Принцип непрерывности деятельности в международной и Российской системах учета и отчетности Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ГЛОБАЛИСТИКА

практика, находясь под достаточно сильной защитой государства от воздействий извне, национальные страховые компании теряют стимул к развитию и все больше начинают заниматься операциями весьма далекими от страхования. Российские страховые организации полагают, что сохранение ограничений в течение переходного периода после вступления в ВТО (3-5 лет) позволило бы им консолидироваться, повысить капитализацию и собственный капитал. Если за это время лидерам страхового рынка не удастся осуществить концентрацию страхового бизнеса, и не будут созданы адекватные долговые и фондовые инструменты для вложения средств, отрасль может перейти под контроль зарубежных компаний. Именно этот этап, на мой взгляд, станет фундаментом последующего развития всей экономики РФ, в том числе и страхования [5].

Литература

1. Закон РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-I «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями).

2. Марракешское соглашение о создании Всемирной Торговой Организации (Марракеш, 15 апреля 1994 г.)

3. Зайнагутдинова А. И. Российская экономика после вступления в ВТО // Научный аспект 2012. № 2.

4. Российское предпринимательство. 2010. Вып. 1. Изд-во «Креативная экономика».

5. «РБК» - исследования рынков. URL: www.marketing.rbc.ru

6. Комитет РСПП по интеграции торгово-таможенной политике и ВТО. URL: www.rgwto.com

7. Правовые аспекты присоединения России к ВТО. URL: http://www.garant.ru/action/interview/10285/

The state of the insurance market in the conditions of WTO accession

Victor Nikolaevich Danilovich., postgraduate, assistant of Urban and service sector economics department, S.Yu. Witte Moscow University

In the article the analysis of the existing risks for the insurance business in the Russian Federation in the conditions of accession to the WTO and prospects of development of the insurance market of the Russian Federation.

Keywords: world trade organization, the insurance market, voluntary insurance, mandatory insurance, stock tools.

УДК 657.22

ПРИНЦИП НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В МЕЖДУНАРОДНОЙ И РОССИЙСКОЙ СИСТЕМАХ УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ

Фарида Хаметовна Доронина, канд. экон. наук, доц., доц. кафедры бухгалтерского учета и налогообложения,

E-mail: fdoronina@mail.ru,

Московский университет имени С.Ю. Витте, http://muiv.ru

В статье представлены результаты сравнительного анализа реализации одной из базовых концепций бухгалтерского учета: принципа непрерывности деятельности в международных и национальных стандартах финансовой отчетности. Составление российской отчетности на другой основе в случае, если предприятие не отвечает требованию непрерывности деятельности, а также раскрытие в отчетности ин-

Вестник Московского университета имени С. Ю. Витте. Серия 1: Экономика и управление *2015’1 (12) 107

ГЛОБАЛИСТИКА

формации о существенной неопределенности дальнейших возможностей предприятия продолжать свою деятельность. Это будет способствовать процессу сближения международной и национальной систем бухгалтерского учета и повышению качества отчетной информации. Результаты анализа могут быть использованы в процессе разработки и реализации национальных Концептуальных основ финансовой отчетности и федеральных стандартов.

Ключевые слова: Концептуальные основы финансовой отчетности, инвесторы, финансовая отчетность, непрерывность деятельности, принцип существенности, риски.

Несмотря на сближение российских стандартов бухгалтерской учета (далее - РСБУ) и международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО) между ними существуют различия, заключающиеся в основном в оценке, признании и отражении в отчетности активов, капитала, обязательств, доходов, расходов, потоков денежных средств, хозяйственных операций, а также проблемы в части использования международной терминологии ввиду отсутствия их в профессиональной лексике большинства российских бухгалтеров. Такие различия РСБУ и МСФО как строгая привязка в российском учете к первичным бухгалтерским документам при выполнении операции, может привести к неполному признанию понесенных затрат отчетного периода. В МСФО эта взаимосвязь отсутствует. Отражение в российском учете и бухгалтерской отчетности хозяйственных операций реализуется на основании перехода права собственности, а в МСФО - в соответствии с переходом рисков. Формирование российской финансовой отчетности ведется, в основном, по исторической, а не по справедливой стоимости. Отсутствие в российских стандартах по бухгалтерскому учету механизма учета стоимости денег во времени и механизма формирования отчетности в условиях инфляционной экономики, по-разному будут раскрывать информацию о финансовом положении предприятия.

