CC BY
108
ПРИМЕНЕНИЕ АВТОМАТИЗИРОВАННЫХ СИСТЕМ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ КАМЕРАЛЬНОГО КОНТРОЛЯ НАЛОГОВЫХ ДЕКЛАРАЦИЙ ПО НДС Мальцев А.Г. Email: Maltsev663@scientifictext.ru
Мальцев Антон Геннадьевич - магистрант, Институт права и предпринимательства Уральский государственный юридический университет, г. Екатеринбург
Аннотация: статья посвящена недавним изменениям в администрировании налога на добавленную стоимость в виде введения в действие системы АСК НДС-2, задача которой - повысить качество сбора налоговых поступлений и выйти на новый уровень сбора данных о налогоплательщиках для сокращения доли теневого сектора в экономике России и увеличении поступлений в бюджет страны. Практическая значимость статьи заключается в оценке автором последствий введения автоматизированных систем для налоговых органов и налогоплательщиков. Ключевые слова: налог на добавленную стоимость, АСК НДС-2, поступления НДС.
APPLICATION OF AUTOMATED SYSTEMS IN THE IMPLEMENTATION OF CAMERAL CONTROL OF TAX DECLARATIONS ON VAT Maltsev A.G.
Maltsev Anton Gennadievich - Master Student, INSTITUTE OF LAW AND ENTREPRENEURSHIP URAL STATE LAW UNIVERSITY, YEKATERINBURG
Abstract: the article is devoted to recent changes in the administration of value-added tax in the form of introducing the ASK NDS-2 system, whose task is to improve the quality of tax revenue collection and reach a new level of taxpayer data collection to reduce the share of the shadow sector in the Russian economy and increase tax revenues to the national budget. The practical significance of the article lies in the assessment of the consequences of the introduction of automated systems for tax authorities and taxpayers by the author. Keywords: value added tax, ASK NDS-2, VAT revenue.
УДК 336.225.2
Согласно толковому словарю Т.Ф. Ефремовой, автоматизация - это применение технических средств и специальных систем управления, частично или полностью освобождающих человека от непосредственного участия в процессе производства, получения, преобразования энергии, материалов и информации1. В настоящее время активно проводится процесс автоматизации системы налогового администрирования Российской Федерации, что ведет к повышению результативности проводимых мероприятий налогового контроля путем увеличения скорости и качества обработки информации, ее систематизации и сопоставления, снижения влияния человеческого фактора. Данный процесс не обошел стороной проведение камеральных проверок, являющихся основной формой налогового контроля, затрагивающей практически всех налогоплательщиков.
Особый статус в создаваемой автоматизированной системе налогового контроля отведен налогу на добавленную стоимость, что обоснованно его важной ролью в
1 Ефремова Т. Ф. Новый словарь русского языка. Толково-словообразовательный. М.: Русский язык, 2000.
формировании федерального бюджета РФ - НДС стабильно занимает первое место среди налоговых доходов федерального бюджета1.
На сегодняшний день НДС является налогом, администрирование которого максимально автоматизировано путем применения информационных систем, введение которых в действие осуществлялось поэтапно с 2015 года.
Этап первый. 14.08.2015 года Федеральной налоговой службой был издан приказ №СА-7-15/358@ «О проведении пилотного проекта по апробации программного обеспечения, реализующего функции задачи системы управления рисками при оценке налогоплательщиков НДС», в соответствии с которым введена в действие система управления рисками АСК «НДС» - программа, использующая концепцию риск-ориентированного подхода для контроля за правомерностью возмещения НДС из бюджета. Концепция риск-ориентированного подхода, позаимствованная отечественными налоговыми органами у зарубежных коллег2, представляет собой разделение налогоплательщиков, обратившихся в налоговые органы с заявлениями о возврате НДС, на три категории: высокого, среднего и низкого риска. Присвоение налогоплательщику той или иной категории осуществляется на основании критериев, аналогичных закрепленным в утратившем силу письме ФНС России от 17.07.2013 г. №АС-4-2/12722.
Одновременно в Налоговый кодекс РФ были внесены поправки, расширившие права налоговых органов при проведении камеральных проверок налоговых деклараций по НДС:
- новая редакция статьи 174 НК РФ предусматривает обязанность налогоплательщика указывать в налоговой декларации сведения из его книг покупок и продаж за отчетный период;
- статья 88 НК РФ, регламентирующая проведение камеральных налоговых проверок, предоставляет налоговым органам право истребовать у налогоплательщиков первичные документы, имеющие отношение к конкретным сделкам между налогоплательщиком и его контрагентом, в случае выявления противоречий между данными, указанными в декларациях налогоплательщика и его контрагента;
- пункт 5 статьи 174 НК РФ, устанавливающий обязанность плательщиков НДС представлять налоговые декларации в электронной форме.
