CC BY
365
УДК 657.6 ББК 65.052.80 Х 27
Н.Н. Хахонова
Доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета учетноэкономического факультета Ростовского государственного экономического университета
(РИНХ), г. Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая, 69. Тел. (863) 2402986, е-mail: umc@rsue.ru.
Т.В. Плахотя
Аспирантка кафедры бухгалтерского учета учетно-экономического факультета
Ростовского государственного экономического университета (РИНХ), г. Ростов-на-Дону, ул.
Б. Садовая, 69. Тел. (863) 2402986.
Принципы построения системы внутреннего контроля в образовательных учреждениях
(Рецензирована)
Аннотация. В статье раскрыты структура системы внутреннего контроля (СВК) и возможные формы организации внутреннего контроля в образовательных учреждениях, освещены основные этапы аудита и направления проверки эффективности СВК.
Ключевые слова: внутренний контроль, формы организации внутреннего контроля, элементы системы внутреннего контроля.
N.N. Khakhonova
Doctor of Economics, Professor of Accountancy Department of Rostov State Economic University.
Ph.:(863) 2402986, е-mail: umc@rsue.ru.
XV. Plakhotya
Competitor for a Candidate’s degree of Accountancy Department of Rostov State Economic
University. Ph.:(863) 2402986.
Principles of construction of a system of the internal control in educational institutions
Abstract. The paper discloses the structure of system of the internal control (SIC), as well as the possible forms of the organization of the internal control in educational institutions. The authors describe the basic stages of audit and directions of check of its efficiency.
Key words: The internal control, forms of the organization of the internal control, elements of system of the internal control.
Возрастание требований к достоверности финансовой отчетности изменило подходы к анализу системы внутреннего контроля в организации. Это выразилось в разработке стандартов, обеспечивающих учет качества контроля аудируемых лиц. Появились международные стандарты аудита (МСА) ISA 315, ISA 330, которые увязывают оценку аудиторских рисков и аудиторские процедуры по оцененным рискам с анализом надежности системы внутреннего контроля аудируемых лиц с точки зрения возможного искажения финансовой отчетности. Это привело к внесению дополнений и поправок практически во все МСА. В соответствии с МСА анализ системы внутреннего контроля должен проводиться постоянно. Постоянно вносятся изменения, вводящие ответственность руководства аудируемого лица за разработку, внедрение и поддержание СВК, которое обеспечило бы представление достоверной финансовой отчетности.
Система внутреннего контроля (внутреннего аудита) - организованная на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированная его
внутренними документами система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля.
Основная цель внутреннего контроля (аудита) заключается в обеспечении эффективности функционирования всех видов деятельности на всех уровнях управления, а также в защите законных имущественных интересов организации и ее собственников. Организация внутреннего аудита, его полномочия, пределы контроля, широта охвата хозяйственных операций и структурных подразделений определяются собственниками и руководством предприятия. Тем не менее, как правило, система внутреннего контроля создается для обеспечения: соблюдения политики (стратегии) руководства; сохранности имущества и информации; формирования своевременной и достоверной информации; соблюдения требований законодательства.
В соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Понимание деятельности аудиторского лица, среды в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» основу внутреннего контроля экономического субъекта составляют контрольная среда, система бухгалтерского учета и средства контроля [1].
Важнейшей функцией внутреннего контроля в образовательных учреждениях является обеспечение выполнения работниками своих должностных обязанностей, соблюдение государственных гарантий в сфере оказания образовательных услуг. Эффективный внутренний контроль позволяет руководителям образовательных учреждений снижать существующие риски.
Система внутреннего контроля создается для обеспечения: соблюдения политики (стратегии) руководства; сохранности имущества и информации; формирования своевременной и достоверной информации; соблюдения требований законодательства.
Внутренний контроль в образовательных учреждениях включает:
Организационный контроль - это контроль за построением предприятия и функционированием им звеньев и является наиболее существенным с точки зрения эффективности его деятельности.
Экономический контроль - это контроль за обеспечением учреждения расчетами и нормами, имеющими глубоко научную основу, сориентированными на передовой опыт других учреждений и подтвержденными практикой самого учреждения и их внедрения и соблюдением в образовательном процессе. Без четко спланированного проекта не мыслима эффективная деятельность.
Технологический контроль - это контроль за применяемой в учреждении техникой и технологией, поскольку современное производство представляет собой, прежде всего, использование высокопроизводительной техники позволяющей оказывать качественные услуги при минимальных затратах.
