CC BY
35
УДК 657.1.
Кислая И. А.
ПРИНЦИПЫ ВЗАИМОСВЯЗИ И ОТЛИЧИЙ НАЛОГОВОГО, БУХГАЛТЕРСКОГО (ФИНАНСОВОГО) И УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В УСЛОВИЯХ ОРИЕНТАЦИИ НА СИСТЕМУ МЕНЕДЖМЕНТА КАЧЕСТВА
Аннотация
В статье представлены принципы взаимосвязи и отличия налогового, финансового и управленческого учета, знание о которых позволяют более объективно формировать учетные политики по каждому направлению учета с целью максимального использования учетного ресурса в системе менеджмента качества
Ключевые слова
Налоговый учет, финансовый учет, управленческий учет, система управления, система менеджмента качества, документация, сегмент ответственности, место возникновения затрат.
Kislaya I. A.
CONCEPTS OF INTERPLAY AND DIFFERENCES OF TAX, BUSINESS (FINANCIAL) AND MANAGEMENT ACCOUNTS
IN TERMS OF QMS
Annotation
This article presents concepts of interplay and differences of tax, business and management accounts, which provide more efficient ways of developing individual accounting policies aimed to maximal use of QMS accounting resources.
Keywords
Tax accounts, business accounts, management accounts, managerial system, quality management system, record-keeping, responsibility account code segment, cost center.
В современных условиях инновационного развития управленческой инфраструктуры предпринимательской деятельности стандартизация всех бизнес-процессов для коммерческого предприятия является гарантией эффективного производства. Разработка стандартов по каждому бизнес-процессу в совокупности становится надежной системой менеджмента качества любого предприятия. Это можно утверждать, ориентируясь на то, что каждый производственный и управленческий процесс более целесообразен, если его действие направлено не только на результат, но и на качество результата.
Не исключением в этом направлении является и учетный процесс, затраты на который систематически увеличиваются в связи с расширением его управленческих функций не только в отечественной, но и зарубежной практике. Подтверждением тому является японская система управления, которая принципиально отличается от американской системы. Ее суть заключается в ориентации не просто на результат в виде изготовленной продукции, услуги, обслуживающего или управленческого процесса, а в том числе на повышение качества результата, что сопровождается уменьшением затрат на брак и несоответствия. Не последняя роль в указанной системе менеджмента качества отведена учетному механизму, обеспечивающему возможность подтвердить издержки до осуществления мероприятий по улучшению качества и после.
Учетная подсистема в совокупности с другими подсистемами управления воздействует на уровень качества и способы его достижения по отдельным направлениям производственной деятельности или производимой продукции. Российские стандарты в этом направлении, являясь организационным средством контроля качества на отечественных предприятиях, образуют в целом систему менеджмента качества (СМК),
которая охватывает не только внутрифирменные технологические процессы по обеспечению качества продукции, но и осуществляет оценку соизмеримости цены с затратами на качество. Последнее возможно только с привлечением учетного ресурса организации.
Качественная результативность учетной политики проявляется в ориентации всех подсистем бухгалтерского учета (а это: бухгалтерский (финансовый), налоговый и управленческий учет) на возможность предоставить учетную информацию, способствующую оптимальному управлению активами и обязательствами организации. При этом каждая подсистема учета имеет свои задачи и цели. Так, структурность бухгалтерского (финансового) учета своим учетным ресурсом призвана предоставить возможность оценить и обосновать решение о стратегии развития бизнеса, а также подтвердить законность отражения всех хозяйственных операций в соответствии с нормами РСБУ и МСФО. Структурность налогового учета ориентирована на организацию и управление налоговой нагрузкой в разрезе видов налогов и в соответствии с нормами налогового законодательства. Наконец, структурность управленческого учета ориентирована на детализацию доходов, расходов и финансовых результатов по местам их возникновения и сегментам ответственности, что обеспечит возможность минимизировать нерентабельные объекты управления и оптимизировать издержки предприятия. Именно таково назначение учетной системы в обеспечении учетным ресурсом инновационной системы менеджмента качества.