В соответствии с МСФО (IAS)1 «Представление финансовой отчетности» [4] и «Концептуальные основы финансовой отчетности» [3] (далее - Концептуальные основы), (опубликованными на сайте Минфина России 9 июня 2014 года и с этого момента являющимися официальным документом для применения на территории Российской Федерации) реализация поставленной цели - представление информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств предприятия, которая будет полезна широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений, предполагает составление финансовой отчетности на основе двух основополагающих допущений (базовых принципов): принципа начисления и принципа непрерывности деятельности. Причем Концептуальные основы, или Framework, выделяют основную группу пользователей финансовой информации: существующих и потенциальных инвесторов, заимодавцев и других кредиторов, и прочие группы - общественность, регулирующие органы, а также менеджмент отчитывающейся организации. Требования по подготовке и представлению финансовой отчетности, содержащиеся в МСФО, применяются ко всем предприятиям, а сама информация, содержащаяся в отчетности, должна представляться в соответствии с базовыми принципами, изложенными в Концептуальных основах.

Принцип непрерывности деятельности предприятия как основополагающий принцип бухгалтерского учета, находит свое отражение в трудах зарубежных и отечественных экономистов. Рассмотрению фундаментальных положений теории бухгалтерского учета зарубежом посвящены труды ученых Д. Блейка, К. Ватерстона, Ж. Ришара, Л. Чедвига и др., в нашей стране - Безруких П.С., Гофмана Г. А, Ковалева В.В., Соколова Я.В. и др.

108 Вестник Московского университета имени С. Ю. Витте. Серия 1: Экономика и управление *2015 ’1 (12)

ГЛОБАЛИСТИКА

Принцип непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта является ключевой концепцией современной бухгалтерской теории и практики во всем мире. Особенно актуальным он является для российских предприятий, многие из которых находятся в тяжелом финансовом положении, вызванном кризисными явлениями в экономике страны, и перед многими из них возникает необходимость прекращения деятельности или даже ликвидации.

Принцип непрерывности деятельности означает, что финансовая отчетность должна составляться на основе предположения, что предприятие будет продолжать свою деятельность, за исключением тех случаев, когда руководство предполагает ликвидировать предприятие, либо сократить объемы, либо не имеет реальной возможности этого избежать. В этом случае финансовая отчетность составляется на другой основе, информация о которой должна быть раскрыта в отчетности «вместе с основной, использованной при подготовке финансовой отчетности» [4], с разъяснением оснований, используемых для составления финансовой отчетности, а также причин, объясняющих, почему деятельность организации не рассматривается как непрерывная. Иначе говоря, финансовая отчетность, составленная на другой основе, означает, что изменяется сам порядок учета, а не просто осуществляется корректировка показателей, отраженных исходя из первоначального порядка учета.

При составлении финансовой отчетности из допущения непрерывности деятельности, руководство предприятия анализирует всю имеющуюся информацию о будущем, как минимум не менее чем за двенадцать месяцев после окончания отчетного периода. И скорее всего, если на протяжении нескольких отчетных периодов деятельность предприятия была рентабельной, что обеспечивало ему доступ к финансовым ресурсам, составление финансовой отчетности на основе принципа непрерывности деятельности допустимо без дополнительных раскрытий и проведения глубокого анализа.

Фактами нарушения принципа непрерывности, которые должны быть раскрыты в финансовой отчетности могут являться:

- отказ банков в дальнейшем финансировании при нарушении клиентом условий кредитования;

- отрицательный результат анализа возможности дополнительного привлечения кредитных ресурсов для обеспечения покрытия нехватки денежных ресурсов компании; отказ поставщиков в предоставлении предприятию отсрочки платежа [13].

Информация в финансовой отчетности, составленной на основе принципа непрерывности деятельности, является важной для инвесторов с точки зрения вложения средств в данное предприятие.

В российских стандартах бухгалтерского учета, как и в международных, главной целью финансовой отчетности, сформированной исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету, является «достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении» [8], необходимое широкому кругу пользователей этой отчетности для принятия ими экономических решений. Согласно п. 11 статьи 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете», информация, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, не должна быть коммерческой тайной. Тем не менее, не все предприятия публикуют свою отчетность. К фирмам, обязанным публиковать бухгалтерскую отчетность в средствах массовой информации в порядке и в случаях, установленных федеральными законами, относятся открытые акционерные общества; банки и другие кредитные организации; страховые компании, общества с ограниченной ответственностью, осуществляющие публичное размещение облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг. Остальные предприятия представляют финансовую отчетность в добровольном порядке.

