CC BY
289
признание стоимости капитального ремонта
в расходах бюджетного учреждения в целях налогообложения прибыли
в. в. пименов,
эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
На практике встречаются случаи, когда одно бюджетное учреждение передает другому бюджетному учреждению здание в безвозмездное пользование на определенный срок по договору. Как правило, договор заключается через Росимущество. Поскольку здание требует ремонта, то принявшим здание бюджетным учреждением принимается решение о проведении капитального ремонта данного здания. При этом бюджетное учреждение планирует использовать для оплаты капитального ремонта здания средства, полученные от приносящей доход деятельности.
Рассмотрим, будет ли в данной ситуации правомерным использование для оплаты капитального ремонта здания средств, полученных учреждением от приносящей доход деятельности, а также средств, полученных учреждением в качестве целевых субсидий из федерального бюджета, выделенных по коду классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ) 225, а также может ли учреждение признать всю стоимость капитального ремонта в расходах для целей налогообложения прибыли в том периоде, в котором эти затраты были фактически осуществлены.
По общему правилу, установленному ст. 210 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ), собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено договором или законом.
В то же время существуют и исключения из данного правила. Так, согласно ст. 695 ГК РФ ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального
ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.
Таким образом, в силу прямой нормы закона бюджетное учреждение, получившее нежилое помещение на праве безвозмездного пользования, не просто имеет право, но и обязано производить капитальный ремонт. При этом следует понимать, что гражданское законодательство никак не увязывает срока, на который заключается договор безвозмездного пользования, с обязанностью по проведению капитального ремонта.
Порядок проведения капитального ремонта (объемы и наименования работ, сроки проведения и т. п.) может определяться договором (соглашением) между ссудополучателем и ссудодателем. В случае передачи в безвозмездное пользование государственного (муниципального) имущества данные вопросы решаются с привлечением в качестве третьей стороны органа, осуществляющего функции по управлению имуществом (на федеральном уровне таким органом является Росимущество).
По мнению автора, если бюджетное учреждение примет решение о проведении капитального ремонта полученного в безвозмездное пользование помещения, эти расходы не могут быть квалифицированы как незаконные. Главное, чтобы в договоре ссуды не было указания на то, что капитальный ремонт осуществляется ссудодателем, иной организацией или физическим лицом.
Установив законность расходов, должностным лицам необходимо позаботиться об оформлении документов, подтверждающих их эффективность. По-мнению автора, в рассматриваемой ситуации
вероятность претензий органов финансового контроля по поводу неэффективного использования средств учреждения минимальна. На чем основан такой вывод?
Во-первых, собственником полученного в безвозмездное пользование имущества является Российская Федерация (ст. 214 ГК РФ). Кроме того, учреждение также создано на базе имущества, принадлежащего РФ, а финансовое обеспечение учреждения осуществляется за счет средств федерального бюджета. Таким образом, даже если через год договор безвозмездного пользования не будет продлен, все равно нельзя будет вести речи о том, что собственник (РФ) понес расходы на содержание чужого имущества.
Во-вторых, у учреждения есть документация, подготовленная техническими специалистами, которая «фиксирует» состояние передаваемого на праве безвозмездного пользования нежилого помещения: в нынешнем состоянии оно не пригодно для решения задач, стоящих перед учреждением.
К источникам финансового обеспечения деятельности бюджетных учреждений относятся, в частности, средства:
— целевых субсидий (предоставляются согласно абз. 2 п. 1 ст. 78.1 Бюджетного кодекса РФ (БК РФ));
— от приносящей доход деятельности.
Из содержания Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина России и Минэкономразвития России от 29.10.2010 N° 137н/527 «О методических рекомендациях по расчету нормативных затрат на оказание федеральными государственными учреждениями государственных услуг и нормативных затрат на содержание имущества федеральных государственных учреждений», а также Комплексных рекомендаций, утвержденных письмом Минфина России от 16.05.2011 № 1208-22/1959 «Комплексные рекомендации органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органам местного самоуправления по реализации Федерального закона от 8 мая 2010 г. № 83-Ф3 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» (далее — Комплексные рекомендации), следует, что затраты, финансируемые путем предоставления субсидий на иные цели, не должны включаться в расчет при определении объема нормативных затрат, возмещение которых осуществляется пу-
тем предоставления субсидий согласно абз. 1 п. 1 ст. 78.1 БК РФ.
Как правило, решение о предоставлении целевой субсидии принимается, если:
— существует необходимость в санкционировании расходов;
— расходы носят непостоянный характер;
— включение расходов в нормативные затраты исказит стоимость услуги, оказываемой в рамках задания.
Перечень целей, на которые органом, осуществляющим в отношении учреждения функции и полномочия учредителя, могут выделяться целевые субсидии, на федеральном уровне законодательно не ограничен. В частности, за счет средств целевых субсидий бюджетные учреждения могут осуществлять расходы на проведение капитального ремонта (см. Комплексные рекомендации).
Сам факт предоставления учредителем целевой субсидии на капитальный ремонт помещения, полученного бюджетным учреждением в безвозмездное пользование, является дополнительным подтверждением законности и обоснованности расходов.
В силу положений п. 3 ст. 298 ГК РФ, п. 10 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7-ФЗ) бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться только:
— особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества;
— недвижимым имуществом.
