отдельная организация не отвечает требованиям, предъявляемым к крупнейшим налогоплательщикам, и состоит на налоговом учете в территориальном налоговом органе.
Существенное значение в выявлении на-лотовых схем в сфере металлургии имеет применение современных информационных систем налоговых органов. Основой современной электронной инфраструктуры налоговых органов является Автоматизированная информационная система ФНС России (АИС «Налог-3»). Указанный комплекс представляет собой единую информационную систему ФНС России, обеспечивающую автоматизацию деятельности ФНС России по всем выполняемым функциям.
Наиболее эффективной его составляющей в настоящее время является автоматизированная система «АСК НДС-2», которая анализирует налоговую отчетность, предоставленную
16
в электронном виде, и выявляет расхождения данных («разрывы») в цепочке взаимосвязанных операций различных организаций.
Система позволяет сохранять информацию о сделках налогоплательщика и мероприятиях налогового контроля, создавая электронную налоговую историю компаний. В системе «АСК НДС-2» принцип работы основан на сопоставлении данных «входящих» и «исходящих» счетов-фактур, отраженных в книгах покупок и книгах продаж сторон сделки.
По результатам проверки могут быть выявлены расхождения («разрывы») двух видов:
во-первых, в случае, когда проверяемый налогоплательщик и контрагент сдали декларации, но между их данными есть расхождения;
во-вторых, в случае, если какой-либо контрагент в цепочке вообще не отчитался по НДС или сдал «нулевую» декларацию.
Также система определяет степень «налогового риска» контрагента. Риск оценивается по нескольким десяткам параметров. К ним относятся, например, размер активов, размер уставного капитала, убыточность, дисциплинированность в предоставлении налоговой отчетности. Современная версия системы позволяет дистанционно ознакомиться с результатами мероприятий налогового контроля, проведенных ранее в отношении лица и организации. В отношении сомнительных операций и налогоплательщиков организуется дополнительный контроль.
Как правило, органы внутренних дел используют указанные информационные системы в рамках совместных мероприятий налогового контроля. Однако информация по ним может быть получена оперативником и инициативно в ходе проведения ОРМ «наведение справок» при соблюдении требований, установленных пп. 3, 6, 7 Порядка доступа к конфиденциальной информации налоговых органов [5], а также Письма ФНС России [6].
Применительно к рассматриваемой сфере алгоритм взаимодействия органов внутренних дел с налоговыми органами можно представить в следующем обобщенном виде.
При выявлении органом внутренних дел информации о поисковых признаках применения указанных выше налоговых схем сведения предоставляются в налоговый орган в предусмотренном порядке [7].
Указанные сведения проверяются с помощью информационных систем налоговых органов, по результатам чего принимается решение о назначении выездной налоговой проверки.
На основании мотивированного запроса налогового органа для участия в выездной налоговой проверке выделяются сотрудники ор-
ганов внутренних дел. Форма такого запроса закреплена межведомственным нормативным актом [8].
Включение сотрудников полиции в состав налоговой проверки происходит на основании решения о проведении данной проверки, вынесенного в соответствии с требованиями НК РФ.
Выделение оперативных сотрудников подразделений ЭБиПК МВД России для участия в такой проверке должно осуществляться только в случаях, когда имеются сведения о возможном совершении преступления. К числу таковых следует отнести и установление признаков причинения ущерба в виде неуплаты налогов, сборов, взносов в крупном либо особо крупном размере. В противном случае сотрудники оперативных подразделений не имеют законных оснований для проведения оперативно-розыскных мероприятий.
Проведение оперативно-розыскных мероприятий и оформление их результатов должно осуществляться по общему правилу исключительно в рамках оперативного делопроизводства, предусмотренного ведомственными нормативными актами.
Участие в мероприятиях налогового контроля сотрудников органа внутренних дел, в отношении которых не вынесено решение о включении в состав проверяющей группы, является недопустимым.
Это правило распространяется и на случаи, когда сотрудники органа внутренних дел привлекаются для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля (выемка документов, проведение исследования, допроса, осмотра помещений и т.д.).