Целью вышеназванных изменений налогового законодательства является автоматизация сбора и обработки информации, предоставленной налогоплательщиками.
Этап второй. С 2016 года при проведении камеральных налоговых проверок деклараций по НДС используется программный комплекс АСК НДС-2. Как указано в письме ФНС России от 03.06.2016 г. №ЕД-4-15/9933@ «Об оценке признаков риска СУР», Система управления рисками "СУР АСК НДС-2" - это программное обеспечение, которое в автоматическом режиме распределяет налогоплательщиков -юридических лиц, представивших декларации по налогу на добавленную стоимость, на основании имеющихся у налогового органа сведений о деятельности налогоплательщиков, на 3 группы налогового риска:
- высокий (налогоплательщик, обладающий признаками организации, используемой для получения необоснованной налоговой выгоды, в том числе, третьими лицами, не обладающий достаточными ресурсами (активами) для ведения
1 Пояснительная записка к проекту Федерального закона «О федеральном бюджете на 2017 год и на плановый период 2018 и 2019 годов», проект Федерального закона №15455-7 от 12.10.2016.
2 Попова, Л.В. Налоговые системы зарубежных стран: учебно-методическое пособие. М.: Дело и Сервис, 2008.
соответствующей деятельности, не исполняющий свои налоговые обязательства либо исполняющий их в минимальном размере);
- средний (налогоплательщики, которые не включены в группы с высоким или низким налоговым риском);
- низкий (налогоплательщик, который ведет реальную финансово-хозяйственную деятельность, своевременно и в полном объеме исполняет свои налоговые обязательства перед бюджетом, обладающий соответствующими ресурсами (активами), деятельность которого может быть проверена плановым выездным налоговым контролем).
Программный комплекс в автоматическом режиме выявляет «разрывы» -несостыковки между данными, указанными контрагентами в поданных ими налоговых декларациях, и автоматически направляет налогоплательщикам требования о представлении пояснений, что позволяет снизить нагрузку с налоговых инспекторов путем фактической автоматизации классической встречной проверки. Санкция за непредставление пояснений/несвоевременное представление пояснений установлена статьей 129.1 НК РФ.
Установление налогового разрыва - это лишь способ достижения конечной цели камерального контроля - не допустить применения вычетов по НДС недобросовестными налогоплательщиками и найти причины расхождений в декларациях по НДС к уплате. В этом налоговым инспекторам помогает отчет «Дерево связей», который позволяет проверяющему без необходимости истребования информации у территориальных инспекций увидеть всю цепочку контрагентов - от первоначального поставщика до заявителя налогового вычета - конечного покупателя. Данный отчет составляется на основании сопоставления сведений, указанных налогоплательщиками в представленных ими налоговых декларациях, и позволяет налоговым органам определять - действительно ли имела место реализация товаров и услуг и заявленные налогоплательщиками вычеты обоснованны, либо налогоплательщиками был организован формальный, фиктивный документооборот с целью получения необоснованной налоговой выгоды так называемым «выгодоприобритателем».
Положительным моментом применения современных автоматизированных систем для налогоплательщиков является сокращенный до двух месяцев срок проведения камеральной налоговой проверки по возмещению НДС при условии присвоения налогоплательщику низкого или среднего уровня налогового риска.