Выявление резерва повышения качества любой продукции или услуги основано на знании учетной, технологической и бюджетной информации, предоставленной на системной основе по заранее продуманному алгоритму и в определенных аналитических разрезах.
Такой алгоритм в отношении информации бухгалтерского (финансового), налогового и управленческого учета может быть предусмотрен только в учетной политике по каждому из названных подсистем, поскольку прошли те времена, когда единая учетная система снабжала внешних и внутренних пользователей одной и той же информацией, практически в одном и том же объеме и с одинаковой периодичностью. Например, до введения Налогового кодекса объектом интереса фискальных органов были приемы только бухгалтерского учета, в связи с чем основные принципы учета рассматривались лишь с позиций налогообложения. Не предполагалось использование учетных вариаций на этапе распределения комплексных расходов, на этапе начисления амортизации, при выборе структуры затрат и многое другое. Введение налогового кодекса привело к выделению особых приемов и способов ведения налоговых расчетов на основе информации бухгалтерского учета и к выделению, в связи с этим, самостоятельной подсистемы налогового учета.
Стандартизация бухгалтерского (финансового) и налогового учета способствовали выделению третьего направления в учетной теории и практике, а именно управленческого учета, который отличается гибкостью и ориента-ций на корпоративные потребности менеджеров, а не на нормы фискальных органов и иных внешних пользователей. Появилась возможность манипулировать учетным ресурсом в зависимости от управленческого интереса. В результате, одна и та же учетно-информационная база стала позволять формировать экономическую отчетность о затратах и доходах в трех плоскостях: в разрезе основных элементов затрат - для их контроля в финансовой бухгалтерии на основании приемов учетной политики по бухгалтерскому учету, в разрезе статей затрат - для подтверждения налоговых
расчетов в соответствии с нормами налогового кодекса и в разрезе статей затрат по доходно-расходным показателям аналитических объектов учета - для управления прибылью на местах ее возникновения. Последнее направление обосновано тем, что менеджеров различного уровня более всего интересует информация о затратах и доходах в местах их возникновения и с большей периодичностью предоставления, чем периодичность для составления финансовых и налоговых отчетов. Руководители, наделенные полномочиями управлять затратами и доходами, избирают свои критерии систематизации затрат и варианты исчисления себестоимости. Эти критерии целесообразно применять только при формировании внутренней отчетности. Принимая во внимание структуру нового Плана счетов по бухгалтерскому учету в разделе «Затраты», была обеспечена возможность выделения управленческой бухгалтерии со своими объектами учета, методом определения себестоимости и формами отчетности.
Таким образом, внутренняя потребность и внешние стандарты привели к локализации финансового, налогового и управленческого учета, принципы которых реализуются через систематизацию учетных приемов на уровне корпоративных учетных политик.
При формировании учетных политик во внимание принимается методика их структуризации, отвечающая целям управления в области финансового, налогового и управленческого учета. При этом методика основана на взаимосвязи одних приемов и одновременном разнообразии в проявлении других приемов. Единство и разнообразие приемов подчиняется определенной логике, игнорирование которой не позволит максимально эффективно нацелить информационный ресурс на контроль качества в системе менеджмента качества.
Взаимосвязь трех вышеназванных учетных политик будет способствовать
уверенности положительного воздействия на систему менеджмента качества при соблюдении следующих ключевых принципов их формирования.
Во-первых, все три стандарта должны быть ориентированы на использование одного и того же информационного источника, который характеризуется совокупностью таких приемов как первичная документация, оптимальный документооборот на всех уровнях менеджмента, единое программное обеспечение с возможностью расширения его настроек.