В августе 2017 г. утвержден совместный приказ МВД России и ФНС России о порядке предоставления результатов оперативно-розыскной деятельности налоговому органу [9], в соответствии с которым материалы оперативно-розыскной деятельности могут быть предоставлены налоговым органам.
Необходимо обратить внимание на то, что предоставление результатов оперативно-розыскной деятельности налоговому органу осуществляется на основании постановления уполномоченного руководителя5. Предоставление таких материалов иным способом, например путем направления сопроводительным письмом без вынесения постановления, является незаконным.
Результаты оперативно-розыскных мероприятий предоставляются в налоговый орган в форме справки. При этом в качестве приложения к справке в адрес налогового органа могут направляться копии отдельных документов
5 См.: П. 1.5 указанного приказа.
17
(объяснений, актов, протоколов и т.п.), а также носители информации, в отношении которых при необходимости выносится постановление о рассекречивании. Как правило, результаты ОРД составляют основу доказательной базы нарушения налогового законодательства при составлении акта выездной налоговой проверки.
Вопрос о времени направления материалов для принятия процессуального решения принимается исходя из особенностей текущей проверки. Однако эффективной мерой является направление материалов по признакам ст. 199 УК РФ в органы следствия до вынесения решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. В этом случае материалы направляются в орган предварительного следствия в порядке предоставления результатов оперативно-розыскной деятельности [10].
Документы выездной налоговой проверки (акт выездной налоговой проверки, протоколы мероприятий налогового контроля, копии изъятых предметов и документов) в этом случае получаются в рамках гласного оперативно-розыскного мероприятия «наведение справок», дополнительно выводы налогового органа фиксируются опросами должностных лиц, проводивших выездную налоговую проверку. Размер ущерба (предварительный расчет недоимки) в обязательном порядке подтверждается справкой исследования, составленной по результатам исследования предметов и документов.
Приведенная практика в целом успешно зарекомендовала себя в течение последних лет и в большинстве случаев не вызывает возражений со стороны органов предварительного следствия. Ее актуальность обусловлена и существенным увеличением фактических сроков вынесения решений по оконченным выездным налоговым проверкам.
В нарушение установленных сроков6 на вынесение решения у налогового органа в среднем уходит до шести месяцев после вручения акта. При этом зачастую складывается ситуация, при которой решение выносится в условиях уже оконченного предварительного следствия по уголовному делу, но налоговые органы в качестве дополнительной аргументации используют материалы следственных действий, полученные от следователя на основании запроса.
Наиболее острым по линии налоговых преступлений остается вопрос противодействия незаконному возмещению НДС. Данное направление остается по-прежнему наиболее сложным в сфере противодействия налоговым преступлениям.
6 См.: Ст. 101 НК РФ.
Существенной проблемой в связи с этим являются случаи необоснованного отказа от уголовного преследования по выявленным фактам таких посягательств. В первую очередь по покушениям.
В 2017 г. подразделением ГУ ЭБиПК МВД России совместно с Генеральной прокуратурой РФ подготовлено и разослано письмо, в котором повторно указано, что представление в налоговый орган налоговой декларации, документов бухгалтерской отчетности, а также дача пояснений, содержащих заведомо ложные сведения об обстоятельствах, являющихся основанием для возмещения из бюджета НДС, даже при отсутствии заявления о его возврате, свидетельствуют о покушении лица на незаконное завладение бюджетными средствами из корыстных побуждений.
В связи с этим отсутствие упомянутого заявления не может являться препятствием для возбуждения уголовного дела о мошенничестве, если имеются иные достаточные данные, указывающие на признаки преступления.
Кроме того, при обнаружении признаков покушения на преступление факт подачи уточненной налоговой декларации до возбуждения уголовного дела не препятствует его возбуждению. Тем не менее на практике по-прежнему встречаются случаи отказа в возбуждении уголовного дела по указанным основаниям.
До 2018 г. имелись отдельные факты непредставления налоговыми органами в органы внутренних дел информации о попытках заведомо незаконного возмещения НДС. В качестве основания отказа указывалось на наличие налоговой тайны и отсутствие специализированного межведомственного нормативного акта, регламентирующего порядок представления.