Юридический контроль - это контроль за разработкой и исполнением уставных и внутренних нормативно-правовых актов предприятия, федеральных, и региональных законодательных актов и положений. Их правильное применение на предприятии исключает применение к работникам учреждения и самому учреждению со стороны государства.
Контроль над персоналом, его эффективной деятельностью - важнейшее направление деятельности в системе внутрихозяйственного контроля.
Бухгалтерский контроль - это контроль за организацией внутрихозяйственного бухгалтерского учета, обеспечением работником учреждения достоверной и своевременной информацией, в том числе и об эффективности деятельности каждого работника и подразделения учреждения.
Контроль за безопасностью - организационным, технологическим и техническим обеспечением учреждения; выявление и своевременным предотвращением негативных
вторжений из внешней и внутренней среды, могущих повлиять на различные направление деятельности; сохранностью учреждения как имущественного комплекса.
Управленческий контроль заключается в анализе и соответствии правильного выполнения принятых управленческих решений и своевременного воздействия в целях их выполнения, оценка их эффективности. Управленческий контроль - это процесс влияния менеджеров на работников учреждения для эффективной реализации организационной стратегии. При этом его главной задачей является контроль по центрам ответственности.
Приступая к работе, аудитор изучает систему внутреннего контроля образовательного учреждения, для того чтобы спланировать аудиторскую проверку и определить содержание, объем и время проведения необходимых процедур. Такое изучение дает возможность оценить риск искажения в финансовой отчетности учреждения. При этом аудитору следует сделать акцент на изучении средств контроля, которые имеют непосредственное отношение к финансовой информации. Средства контроля, которые не влияют на финансовую информацию, не являются существенными для аудитора, если только они косвенно не затрагивают финансовую отчетность.
Аудит системы внутреннего контроля образовательных учреждений призван оценить эффективность деятельности руководства учреждения по организации системы внутреннего контроля, уберечь от неэффективного использования ресурсов: человеческих, финансовых и материальных; непреднамеренного и преднамеренного искажения отчетности; прямого мошенничества со стороны персонала и руководства образовательного учреждения.
В аудите СВК целесообразно выделить несколько направлений проверки: разделение полномочий; ротация персонала;
использование и анализ учетных записей, а также организация и координирование действий, направленных на обеспечение сохранности активов; надежность учетной информации; повышение эффективности операций;
следование проводимой учреждением социальной политике.
Понятие внутреннего контроля охватывает круг вопросов, выходящих за рамки обычного бухгалтерского учета. Сегодня система внутреннего контроля в образовательных учреждениях представляет собой инструмент контроля за соблюдением предоставления регламентированных российским законодательством образовательных услуг установленного объема и качества.
В ходе аудита выясняется, во-первых, роль руководства в формировании цели и постановке задач образовательного учреждения и отдельных его структурных подразделений, соответствие этим задачам структуры учреждения. Во-вторых, устанавливается, существуют ли в учреждении эффективная система документирования и отчетности, разделение полномочий, авторизация, мониторинг для достижения поставленных целей. Аудитор должен организовать проверку и оценить согласованность работы действий, поставленных в учреждении систем учета и внутреннего контроля. Все аудиторские процедуры по оценке СВК должны документироваться.
Аудитору в ходе анализа необходимо изучить каждый из элементов СВК образовательного учреждения. В ходе оценки этой системы выделяются следующие этапы.
Первый этап - разработка структуры (модели) СВК и определение критериев для оценки надежности и эффективности ее элементов.
На втором этапе аудитор выясняет, существуют ли данные элементы в образовательном учреждении.
Далее с помощью тестов он устанавливает, выполняет ли структура контроля необходимые функции. Тесты применяются только для тех составляющих СВК, которые были признаны аудитором надлежащими для предотвращения, обнаружения и исправления нарушений. Все описанные действия аудитора должны быть отражены в рабочей документации.
В случае обнаружения существенных недостатков в СВК руководитель образовательного учреждения совместно с аудитором должен принять меры, способствующие улучшению работы системы учета и контроля. В связи с этим аудитору следует произвести необходимый объем организационных мероприятий, с тем, чтобы наладить функционирование СВК. Рекомендации, направленные на устранение обнаруженных недостатков, отражаются в письменной форме и предоставляются руководству.
