CC BY
100
7 См.: Определение Конституционного Суда РФ от 27 декабря 2005 г. № 503-0 «По жалобе федерального государственного унитарного предприятия «123 Авиационный ремонтный завод» на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 4 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации» // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2006. № 8, ст. 945.
8 См.: Разгильдиева М.Б. О содержании принуждения в налоговом праве в связи с Определением Конституционного Суда РФ от 27 декабря 2005 г. № 503-0 // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2005 года: по материалам III международно-практической конференции, 14-15 апреля 2006 г. М., 2006. С. 253.
9 См.: Кикин А.Ю. Понятие и виды мер налогово-процессуального принуждения // Финансовое право. 2004. № 5. С. 38-43.
10 См., например: Зимин А.В. Специфика налоговой ответственности российских организаций // Правоведение. 2001. № 6. С. 33; Цыганков Э.М. Проблемы соотношения налогового законодательства со смежными отраслями законодательства: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2001. С. 26.
11 См., например: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 41; Мудрых В.В. Ответственность за нарушение налогового законодательства. М., 2001. С. 15; Пе-пеляев С.Г. Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений (комментарий к главе 15 части первой Налогового кодекса РФ) // Налоговый вестник. 2000. № 1. С. 34.
12 См.: Винницкий Д.В. Указ. соч. С. 42.
13 См.: Кваша Ю.Ф. Ответственность за отдельные виды нарушений налогового законодательства // Налоговый контроль: налоговые проверки и производство по фактам налоговых правонарушений: учебно-практическое пособие / под ред. Ю.Ф. Кваши. М., 2001. С. 269.
14 См., например: Арсланбекова А.З. Финансово-правовые санкции в системе мер юридической ответственности: автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. Саратов, 2009; Архипенко Т.В. Понятие и сущность ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах // Финансовое право. 2004. № 5. С. 48-51; Гуреев В.И. Российское налоговое право. М., 1997. С. 146; Карасева М.В. Финансовое правоотношение // Финансовое право Российской Федерации: учебник / отв. ред. М.В. Карасева. М., 2004. С. 138; Химиче-ва Н.И. Финансово-правовые нормы и финансовые правоотношения // Финансовое право: учебник / отв. ред. Н.И. Химичева. М., 2003. С. 65.
15 См.: Разгильдиева М.Б. Правовое регулирование ответственности за совершение налоговых правонарушений: итоги и перспективы развития // Юрист. 2002. № 9. С. 54.
16 Мусаткиина А.А. Финансовая ответственность как вид юридической ответственности // Журнал российского права. 2005. № 10. С. 105.
17 Одно и то же правоотношение не может квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик — физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременное привлечен к налоговой и иной ответственности (см. п. 34 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Высшего Арбитражного Суда. 2001. № 7).
18 См.: Орлов М.Ю. Указ. соч. С. 22-27.
19 Законодатель в этом отдает предпочтение при защите принципов, не стоящих на страже фискальных интересов, институту обжалования. Налоговое законодательство предоставляет возможность административного и судебного порядков защиты нарушенных прав и интересов налогоплательщиков и иных участников налоговых отношений, что также служит юридической гарантией реализации принципов налогового права. Подобные гарантии сводятся в конечном итоге к властно-распорядительной деятельности органов государственной власти или местного самоуправления, т. е. к организационно-правовым гарантиям реализации принципов налогового права.
В.В. Попов
ПРИНЦИПЫ ЗАЩИТЫ ПРАВ НАЛОГООБЯЗАННЫХ СУБЪЕКТОВ
Статья посвящена исследованию вопросов, связанных с принципами защиты прав нало-гообязанных субъектов
Ключевые слова: принципы, налогообязанные субъекты, защита прав.
V.V. Popov
PRINCIPLES OF THE RIGHTS PROTECTION OF TAXABLE ENTITIES
The article is devoted to studying questions connected with principles of the rights protection of taxable entities.
Key words: principles, taxable entities, the rights protection.
© Попов Василий Валерьевич, 2012
Кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры финансового, банковского и таможенного права 196 (Саратовская государственная юридическая академия); e-mail: vpopov@sgap.ru
Институт защиты прав налогообязанных субъектов (в частности, налогоплательщиков и плательщиков сборов) основывается на определенных принципах, относящихся к общим принципам налогообложения и сборов в Российской Федерации (ст. 1 Налогового кодекса РФ1 (далее — НК РФ)), установление которых отнесено в соответствии с подп. «и» п. 1 ст. 72 Конституции РФ к совместному ведению Российской Федерации и субъектов РФ. Отнесение данных принципов к совместному ведению объясняется их важностью для государства и общества в целом. Тем более, ст. 2 Конституции РФ говорит о том, что «человек, его права и свободы являются высшей ценностью. Признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина — обязанность государства».