Поскольку первичная документация является базовой основой бухгалтерского учета, она не может быть иной ни для налогового ни для управленческого учета. Налоговые расчеты, также как и управленческие решения, объективны только на ресурсе бухгалтерского учета, в связи с чем первичная документация должна быть лишь единожды введена в системный бухгалтерский учет и «тиражироваться» в подсистемах налогового и управленческого учета. Этому может способствовать унификация документооборота, исключающая дублирование графика перемещения первичных документов для использования их бухгалтерами налогового и управленческого учета. В противном случае возможен риск введения ошибочных сумм при повторной обработке документов, например, работниками управленческой бухгалтерии. Наконец, программное обеспечение не должно быть ориентировано на множество различных программ, а объединено одной сетевой платформой. «Эволюция современных корпоративных информационных систем (КИС) движется в сторону расширения функциональности и повышения универсальности. Благодаря этому они способны закрыть практически все потребности предприятия в управленческой информации, независимо от сферы и масштаба его деятельности» [2, с. 125]. Таким путем сформированный информационный ресурс наполняется по
единообразию и не подлежит сомнению с точки зрения его достоверности.
Во-вторых, формирование учетных политик должно быть ориентировано на возможность предоставления ресурса на всех этапах изменения качества результата производства. Это можно обеспечить установкой всех трех видов учета на формирование результата в каждой контрольной точке качества. Например, если стандартизированный бухгалтерский (финансовый) учет настроен на учет в разрезе проектов инновационной модернизации оборудования, что является обязательным приемом бухгалтерского учета (ПБУ 6/01 «Учет основных средств), то в налогом учете целесообразно не только произвести расчет совокупной величины налогов, но и рассчитать выгоду или потери налоговой нагрузки до введения модернизированных объектов и после. Это позволит более правдиво рассчитать изменение затрат по статье «Налоги» и объективно оценить финансовый результат после удорожания объектов модернизации. Кроме того, учет проектов модернизации в системе управленческого учета проявляется во введении таких объектов аналитического учета затрат на модернизацию, как центры ответственности и центры затрат. Первые позволят в управленческой отчетности отразить взаимосвязь затрат и сегмента ответственности за модернизацию (в виде конкретного менеджера), что важно для контроля функций менеджеров, вторые - отразить издержки на модернизацию по местам формирования издержек, что не менее важно для контроля низовых подразделений предприятия (цехов, отделов, служб). Таким образом, избрание в бухгалтерском учете любого самостоятельного объекта учета (объекта модернизации, заказа, процесса и др.) должно сопровождаться индивидуализацией в налоговом и управленческом учете всех взаимосвязанных с этим объектом показателей (доходов,
расходов и доли участия объекта в прибыли), что в совокупности усиливает контроль всех составляющих системы менеджмента качества.
В-третьих, формирование учетных политик целесообразно осуществлять по принципу сохранения коммерческой тайны в отношении приемов повышения качества продукции, услуг или приемов управления, информация о которых обеспечивается учетными системами. Реалии конкурентной экономики исключают гласность в отношении перспективных способов улучшения качества продукции любыми приемами: путем технологических преобразований или учетно-управленческим обеспечением инновационных изменений. Такой подход доказан увеличением расходов на информационную безопасность и безопасность технологий. Корпоративные стандарты зачастую разрабатываются под грифом секретных документов, за исключением тех, которые должны быть доступны фискальным органам, как например, учетная политика для целей бухгалтерского и налогового учета. В связи с этим большие надежды в корпоративном управлении коммерческих предприятий возлагаются на учетную политику по управленческому учету, которая является инструментом корпоративного управления и может быть совершенно секретной. Таким образом, с точки зрения принципа секретности, все три вида учетной политики должны в совокупности обеспечить принцип секретности приемов учета, «работающих» на эффективность управления в рамках системы менеджмента качества.
Тем не менее каждая из трех подсистем бухгалтерского учета имеет отличительные признаки, соблюдение которых также усиливает систему менеджмента качества. Так, подсистема бухгалтерского (финансового) учета ориентирована на соблюдение приемов РСБУ или МСФО, многие из которых в меньшей степени нацелены на определение доли участия каждого объекта учета в совокупной при-
были предприятия, но направлены на объективность формирования себестоимости всех без исключения активов и обязательств, а также стоимости составляющих собственного капитала. Такая объективность не менее значима для системы менеджмента качества, поскольку выбор стратегии производства и реализации на предприятии позволит оценить именно бухгалтерский (финансовый) учет. По окончании периода, определив финансовый результат в целом по предприятию, остается убедиться в целесообразности ведения политики управления.