В ходе изучения и анализа СВК образовательного учреждения аудитор принимает во внимание присущие любой системе внутреннего контроля ограничения. Наиболее очевидное ограничение обусловлено необходимостью удерживать в разумных пределах затраты на проведение контрольных процедур, с тем чтобы эти затраты не оказались несоразмерными по отношению к оценкам выявленного ущерба от ошибок и мошенничеств.
В широком смысле внутренний контроль можно рассматривать как систему, состоящую из элементов входа (информационное обеспечение контроля), элементов выхода (информация об объекте управления, полученная в результате контроля) и совокупности следующих взаимосвязанных звеньев (центров ответственности, техники контроля, процедур контроля, среды контроля, системы учета).
Для организации СВК образовательного учреждения аудитор проводит ряд мер, повышающих эффективность установленных процедур внутреннего контроля.
Во-первых, разрабатываются должностные инструкции работников, в которых должен быть формально определен и документально закреплен порядок деятельности (действий и взаимоотношений) определенного круга работников образовательного учреждения по поводу планирования, организации, регулирования, контроля, учета и анализа операций в процессе реализации конкретных финансовых и хозяйственных операций.
Во-вторых, определяется перечень первичных документов или других носителей информации, содержащих данные об исполнении соответствующими работниками своих функций по отражению финансовых и хозяйственных операций.
В-третьих, выделяются точки контроля для оценки различных аспектов реализации конкретных финансовых или хозяйственных операций образовательного учреждения и оценивается состояние или наличие ресурсов. Устанавливаются контролируемые параметры объектов контроля, критические точки контроля, в которых риск возникновения ошибок, искажений и других нежелательных явлений особенно велик.
В-четвертых, выбираются типы и методы проведения контроля, соответствующие среде внутреннего контроля, которая включает:
стиль работы руководителей образовательного учреждения;
адекватное понимание руководством роли внутреннего контроля в управлении учреждением;
конкретные действия руководителей в плане организации СВК и ее совершенствования;
организационный статус отдела внутреннего аудита; определение и документальное закрепление процедур контроля; оформление полномочий и ответственности сотрудников; способов информирования сотрудников об установленных правилах;
изучение руководителями выявленных в результате контроля отклонений и своевременное принятие ими соответствующих решений;
четкую работу системы коммуникаций и информационного обеспечения управления; подготовки финансовой отчетности для внешних и внутренних пользователей;
соблюдение действующего законодательства и работу с органами внешнего
контроля.
Таким образом, СВК представляет собой достаточно сложный блок взаимодействий внутри организации. Степень этой сложности внутреннего контроля должна соответствовать масштабам деятельности, организационной структуре образовательного учреждения,
численности персонала, качеству постановки бухгалтерского учета и другим характеристикам учреждения в целом.
Эффективная система внутреннего контроля требует наличия компетентного персонала с четко определенными правами и обязанностями.
Создание эффективной системы внутреннего контроля в образовательных учреждениях позволит:
обеспечить эффективное функционирование, устойчивость и максимальное (согласно установленным целям) развитие организации в условиях многоплановой конкуренции;
сохранить и эффективно использовать ресурсы и потенциал в учреждении; своевременно выявить и минимизировать финансовые и иные риски в управлении учреждением;
сформировать адекватную современным, постоянно меняющимся условиям хозяйствования систему информационного обеспечения всех уровней управления, позволяющую своевременно адаптировать функционирование организации к изменениям во внутренней и внешней среде.
В связи с этим большое значение приобретает регулярное повышение квалификации сотрудниками образовательного учреждения. Следует разрабатывать и внедрять в практику повседневной деятельности учреждений комплексные планы повышения квалификации сотрудников экономической и бухгалтерской служб.
Внутренний контроль может быть организован:
в форме постоянно действующей ревизионной комиссии (ревизора), избираемой и принимаемой ежегодно на общем собрании акционеров для утверждения годовой отчетности;
в форме отдела внутреннего аудита, подотчетного непосредственно руководителю предприятия;
в структурно-функциональной форме; в форме группы контроля; в форме инвентаризационного бюро;
в форме договора с аудиторской фирмой на ведение внутреннего аудита (аутсорсинг).
Ключевое условие успешного функционирования системы внутреннего аудита организации - это соблюдение принципов эффективности - основных правил, охватывающих контрольную деятельность в целом:
Принцип ответственности гласит; каждый субъект внутреннего контроля, работающий в организации, за ненадлежащее выполнение контрольных функций должен нести экономическую, административную и дисциплинарную ответственность. Ответственность должна быть формально установлена за выполнение каждой контрольной функции, ясно очерченной и формально закрепленной за конкретным субъектом.