В п. 2 ст. 8, ст. 18, 19, 45, 46, 52-54 Основного Закона названные положения определяются наиболее полно.
Принципы, закрепленные в Конституции РФ, находят свое конкретное закрепление в законодательстве о налогах и сборах, а именно — НК РФ. Так, ст. 8 Конституции РФ, гласящая, что «в Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности», нашла детализацию в пп. 3 и 4 ст. 3 НК РФ: «Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы нало-
го
ги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных т прав... Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое эко- к
О
номическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или кос- О
т
венно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Россий- о
к
ской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе огра- г
ничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической де- |
ятельности физических лиц и организаций». т
Статья 19 Конституции РФ, в соответствии с которой «все равны перед зако- н
ном и судом. Государство гарантирует равенство прав и свобод человека и граж- §■
данина независимо от пола, расы, национальности, языка, происхождения, иму- |
щественного и должностного положения, места жительства, отношения к рели- е
о
гии, убеждений, принадлежности к общественным объединениям, а также дру- й гих обстоятельств.», отображена в п. 2 ст. 3 НК РФ: «Налоги и сборы не могут ° иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из соци- | альных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не ^ допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, нало- о
л
говые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических т лиц или места происхождения капитала». н
Статья 46 Конституции РФ, декларирующая, что «каждому гарантируется су- В дебная защита его прав и свобод. Решения и действия (или бездействие) органов |
о
государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объ- 8 единений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд.» детализирована ^ в п. 1 ст. 22 НК РФ: «Налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантиру- 2 ется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется настоящим Кодексом и иными федеральными законами».
Статья 49 Основного Закона, согласно которой «каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Обвиняемый не обязан 197
доказывать свою невиновность. Неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого», отображена в п. 7 ст. 3 НК РФ: «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)».
Статья 54 Конституции РФ, декларирующая, что «закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет. Никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением.», конкретизирована в п. 2 ст. 5 НК РФ: «Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов . обратной силы не имеют».
Помимо указанных принципов, в законодательстве о налогах и сборах нашли применение и иные конституционные правовые принципы, но первые выступают наиболее значимыми, исследовавшимися в науке финансового права, в частности налогового права, наряду с отдельными принципами, не нашедшими законодательного закрепления и определения в законодательстве о налогах и сборах, но активно обсуждаемыми научной общественностью.
Институт защиты прав налогообязанных субъектов в сфере налогообложения, прежде всего, основывается на принципе презумпции невиновности, закрепленном в п. 7 ст. 3 НК РФ.
Отношение к возможности использования данных положений носит неоднозначный характер среди судебных органов. Например, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в ряде решений указал, что «под добросовестными налогоплательщиками понимаются лица, не использующие пробелы налогового законодательства в целях уклонения от налогов»2. В то же время сама по себе презумпция невиновности служит правовой гарантией от необоснованного привлечения лица к юридической ответственности. Такая гарантия необходима ввиду того, что государство, выступающее в лице налоговых, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, обладает властными полномочиями и его решения носят обязательный для исполнения характер.
Как подчеркивает А.С. Матюшева, «презумпция невиновности — это и гарантия прав налогоплательщика, и противовес беззаконию»3.
А.В. Вахрушев считает, что «никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как в порядке и по основаниям, которые предусмотрены Кодексом. Нарушение порядка привлечения к ответственности . влечет безусловное признание решения недействительным.»4.
Пункт 6 ст. 108 НК РФ определяет презумпцию невиновности для налогообя-занных субъектов. В соответствии с указанным пунктом содержание презумпции невиновности налогообязанных субъектов составляют следующие положения: лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке; лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения; обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы; неустра-
нимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Необходимо учитывать, что в п. 6 ст. 108 НК РФ Федеральным законом от 4 ноября 2005 г. № 137-Ф35 были внесены изменения, согласно которым исключено установление виновности лица вступившим в законную силу решением суда, что несколько снижает гарантии правовой защиты налогообязанных субъектов.