В 2018 г. был подписан межведомственный Протокол № 3 к Соглашению МВД России и ФНС России [11] (зарегистрирован 6 ноября 2018 г.). Указанным документом закреплена обязанность налогового органа направлять в органы внутренних дел материалы о выявленных признаках мошенничества в течение 10 суток с момента выявления. Срок представления исчисляется не с момента вынесения решения об отказе в возмещении налога, а с момента выявления признаков.
То есть у оперативных сотрудников имеются все возможности для проведения мероприятия в ходе камеральной проверки, когда наблюдается наибольшая активность лиц, осуществляющих мошенническую деятельность.
Вторым важным аспектом является то, что налоговые органы обязаны направлять в правоохранительные органы такие материалы толь-
18
ко с формулировкой «для принятия мер согласно Федеральному закону от "Об оперативно-розыскной деятельности"» [12] (текст письма закреплен в протоколе), что снимает с органа внутренних дел ограничения, предусмотренные ст. 144-145 УПК РФ.
Кроме того, протоколом предусмотрено проведение регулярной сверки материалов, направленных из налоговых органов, и принятых по ним решений.
Применительно к сфере металлургии указанный алгоритм «быстрого» выявления признаков незаконного возмещения налога в сроки, установленные для проведения каме-
1. Полянский Р.В. Предупреждение преступлений, совершаемых в форме уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2013.
2. Вельможко Д.Ю. Совершенствование методики расследования преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организаций: дис.... канд. юрид. наук. Краснодар, 2012.
3. Васильев В. П. Расследование налоговых преступлений: криминалистические и уголовно-процессуальные проблемы: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации: федер. закон от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ. Доступ из справ. правовой системы «Кон-сультантПлюс».
5. Об утверждении порядка доступа конфиденциальной информации налоговых органов: приказ ФНС России от 3 марта 2003 г. № БГ-3-28/96. Доступ из справ. правовой системы «КонсультантПлюс».
6. О порядке взаимодействия с МВД России: письмо ФНС России от 22 апр. 2015 г. № ПА-4-6/6929@. Доступ из справ. правовой системы «КонсультантПлюс».
7. Инструкция о порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения: приказ МВД России и ФНС России от 30 июня 2009 г. № 495/ММ-7-2-347. Доступ из справ. правовой системы «КонсультантПлюс».
8. Инструкция о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок: приказ МВД России и ФНС России от 30 июня 2009 г. № 495/ММ-7-2-347.
ральной проверки, эффективен лишь в части отработки разовых сомнительных сделок. Вместе с тем большая часть налога возмещается в рамках внешнеэкономической деятельности, при реализации продукции металлургического завода за рубеж.
В этих условиях компания-экспортер, как правило, отражает у себя в отчетности сделки исключительно с торговым домом или заводом, т.е. организациями, которые сами по себе не являются сомнительными. В этих условиях доказывание факта незаконного возмещения налога возможно только после документирования всей схемы целиком.
1. Polyansky, R. V. Prevention of crimes committed in the form of evasion from the payment of value added tax and corporate income tax: diss.... Candidate of Law. Moscow, 2013.
2. Velmozhko, D.Yu. Improving the methods of investigating crimes related to tax evasion and/or tax evasion from organizations: diss.... Candidate of Law. Krasnodar, 2012.
3. Vasiliev, V.P. Investigation of tax crimes: forensic and criminal procedure problems: diss.... Candidate of Law. Moscow, 2003.
4. Tax Code of the Russian Federation: fed. law d.d. July, 31, 1998 No. 146-FL. Access from the legal reference system "ConsultantPlus".
5. On approval of the procedure for accessing confidential information of tax authorities: order of the Federal Tax Service of Russia d.d. March 3, 2003 No. BG-3-28/96. Access from the legal reference system "ConsultantPlus".
6. On the order of interaction with the Ministry of Internal Affairs of Russia: letter of the Federal Tax Service of Russia d.d. Apr. 4, 2015 No. PA-4-6/6929@. Access from the legal reference system "ConsultantPlus".