В российской практике принцип непрерывности деятельности зафиксирован в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» [12], в Положении по бухгалтерскому

Вестник Московского университета имени С. Ю. Витте. Серия 1: Экономика и управление •2015’1 (12) 109

ГЛОБАЛИСТИКА

учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) [11] и в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (далее - Концепция) [2].

Согласно ПБУ 1/2008, принцип непрерывности деятельности означает, что у предприятия отсутствуют желание и необходимость ликвидировать предприятие или существенно сократить свою деятельность, и оно сможет реализовать свои активы и выполнить свои обязательства в ходе нормального бизнеса. При наличии сомнения относительно применимости допущения непрерывности деятельности, обусловленной наличием значительной неопределенности, руководство предприятия должно провести анализ факторов, относящихся к текущим и будущим результатам событий, которые являются неопределенными и дать оценку способности предприятия продолжать свою деятельность непрерывно. Однако, в отличие от МСФО, в РСБУ не указывается на необходимость использования и раскрытия другой основы составления отчетности в случае, если предприятие не отвечает требованию непрерывности деятельности.

Составление финансовой отчетности на другой основе, а именно на основе утвержденного ликвидационного баланса, предусмотрено статьей 17. Федерального закона «О бухгалтерском учете» и осуществляется в случае ликвидации юридического лица при признании его арбитражным судом банкротом.

Когда реализация принципа непрерывности вызывает сомнение, то есть руководство обладает информацией о существенной неопределенности дальнейших возможностей предприятия продолжать деятельность, информация о такой неопределенности также должна быть раскрыта в отчетности. То есть с принципом непрерывности деятельности предприятия соотносится критерий существенности.

Согласно Концептуальным основам, существенность, или материальность, - это такая величина и качество статей финансовой отчетности, отсутствие или неправдивое представление которых может повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями на основе финансовой информации о конкретном отчитывающемся субъекте хозяйствования.

Предпосылка использования концепции существенности в МСФО - большой объем обрабатываемой учетной информации, которая по отдельности может не быть значимой для пользователей финотчетности, но в совокупности влиять на их мнение и решения, принимаемые на основе этой финансовой отчетности. Существенность может зависеть от размера и характера пропущенной информации или искажений, оцениваемых в конкретных обстоятельствах, однако количественного руководства по существенности стандарты не содержат.

Раскрытие информация о выручке по одному из видов деятельности зависит от существенности изменений и может отображаться в нескольких вариантах раскрытия. Если на протяжении нескольких лет выручка предприятия росла или же под влиянием объективных внешних факторов произошло несущественное ее снижение, но в ближайшем будущем обосновано ожидается положительная динамика, то руководство предприятия может вынести решение о возможности реализации предположения непрерывности деятельности организации и, вероятнее всего, раскрытия дополнительной информации не потребуется. Если произошло существенное снижение выручки, то в примечании по выручке потребуется объяснить причины такого снижения, а также изложить предполагаемые действия по исправлению ситуации с прогнозами на следующий отчетный год. Если сокращение выручки привело к свертыванию части бизнеса или закрытию подразделений, такая ситуация в финансовой отчетности должная быть представлена как прекращенная деятельность, и информация пользователям отчетности раскрывается в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность» [5]. В таком случае при составлении отчетности следует подавать отдельно выручку, расходы и прибыль или убыток до налогов, финансовые результаты после налогообложения и денежные потоки от операционной, финансовой и инвестиционной деятельности так, чтобы пользователь мог четко

110 Вестник Московского университета имени С. Ю. Витте. Серия 1: Экономика и управление *2015 ’1 (12)

ГЛОБАЛИСТИКА

увидеть, каких именно прибылей (убытков) и денежных потоков «лишается» предприятие. Если закрываемое направление составляет большую часть бизнеса компании, в примечании необходимо изложить план действий по соблюдению непрерывности деятельности. И наконец, если принцип непрерывности деятельности не соблюдается, компания должна раскрыть информацию о несоблюдении принципа непрекращающейся деятельности и составить финансовую отчетность исходя из перспективы прекращения деятельности.