Остальным имуществом, находящимся у него
на праве оперативного управления, бюджетное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно, если иное не установлено законом. При этом денежные средства в соответствии с действующим законодательством к особо ценному движимому имуществу отнесены быть не могут (п. 11 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ, постановление Правительства РФ от 26.07.2010 № 538 «О порядке отнесения имущества автономного или бюджетного учреждения к категории особо ценного движимого имущества»).
Таким образом, бюджетное учреждение вправе самостоятельно принять решение о направлении собственных доходов на капитальный ремонт полученного в безвозмездное пользование объекта. При этом должны быть внесены соответствующие изменения в план финансово-хозяйственной де-
ятельности (далее — План ФХД) в части возможности осуществления расходов по коду КОСГУ 225 в необходимых объемах. Порядок внесения изменений в План ФХД бюджетного учреждения, в том числе необходимость предоставления (оформления) расшифровок и обоснований, определяется учредителем (пп. 2, 22 Требований, утвержденных приказом Минфина России от 28.07.2010 № 81н «О требованиях к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения»).
В части налогового учета общие принципы признания расходов для целей налогообложения прибыли установлены п. 1 ст. 252 НК РФ. Расходы для целей налогообложения прибыли должны быть:
1) экономически обоснованны;
2) документально подтверждены;
3) произведены в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.
При этом величина расходов, по общему правилу, не влияет на порядок их признания в целях налогообложения прибыли.
В настоящее время налоговое законодательство не содержит специальных норм, регулирующих признание расходов государственными (муниципальными) учреждениями.
Пунктом 4 ст. 252 НК РФ определено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
Пропорциональное деление расходов при применении налогоплательщиком метода начисления установлено п. 1 ст. 272 НК РФ. Согласно положениям данного пункта расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Однако Минфин России последовательно отстаивает точку зрения, согласно которой положения ст. 252 и 272 НК РФ применяются в отношении расходов, произведенных налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Для некоммерческих же организаций положения гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» не предусматривают пропорционального деления затрат между коммерческой и некоммерческой деятельностью (см. письма
Минфина России от 18.04.2013 № 03-03-06/4/13345, от 18.05.2011 03-03-06/4/47, от 20.01.2010 № 0303-06/4/4).
Вместе с тем некоторые суды полагают возможным применение упоминаемой выше нормы п. 1 ст. 272 НК РФ также и в отношении доходов бюджетных учреждений (см., в частности, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14.01.2013 № Ф01-5907/12 по делу № А28-11123/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 30.06.2011 № Ф04-3336/11 по делу № А45-12615/2010).
По мнению автора, при разработке учетной политики в целях налогообложения бюджетным учреждениям желательно стремиться выделить из всех осуществляемых расходов как можно больше расходов, непосредственно связанных с осуществлением приносящей доход деятельности и направленных на получение собственных доходов.
Так, например, в рассматриваемой ситуации может применяться следующий компромиссный вариант. Все нежилое помещение, передаваемое бюджетному учреждению на праве безвозмездного пользования, на основании распоряжения (приказа) руководителя может быть разделено на помещения, используемые только:
— в основной деятельности;
— в приносящей доход деятельности.
Соответственно, на основании технически
обоснованных расчетов стоимость капитального ремонта помещений, используемых исключительно для осуществления приносящей доход деятельности, может быть учтена при налогообложении прибыли.
Напомним, что расходы на ремонт основных средств, полученных в безвозмездное пользование, могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (см., например, письмо Минфина России от 22.03.2010 № 03-03-06/1/159).
Список литературы
1. Бюджетный кодекс РФ: Федеральный закон от 31.07.1998 № 145-ФЗ.
2. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
3. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
4. Комплексные рекомендации органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органам местного самоуправления по реализации Федерального закона от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ «О
внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений»: письмо Минфина России от 16.05.2011 № 12-08-22/1959.
5. Налоговый кодекс (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
6. Налоговый кодекс (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
7. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
8. О методических рекомендациях по расчету нормативных затрат на оказание федеральными государственными учреждениями государственных услуг и нормативных затрат на содержание имущества федеральных государственных учреждений: приказ Минфина и Минэкономразвития России от 29.10.2010 № 137н/527.
9. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ.
10. О порядке отнесения имущества автономного или бюджетного учреждения к категории особо ценного движимого имущества: постановление Правительства РФ от 26.07.2010 № 538.
11. О требованиях к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения: приказ Минфина России от 28.07.2010 № 81н.
12. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.
13. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
14. Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 06.12.2010 № 162н.
15. Письмо Минфина России от 20.01.2010 № 03-03-06/4/4.
16. Письмо Минфина России от 22.03.2010 № 03-03-06/1/159.
17. Письмо Минфина России от 18.05.2011 № 03-03-06/4/47.
18. Письмо Минфина России от 18.04.2013 № 03-03-06/4/13345.
19. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.01.2013 № Ф01-5907/12 по делу № А28-11123/2011.
20. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.06.2011 № Ф04-3336/11 по делу № А45-12615/201 0.
«Поддерживай рекламу, и реклама поддержит тебя»
Томас Роберт Дьюар
РЕКЛАМНЫЙ БЛОК ТАКОГО РАЗМЕРА ОБОЙДЁТСЯ ВАМ ВСЕГО В 2 950 РУБ.
Тел.: (495) 989-9610, e-mail:post@fin-izdat.ru