Принцип сбалансированности, неразрывно связанный с предыдущим, означает; субъекту нельзя предписывать контрольные функции, необеспеченные средствами для их выполнения; не должно быть средств, несвязанных той или иной функцией. При определении обязанностей субъекта контроля должен быть предписан соответствующий объем прав и возможностей и наоборот.
Принцип своевременного сообщения об отклонениях гласит; информация об отклонениях должна быть предоставлена лицам, уполномоченным принимать решения по соответствующим отклонениям, в максимально короткие сроки. Если собрание запаздывает, нежелательные последствия отклонений усугубляются; объект переходит уже в другое состояние (действие), что лишает смысла сам проведенный контроль. При предварительном контроле несвоевременное сообщение о возможности возникновения отклонений также лишает смысла проведенный контроль.
Принцип интеграции гласит: любой элемент управления не может существовать обособленно. Контроль необходимо рассматривать в корреляции с другими элементами в едином контуре процесса управления. При решении задач, связанных с контролем, должны создаваться надлежащие условия для тесного взаимодействия работников различных функциональных направлений.
Принцип соответствия контролирующей и контролируемой систем гласит: степень сложности системы внутреннего контроля должна соответствовать степени сложности подконтрольной системы. Успешно справиться с разнообразием в подконтрольной системе может только такое контролирующее устройство, которое само достаточно разнообразно, Необходимо чтобы адекватность достигалась в главном, в принципиальном, чтобы звенья системы внутреннего контроля могли гибко настраиваться на изменения соответственных звеньев системы объектов внутреннего контроля организации.
Принцип постоянства гласит: постоянное адекватное функционирование системы внутреннего контроля позволит во время предупреждать о возможности возникновения отклонений и своевременно их выявлять.
Принцип комплексности гласит: объекты различного типа должны быть охвачены адекватным контролем; нельзя добиться общей эффективности, сосредоточив контроль только над относительно узким кругом объектов.
Принцип согласованности пропускных способностей различных звеньев системы внутреннего контроля гласит: в различных сопряженных звеньях системы внутреннего контроля должно обеспечиваться согласование передачи данных. Смысл быстродействия компьютерной программы, контролирующей отпуск товаров на предмет соблюдения лимита, теряется, если "узким местом" оказывается скорость обмена информацией между отделом сбыта (коммерческим) и бухгалтерией, или ввод данных вручную сотрудником, не имеющим должной подготовки.
Принцип разделения обязанностей гласит: функции между служащими
распределяются таким образом, чтобы за одним человеком не были закреплены одновременно следующие функции: санкционирование операций с определенными
активами, регистрация данных операций, обеспечение сохранности данных активов, осуществление их инвентаризации. Во избежание злоупотреблений и для эффективности контроля эти функции должны быть распределены между несколькими лицами.
Принцип разрешения и одобрения гласит: должно быть обеспечено формальное разрешение и одобрение всех финансово-хозяйственных операций ответственными официальными лицами в пределах их полномочий. Формальное разрешение - это формальное решение либо относительно общего типа хозяйственных операций, либо относительно какой-либо конкретной операции. Формальное одобрение - это конкретный случай использования общего разрешения, выданного администрацией. Без наличия формально установленных процедур санкционирования невозможно считать систему внутреннего контроля организации эффективной [2].
Все перечисленные выше принципы взаимосвязаны, порядок их сочетания зависит от конкретных обстоятельств.
Необходимыми условиями эффективного контроля, на наш взгляд, являются:
разработка нормативно-правового обеспечения деятельности службы контроля внутри организации;
создание в аппарате управления службы внутреннего контроля; обеспечение независимости службы внутреннего контроля от проверяемых подразделений;
высокий уровень профессиональной подготовки сотрудников службы.
При должной организации внутренний аудит способствует повышению ответственности руководителей структурных подразделений и материально-ответственных лиц организации за выполнение ими своих обязанностей, предотвращению негативных явлений при осуществлении хозяйственных операций, связанных с движением имущества
обязательств экономического субъекта.
Примечания:
Понимание деятельности аудиторского лица, среды в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности: Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8: утв.
Постановлением Правительством РФ от 19.11.2008 № 863 // СПС КонсультантПлюс. М., 2010. Загл. с экрана.
Плахотя Т.В. Особенности организации внутреннего аудита // Академический вестник. Тюмень: ТГАМЭУП, 2008. № 4. С. 167-170.