Кроме того, согласно МСФО (IFRS) 5, в случае использования предприятием балансовой стоимости долгосрочных активов не посредством их продолжающегося использования, такие активы, классифицированные как активы, предназначенные для продажи, предприятие должно представлять отдельно в отчете о финансовом положении, а результаты прекращенной деятельности представлять отдельно в отчете о совокупном доходе и оценивать их по наименьшей из балансовой и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. В случае приобретения предприятием долгосрочного актива исключительно с целью продажи, оно (предприятие) уже на дату приобретения должно учитывать этот долгосрочный актив как актив, предназначенный для продажи. Таким образом, принцип непрерывности в определенном смысле относится не только к организации в целом, но распространяется и на отдельные ее активы или группы активов, а также направления и компоненты хозяйственной деятельности.

В Российском стандарте бухгалтерского учета продажа внеоборотного актива, квалифицированного как выбывающий объект основных средств, подлежащий списанию, зафиксирована в ПБУ 6/01, [9] в соответствии с которым выручка от его продажи должна учитываться в сумме, согласованной между продавцом и покупателем в договоре, а доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств должны быть зачислены на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.

Постоянно меняющиеся условия хозяйствования в кризисный период приводят к возрастанию вероятности возникновения событий после отчетной даты, порядок учета и отражения которых в международной системе учета регулируются МСФО (IAS) 10 «События после окончания отчетного периода» [7], а в национальной - ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» [10].

Событиями после отчетной даты признаются события, которые имели место в период между отчетной датой (31 декабря) и датой утверждения и подписания бухгалтерской отчетности, и которые оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние предприятия. Различают следующие виды событий после отчетной даты: события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность (корректирующие события после окончания отчетного периода), и события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность (некорректирующие события после окончания отчетного периода). Причем, согласно МСФО (IAS) 10 и ПБУ 7/98, события после отчетной даты первого типа (корректирующие события) отражаются в отчетности до даты подписания годовой отчетности; события после отчетной даты второго типа (не корректирующие события) раскрываются только в примечании (пояснениях) к финансовой отчетности.

В соответствии с ПБУ 7/98, прекращение существенной части основной деятельности предприятия, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату, подлежит раскрытию лишь в пояснении к финансовой отчетности, без ее переоценки, в то время как, в соответствии с п. 16 МСФО (IAS) 10, если допущение непрерывности деятельности более неуместно, то необходимо не просто корректировать суммы, признанные в соответствии с первоначальными методами бухгалтерского учета, а требуется фундаментальным образом изменить методы бухгалтерского учета.

В международной практике считается, что отчетность организации не может быть

Вестник Московского университета имени С. Ю. Витте. Серия 1: Экономика и управление •2015’1 (12) 111

ГЛОБАЛИСТИКА

признана полной без раскрытия информации о рисках, которые регулируются МСФО 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» [6]. Согласно п. 33 МСФО 7, по каждому типу рисков, возникающих вследствие финансовых инструментов, субъект хозяйствования

раскрывает подверженность предприятия рискам и как они возникают; цели, политику и процессы по управлению рисками и методы, использованные предприятием для оценки риска; любые изменения по сравнению с предыдущим периодом. Раскрытие информации о рисках в составе финансовой отчетности российских предприятий будет способствовать повышению ее качества, а также уточнению обоснованности применимости принципа непрерывности деятельности

Таким образом, соответствие финансового положения предприятия требованию непрерывности деятельности означает, что предприятие в течение ближайшего года не сократит существенно объемы своей деятельности и не прекратит своего существования. Разработка национальных Концептуальных основ финансовой отчетности и федеральных стандартов в соответствии с Международными, как это зафиксировано в Федеральном законе «О бухгалтерском учете», будут способствовать процессу сближения международной и национальной систем бухгалтерского учета и повышению качества отчетной информации. Однако практическая реализация данного принципа возможна при стабильной экономической ситуации, когда угрозы и риски функционирования и неопределенность в действиях государства и третьих лиц сведены к минимуму.