Практическая ценность описанных выше автоматизированных систем заключается в том, что они представляют собой мощный инструмент по борьбе с опасными схемами оптимизации НДС, связанными с использованием фиктивных организаций. Суть данных схем заключается во включении в цепочку хозяйственных связей и использовании в качестве поставщика товаров, работ, услуг одной или нескольких фирм-«однодневок» для создания фиктивных расходов и получения необоснованной налоговой выгоды в виде вычетов по НДС при отсутствии фактических реализации товаров и выполнения работ и услуг. Деятельность фиктивной организации, как правило, является подконтрольной получателю необоснованной налоговой выгоды и представляет собой создание первичных документов, необходимых для получения налогового вычета по НДС в соответствии с положениями статьи 172 НК РФ. При проведении камеральных проверок налоговым органам приходится иметь дело с цепочками фирм-«однодневок», конечным покупателем которых является «рабочая» организация, при этом «разрыв» между действующей организацией и фиктивной фирмой-поставщиком первого уровня отсутствует; обнаруживается разрыв между поставщиками третьего-четвертого и далее уровней. Подобная организация получения необоснованной налоговой выгоды легко определяется с помощью программного комплекса АСК НДС-2, однако доказать умысел налогоплательщика в создании фиктивного документооборота и получении необоснованной налоговой
выгоды остается непростым делом. Так, 23.03.2017 г. было опубликовано письмо ФНС России, содержащее вывод о том, что сбор доказательственной базы при подтверждении фактов получения необоснованной налоговой выгоды осуществляется налоговыми органами формально, что ведет к успешному оспариванию актов налоговых органов в арбитражных судах; ФНС указывает, что признаки недобросовестности контрагентов второго и последующих звеньев цепочки перечисления денежных средств по выпискам банков не могут приводиться в качестве самостоятельного основания для возложения негативных последствий на налогоплательщика. Подобное указание основано позиции ВС РФ, изложенной в пункте 31 Обзора судебной практики ВС РФ №1 за 2017 год и выводах, изложенных судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ в определениях №305-КГ16-10399 от 29.11.2016 и №305-КГ16-14921 от 06.02.2017 г. Таким образом, можно сделать вывод о том, что участие налогоплательщика в цепочке организаций, связанных общей налоговой выгодой, не означает вины компании и не свидетельствует о её умысле на получение необоснованной налоговой выгоды. Доказывание факта получения необоснованной налоговой выгоды по-прежнему строится на основании положений Постановления Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006 г. и с учетом статьи 54.1 НК РФ, вдохновленной вышеназванным постановлением Пленума ВАС.
При этом ФНС продолжает работу по совершенствованию методики доказывания фактов получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в ходе проведения камеральных проверок. Так, в территориальные налоговые органы было направлено письмо ФНС России № ЕД-4-2/13650@ от 13.07.2017 г., содержащее методические рекомендации по установлению в ходе налоговых проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов). Данные методические рекомендации, разработанные ФНС совместно с Следственным комитетом РФ с учетом практики арбитражных судов, относят к обстоятельствам, указывающим на осознание налогоплательщиком совершения противоправных действий:
-согласованность действий группы лиц, нацеленная на минимизацию налоговых обязательств;
- доказанная фиктивность конкретных хозяйственных операций компании;
- доказанные факты подконтрольности фиктивной организации (в том числе -выполнение ряда действий с использованием техники, средств, рабочей силы, имущества проверяемого налогоплательщика - предполагаемого выгодоприобретателя);
- факты имитации налогоплательщиками хозяйственных связей с фирмами-однодневками;
- сложный и запутанный, продолжающийся во времени, повторяющийся характер действий налогоплательщика в рамках налоговой схемы, исключающий их совершение в рамках обычной деятельности или по неосторожности.
В развитие положений ст. 80 НК РФ ФНС России опубликовало письмо от 10 июля 2018 г. № ЕД-4-15/13247 «О профилактике нарушений налогового законодательства», по замыслу которого мера по аннулированию налоговой декларации используется налоговыми органами в отношении налоговых деклараций по НДС и налогу на прибыль организаций, имеющие ряд признаков, свидетельствующих о возможной непричастности к ведению финансово -хозяйственной деятельности, среди которых названы:
- представление уточненных налоговые декларации с некорректным порядковым номером корректировки;
- уклонение руководителей юридического лица от явки на проведение допросов (более 2 раз);
- допросы лиц проводятся в присутствии представителей (адвокатов);
- руководители юридического лица не проживают по месту регистрации;
- доверенности на представление интересов организации выданы представителям, зарегистрированным (проживающим) в других субъектах РФ;
- вновь созданные организации (дата создания (регистрации) 2017 год);
- организации на протяжении нескольких предыдущих отчетных (налоговых) периодов представляли «нулевую» отчетность;
- суммы доходов, отражаемые в налоговых декларациях, приближены к сумме расходов, удельный вес налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость составляет более 98%;
- организации не находятся по адресу регистрации;
- договоры аренды с собственниками помещений не заключались;
- среднесписочная численность 1 человек, либо отсутствует;
- руководители организации не получают доходы, в том числе и в организации руководителем которой являются;
- налогоплательщики изменяют место постановки на учет;
- внесены сведения о смене руководителя организации, незадолго до представления отчетности;
- отсутствуют расчетные счета в течение трех месяцев с даты создания (регистрации) организации;
- расчетные счета закрыты;
- открыто (закрыто) множество расчетных счетов (более 10);
- движение денежных средств по расчетным счетам носит «транзитный» характер;
- расчетные счета открыты в банках, отличных от места регистрации организации;
- установлено «обналичивание» денежных средств, не устранены расхождения предыдущих периодов;
- в ЕГРЮЛ внесены сведения о недостоверности сведений об адресе, руководителе, учредителе организации;
- руководитель (учредитель) не является резидентом РФ и другие.