Налагаемая на налогообязанного субъекта ответственность имеет целью стимулировать его деятельность. При этом осуществляются две значимые функции: компенсация потерь государства, наказание виновного в нарушении своих обязанностей. Но только виновно совершенное противоправное деяние можно признать налоговым правонарушением. Этот аспект очень важен для защиты прав налогообязанных субъектов при вменении им правонарушений в сфере налогообложения. Принцип презумпции невиновности или ответственности за виновные деяния находит отражение в обязательном наличии в составе любого правонарушения субъективной стороны — вины обязанного субъекта. Это закреплено в ст. 106, 108-112 НК РФ.
Особая роль среди рассматриваемых принципов отведена принципу публичности налоговых отношений. Специалисты отмечают, что в последнее время в правоприменительной практике происходит трансформация принципа публичности
от
налоговых отношений, что в первую очередь сказывается на неравенстве сторон т данных отношений при защите их прав и интересов. Так, в начале 2002 г. Высший I
п
Арбитражный Суд РФ Письмом от 17 апреля 2002 г. № С5-5/уп-342 «К поручению а Правительства Российской Федерации от 19 марта 2002 года № ХВ-П-13-03788»6, С
к
защищая, по сути, государственные интересы, закрепил применение критерия гг
недобросовестности по отношению к налогоплательщикам в делах о возмещении |
НДС, уплаченного экспортерами. И уже к концу этого года насчитывалось более т
100 дел, в которых затрагивался вопрос о добросовестности, составило 7. н
По мнению М.Ю. Орлова, взимание налогов в защиту публичных интересов й
стало подменяться тезисом взимания налоговых платежей в пользу государства. |
А это два принципиально разных подхода к системе налогообложения. Публич- е
о
ность обязанности уплаты налогов уже не связывается с соблюдением интересов й всех членов общества, в т. ч. налогообязанных субъектов, а определяется как а безусловное право государства истребовать налоги без встречных обязательств | обеспечения оптимальных условий для исполнения последними такой обязан- ^ ности8. Подтверждением тому служит Постановление Конституционного Суда о
л
РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П «По делу о проверке конституционности отдель- т ных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федера- н ции в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева»9: «Налоги, имею- В щие, таким образом, публичное предназначение, являются необходимой эконо- У
о
мической основой существования и деятельности государства, условием реали- 88 зации им указанных публичных функций, а обязанность платить законно уста- ^ новленные налоги и сборы распространяется на всех налогоплательщиков в ка- 2 честве непосредственного требования Конституции Российской Федерации (статья 57)». Тем не менее, публичность обязанности уплаты налоговых платежей в любом случае должна увязываться с интересами всего российского общества.
Налоговые органы в рамках защиты государственных интересов, обладая по отношению к налогообязанным субъектам властными полномочиями, обеспечивают соответствующее поведение таких субъектов. Поиск разумного баланса прав 199
налогообязанных субъектов и полномочий налоговых органов означает необходимость разумного ограничения применяемых к обязанным субъектам мер принуждения в пределах, в каких это необходимо государству для обеспечения своих прав и интересов в финансовом аспекте. В этой связи О.Ю. Рыбаков отмечает, что необходим баланс интересов государства и личности, равновесие взаимодействия государственных институтов и общественных объединений10.
Как верно подчеркивает С.Г. Пепеляев, «. суть взаимоотношений участников налоговых отношений состоит не в подчинении налогоплательщиков налоговым органам (субординации), а в подчинении обеих сторон закону»11. Тем более, п. 2 ст. 22 НК РФ устанавливает, что «.права налогоплательщиков (плательщиков сборов) обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков (плательщиков сборов) влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами».
На налоговые органы возлагается обязанность контролировать выполнение иными субъектами законодательства о налогах и сборах. И для налогообязанных субъектов, включая налогоплательщиков, законные требования налоговых органов обязательны к исполнению. Между тем в соответствии с ч. 1 ст. 21 НК РФ ° налогоплательщики имеют право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц,
0 не соответствующие НК РФ.
1 Важным принципом, тесно взаимосвязанным с принципом ответственности за 1 виновные деяния, является принцип справедливости, выражающийся в том, что
.а
елт при наложении взыскания должны учитываться не только характер правонару-
| шения, степень вины нарушителя, но и обстоятельства, смягчающие и отягча-
,§ ющие ответственность. Тем не менее, в законодательстве о налогах и сборах нет
I четкого понимания вопроса применения смягчающих обстоятельств к налогоо-
I бязанным субъектам, что затрудняет защиту их непосредственных прав в суде. В
го
| этой связи необходимо отметить, что налоговыми органами не проводится поли-
§ тика поддержки добросовестного налогообязанного субъекта. Более того, нало-
| говые органы игнорируют презумпцию добросовестности. Как показывает прак-
§■ тика, они не занимаются доказыванием в судах добросовестности налогообязан-
° ных субъектов, ограничиваясь лишь ссылками на их правомерные действия (при-
£ менение налоговых льгот, налоговых вычетов и др.)12. Между тем Конституцион-
| ный Суд РФ еще в своем Постановлении от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о
I проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона Российской Федерации от 27 де-
1 кабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"»13 ука-
0
° зал, что налоговые и другие государственные органы власти обязаны вести кон-
(Го
¿5 троль исполнения налоговых обязательств в установленном порядке, проводить
1 проверку добросовестности налогоплательщиков и в случаях выявления их не-| добросовестности обеспечить охрану интересов государства, в т. ч. с использованием механизмов судебной защиты.