Литература

1. Гражданский Кодекс Российской Федерации (ГК РФ) от 30.11.1994 № 51-ФЗ. Ч. 1. Принят ГЛ ФС 21.10.1994 в ред. от 05.05.2014 // Консультант плюс [Офиц. сайт]. URL: http://www.consultant.ru/popular/gkrf1/5_49.html#p3162 (дата обращения: 11.01.2015)

2. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г. // Консультант Плюс [Офиц. сайт]. URL: http://www.consultant.ru/ (дата обращения: 11.01.2015)

3. Концептуальные основы финансовой отчетности: принят Советом по МСФО, официально опубликован 09.06.2014 // Министерство финансов Российской Федерации [Офиц. сайт]. URL: http://www.minfin.ru/ru/accounting/mej_standart fo/docs/index.php?& from_4=2 (дата обращения: 10.01.2015)

4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»: введен в действие для применения на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н; официально опубликован 27.08.2012 // Министерство финансов Российской Федерации [Офиц. сайт]. URL: http://www.minfin.ru/ru /accounting/mej_standart fo/docs/index.php?& from_4=2 (дата обращения 10.01.2015)

5. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 5 «Долгосрочные активы,

предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»: введен в действие для применения на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н // Министерство финансов Российской Федерации [Офиц. сайт]. URL:

http://www.minfin.ru/ru/accounting/mej_standart fo/docs/index.php?& from_4=2 (дата обращения: 11.01.2015)

6. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 7 «Финансовые инструмен-

ты: раскрытие информации» (ред. от 07.05.2013): введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н // Министерство финансов Российской Федерации [Офиц. сайт]. URL: http://www.minfin.ru/ru/accounting/mej_standart

fo/docs/index.php?& from_4=2 (дата обращения: 11.01.2015)

7. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 10 «События после оконча-

ния отчетного периода» (ред. от 18.07.2012): введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н; /| Министерство финансов Российской Федерации [Офиц. сайт]. URL: http://www.minfin.ru/ru/accounting/mej_standart

fo/docs/index.php?& from_4=2 (дата обращения 11.01.2015)

112 Вестник Московского университета имени С. Ю. Витте. Серия 1: Экономика и управление *2015 ’1 (12)

ГЛОБАЛИСТИКА

8. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) [Электронный ресурс]: утв. Приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н, с изменениями от 18.09.2006 № 115н, от 08.11.2010 г. № 142н // Министерство финансов Российской Федерации [Офиц. сайт]. URL: http://www.minfin.ru/ru/accounting/ (дата обращения 11.01.2015).

9. Положение по бухгалтерскому учету «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01): утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, (ред. от 24.12.2010) // Министерство финансов Российской Федерации [Офиц. сайт]. URL: http://www.minfin.ru/ru/accounting/ (дата обращения: 11.01.2015)

10. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98): утв. Приказом Минфина России от 25.11.1998 № 56н, в ред. от 20.12.2007 № 143н // Министерство финансов Российской Федерации [Офиц. сайт]. URL: http://www.minfin.ru/ru/accounting/ (дата обращения: 11.01.2015)

11. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008):

утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, в ред. от 18.12.2012 № 164н // Министерство финансов Российской Федерации [Офиц. сайт]. URL:

http://www.minfin.ru/ru/accounting/ (дата обращения: 11.01.2015)

12. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014) «О бухгалтерском учете»: принят Государственной Думой 22 ноября 2011 года // Министерство финансов Российской Федерации [Офиц. сайт]. URL: http://www.minfin.ru/ru/accounting/ (дата обращения: 11.01.2015).

13. Доронина Ф.Х. Реализация базовых принципов бухгалтерского учета и отчетности в международных и национальных стандартах / Экономика и предпринимательство. 2014. № 12. С. 971-976. Ч. 4.

The principle of continuity in international and national systems of accounting and reporting

Farida Hometowna Doronina, K. E. N., associate Professor, associate Professor of accounting and taxation, S.Yu. Witte Moscow University

The article presents the results of a comparative analysis of the implementation of one of the basic concepts of accounting: the principle of continuity in national and international financial reporting standards. Compilation of Russian statements on a different basis if the company does not meet the requirement of continuity of operations, and disclosures in the consolidated financial statements of significant uncertainty further opportunities for the company to continue its activities will contribute to the convergence of international and national accounting systems and improve the quality of accounting information. The results of the analysis can be used in the process of developing and implementing a national Conceptual framework for financial reporting and Federal standards.

Keywords: Conceptual^ framework ^ for^ financial reporting, investors, financial reporting, business continuity, the principle of materiality, risks

Вестник Московского университета имени С. Ю. Витте. Серия 1: Экономика и управление •2015’1 (12) 113