Особыми приемами наделен также и налоговый учет, который играет одну из ключевых ролей в оптимизации затрат в области исчисления и распределения налогов внутри предприятия. Вывод об окупаемости затрат тем или иным подразделением можно сформировать, в том числе, на основе оптимального распределения налогового бремени между центрами затрат внутри предприятия. Это бесспорно даст возможность оценить действия руководителя в части контроля уровня налоговых обязательств в сравнении с уровнем деятельности. А это, в свою очередь, позволит решить проблему минимизации налогов, что позволит предприятию избежать или в определенной степени уменьшить свои обязательства перед бюджетом. Такая роль налогового учета объясняет его эксклюзивность по сравнению с финансовым и подтверждает его самостоятельность в системе управления предприятием.
Своей индивидуальностью отличается и управленческий учет, поскольку именно признак детализации учета (или аналитичности) лежит в основе его построения в отношении каждого участника производства или управления, будь то сегмент ответственности или место возникновения затрат. В большей степени речь идет о доходах, расходах и финансовых результатах. «С началом рыночных отношений и рождением конфликта интересов спроса и предложения еще
более актуальной стала не столько процедура правильного отражения информации о производственных затратах в целом по предприятию, сколько аналитичность издержек в разряде видов производимых и реализуемых товаров. ... Для целей управления стало востребованным моделирование соотношения «затраты - выпуск», в результате которого должен быть достигнут баланс между конкретными издержками и конкретным уровнем доходов» [3, с. 68]. Именно этим отличается управленческий учет от иных учетных подсистем.
Таким образом, взаимосвязь и отличия трех подсистем учета в системе менеджмента качества обеспечивается построением учетной системы по вертикали: производственный учет для целей управления, налоговый учет, решающий в том числе задачи управления «налоговыми» затратами, и завершающий финансовый учет, подтверждающий политику управления.
В условиях организации взаимосвязи и индивидуальности трех видов учета приоритет в последовательности организации отдается финансовому учету. Все начинается именно с официального финансового учета, на который «навешивают» (через аналитические субсчета) параллельный учет информации для налоговых корректировок и, далее, учет затрат для целей управления. В результате наглядной становится менее гибкая информация финансового и налогового учета, менее наглядной, но более гибкой -информация управленческого учета.
Вышеуказанная схема организации учета обеспечивается небольшой «революцией» в учетной инфраструктуре предприятия. Создается связующее звено в этой системе в виде единой информационной базы. Ответственность финансовой бухгалтерии ограничивается только учетом затрат по элементам; при формировании проводок по отражению затрат и доходов в отдельных «карманах» формируется информация
для налоговых расчетов (без дополнительных проводок), что позволит организовать налоговый учет; информация же по каждому объекту управления (продукция, сегмент ответственности, место формирования затрат) детализируется в самостоятельном учетном модуле на самостоятельных аналитических счетах управленческой бухгалтерии. В этом же модуле можно отражать трансфертные доходы и, тем самым, обеспечить определение промежуточных финансовых показателей по любым объектам управленческого учета.
Таким образом, взаимосвязь и отличия трех направлений учета, бухгалтерского (финансового), налогового и управленческого, проявляющихся в ряде рассмотренных в статье принципов, позволит существенно усилить контрольную значимость отечественной системы менеджмента качества.
Библиографический список
1. Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 [Электронный ресурс]. - URL : http://base. garant. ru/1212283 5/#ixzz3 AoPZnóxb.
2. Дзюба, С. А. ERP-системы - мэйн-стрим или тупик? // ЭКО. - 2009. - № 4.
3. Шароватова? Е.А. Концепция современного развития управленческого учета : моногр. - М. : Финпресс, 2011.
Bibliographic list
1. Order of the Ministry of Finance dated 30.03.2001 № 26n «On Approval of Accounting regulation "Asset Accounting" RAS 6/01 GARANT System: http://base. garant. ru/12122835/#ixzz3 AoPZnóxb.
2. Dzyuba, S. A. ERP-systems - mainstream or standstill? // ECO. - 2009. - № 4.
3. Sharatova, Y. A. Modern development concept of management accounts : monograph. - M. : Finpress, 2011.