Думается, исследование принципа добросовестности налогообязанного субъекта должно стать важнейшей стороной налоговой деятельности государства, поскольку функция налогообложения является одной из важнейших внутренних функций государства наряду с правоохранительной функцией — функцией
200
охраны прав и свобод граждан, собственности, обеспечения законности и право-
порядка14. Тем более это обусловливается ст. 2 Конституции РФ. В свою очередь ст. 18 Основного Закона закрепляет непосредственное действие основных прав и свобод, их обеспечение правосудием и определяет их как смысл всей деятельности законодательных и исполнительных органов власти.
Данные принципы в той или иной степени определялись еще идеологами буржуазных революций и впоследствии воплотились в основополагающих межгосударственных правовых актах, в т. ч.: Всеобщей декларации прав человека, принятой Генеральной Ассамблеей Организации Объединенных Наций 10 декабря 1948 г.15, Международном пакте от 16 декабря 1966 г. «О гражданских и политических правах»16, Международном пакте от 16 декабря 1966 г. «Об экономических, социальных и культурных правах»17.
В Российской Федерации как правопреемнице Советского Союза признание международных актов в области прав человека нашло подтверждение в принятой в ноябре 1991 г. Декларации прав человека и гражданина18. Все изложенное говорит о значимости рассматриваемых принципов защиты прав налогообязан-ных субъектов и обусловливает необходимость их системного исследования и признания всеми субъектами отношений в сфере налогообложения.
1 См.: Часть первая Налогового кодекса РФ от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1998. № 31, ст. 3824; 2011. № 48, ст. 6730.
2 См.: Постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа: от 10 февраля 2005 г. № А57-7291/04-22, от 30 марта 2005 г. № А49-8549/04-596а/19, от 6 апреля 2005 г. № А55-8550/04-35. Документы опубликованы не были. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
3 Матюшева А.С. Конституционная обязанность платить налоги и права человека // Права человека и гражданина: законодательство и практика: материалы научно-практической конференции. Краснодар, 2001. С. 97.
4 Вахрушев А.В. Применение федеральными арбитражными судами статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации // Ваш налоговый адвокат. 2001. Вып. 3 (17). С. 26-27.
5 См.: Федеральный закон от 4 ноября 2005 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров» // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2005. № 45, ст. 4585; 2010. № 49, ст. 6422.
6 Документ опубликован не был. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
7 См.: Савсерис С.В. Категория «недобросовестность» в налоговом праве. М., 2007. С. 47.
8 См. : Орлов М.Ю. Кто должен защищать публичный интерес в налоговых отношениях? // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2006 года: по материалам IV Международной научно-практической конференции (13-14 апреля 2007 г., Москва): сборник / сост. В.М. Зарипов; под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2007. С. 155.
9 См.: Собр. законодательства Рос. Федерации. 2004. № 30, ст. 3214.
10 См.: Рыбаков О.Ю. Российская правовая политика в сфере защиты прав и свобод личности. СПб., 2004. С. 342.
11 Быля А.Б., Горбунова О.Н., Грачева Е.Ю. и др. Финансовое право: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. / отв. ред Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. М., 2008. С. 200.
12 См.: Савсерис С.В. Указ. соч. С. 51.
13 См.: Собр. законодательства Рос. Федерации. 1998. № 42, ст. 5211.
14 См.: Теория государства и права: учебник / отв. ред. А.В. Малько. М., 2006. С. 59-60.
15 Российская газета. 1995. 5 апр.
16 См.: Бюллетень Верховного Суда РФ. 1994. № 12.
17 См.: Там же.
18 См.: Постановление Верховного Совета РСФСР от 22 ноября 1991 г. № 1920-1 «О Декларации прав и свобод человека и гражданина» // Ведомости СНД и ВС РФ. 1991. № 52, ст. 1865.