7. Instructions on the procedure for sending materials to the tax authorities by the internal affairs bodies when circumstances are identified that require the commission of actions attributed to the powers of the tax authorities in order to make a decision on them: order of the Ministry of Internal Affairs of Russia and the Federal Tax Service of Russia d.d. June 30, 2009 No. 495/ММ-7-2-347. Access from the legal reference system "ConsultantPlus".
8. Instructions on the procedure for interaction between internal affairs bodies and tax authorities in organizing and conducting field tax audits: order of the Ministry of Internal Affairs of Russia and the Federal Tax Service of Russia d.d. June 30, 2009 No. 495/ММ-7-2-347. Access from the legal reference system "ConsultantPlus".
19
Доступ из справ. правовой системы «Кон-сультантПлюс».
9. О порядке представления результатов оперативно-розыскной деятельности налоговому органу»: приказ МВД России, ФНС России от 29 мая 2017 г. № 317/ММВ-7-2/481@.. Доступ из справ. правовой системы «Кон-сультантПлюс».
10. Об утверждении Инструкции о порядке представления результатов оперативно-розыскной деятельности органу дознания, следователю или в суд: приказ МВД России № 776, Минобороны России № 703, ФСБ России № 509, ФСО России № 507, ФТС России № 1820, СВР России № 42, ФСИН России № 535, ФСКН России № 398, СК России № 68 от 27 сент. 2013 г. Доступ из справ. правовой системы «КонсультантПлюс».
11. О взаимодействии между Министерством внутренних дел Российской Федерации и Федеральной налоговой службой. Протокол № 3 к Соглашению МВД России и ФНС России от 13 окт. 2010 г. № 1/8656/ММВ-27-4/11.
12. Об оперативно-розыскной деятельности: федер. закон от 12 авг. 1995 г. № 144-ФЗ (в ред. от 1 июля 2021 г.). Доступ из справ. правовой системы «КонсультантПлюс».
9. On the procedure for presenting the results of operational-search activities to the tax authority: order of the Ministry of Internal Affairs of Russia, Federal Tax Service of Russia d.d. May 29, 2017 No. 317/MMB-7-2/481 @. Access from the legal reference system "ConsultantPlus".
10. On the approval of the Instruction on the procedure for presenting the results of operational-search activities to the body of inquiry, the investigator or to the court: order of the Ministry of Internal Affairs of Russia No. 776, Ministry of Defense of Russia No. 703, Federal Security Service of Russia No. 509, Federal Protection Service of Russia No. 507, Federal Customs Service of Russia No. 1820, Foreign Intelligence Service of Russia No. 42, Federal Penitentiary Service of Russia No. 535, Federal Drug Control Service ofRussia No. 398, Investigative Committee of Russia No. 68 d.d. Sept. 27, 2013 Access from the legal reference system "ConsultantPlus".
11. On interaction between the Ministry of Internal Affairs of the Russian Federation and the Federal Tax Service. Protocol No. 3 to the Agreement of the Ministry of Internal Affairs of Russia and the Federal Tax Service of Russia d.d. Oct. 13, 2010 No. 1/8656/MMB-27-4/11.
12. On the operational-search activity: fed. law d.d. Aug. 12, 1995 No. 144-FL (as amended on July 1, 2021). Access from the legal reference system "ConsultantPlus".
СВЕДЕНИЯ ОБ АВТОРАХ
Ларичев Василий Дмитриевич, доктор юридических наук, профессор, заслуженный деятель науки РФ, главный научный сотрудник ВНИИ МВД России; e-mail: vnii_mvd@mvd.gov.ru;
Панкратьев Анатолий Николаевич, кандидат юридических наук, заместитель начальника отдела по борьбе с налоговыми правонарушениями Главного управления экономической безопасности и противодействия коррупции МВД России; a.pankratev@gmail.com
INFORMATION ABOUT AUTHORS
V.D. Larichev, Doctor of Law, Professor, Honored Scientist of the Russian Federation, Chief Researcher, National Research Institute of the Ministry of the Interior of Russia; e-mail: vnii_mvd@ mvd.gov.ru;
АЖ Pankratyev, Candidate of Law, Deputy Head of the Department for Combating Tax Offenses, the Main Directorate of Economic Security and Combating Corruption of the Ministry of Internal Affairs of Russia; a.pankratev@gmail.com
20