При выявлении одного или нескольких вышеназванных признаков налоговые органы проводят мероприятия налогового контроля, предусмотренные статьями НК РФ, в частности:
- предусмотренные статьей 90 НК РФ допросы руководителя, учредителей юридического лица иных лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, в том числе лиц, представивших или подписавших налоговую декларацию по доверенности;
- предусмотренный статьей 92 НК РФ осмотр помещений по адресу юридического лица в пределах места нахождения юридического лица в целях проверки достоверности сведений об адресе, внесенном в ЕГРЮЛ;
- предусмотренное статьей 93.1 НК РФ истребование у банков документов (информации) в целях установления и проверки полномочий лиц, обратившихся для открытия счета, а также проверки полномочий лиц, указанных в карточке, на распоряжение средствами, находящимися на счете, при заключении договора банковского счета, истребование документов (информации) у удостоверяющего центра с целью установления и проверки полномочий лиц, обратившихся за получением сертификатов ключей проверки электронных подписей, а также получения информации о результатах проверки удостоверяющим центром исполнения лицом положений, установленных Федеральным законом от 06.04.2011 N 63-Ф3 «Об электронной подписи»;
- предусмотренное статьей 95 НК РФ проведение экспертизы документов, а также экспертизы информации на машинных носителях (почерковедческая, автороведческая, технико-криминалистическая) в целях исключения фактов
представления фиктивных документов, проверки достоверности подписей лиц (руководителя юридического лица, индивидуального предпринимателя, иных лиц).
При установлении по результатам проведения вышеуказанных мероприятий налогового контроля совокупности фактов, свидетельствующих о нарушении налогоплательщиком требований, установленных пунктом 5 статьи 80 Кодекса, территориальным налоговым органом может быть инициирована процедура аннулирования таких налоговых деклараций, о чем налогоплательщик должен быть уведомлен в срок не позднее 5 рабочих дней с момента признания налоговой декларации недействительной.
Неоспоримым результатом применения автоматизированных систем при осуществлении камерального контроля является пополнение бюджета. По данным ФНС России, за время использования автоматизированных систем доля сомнительных операций снизилась с 8% до 1% от всего оборота, количество фиктивных организаций сократилось в 2 раза. В 2017 году налогоплательщиками представлены 90 тысяч уточнённых налоговых деклараций к уплате на 69 млрд. руб., что составляет около 2% от всех поступлений внутреннего НДС в 2016 году.
Использование новых автоматизированных систем позволяет сопоставлять данные контрагентов в автоматическом режиме, что способствует оперативному выявлению и пресечению незаконной деятельности фиктивных организаций и получению необоснованных налоговых вычетов, повышает качество камеральных проверок. Однако, как показывает практика, автоматизированные системы контроля являются лишь помощником, а не заменой высококвалифицированному сотруднику налоговых органов, так как процесс доказывания вины налогоплательщиков совершении налоговых правонарушений при проведении камерального контроля строится не только на сборе и сопоставлении данных, представленных налогоплательщиками, но и их анализе, проводимом с учетом множества факторов, обусловленных сложившейся правоприменительной и судебной практикой. Автоматизированные системы не могут заменить всего комплекса мероприятий налогового контроля, предусмотренного положениями Налогового кодекса РФ.
Список литературы /References
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 18.07.2017) // СПС КонсультантПлюс.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 18.07.2017) // СПС КонсультантПлюс.
3. Ефремова Т. Ф. Новый словарь русского языка. Толково-словообразовательный. М.: Русский язык, 2000.
4. Попова, Л.В. Налоговые системы зарубежных стран: учебно-методическое пособие. М.: Дело и Сервис, 2008.
5. Пояснительная записка к проекту Федерального закона «О федеральном бюджете на 2017 год и на плановый период 2018 и 2019 годов» № 15455-7 от 12.10.2016 г. // СПС КонсультантПлюс.
6. Приказ ФНС России № СА-7-15/358@ «О проведении пилотного проекта по апробации программного обеспечения, реализующего функции задачи системы управления рисками при оценке налогоплательщиков НДС» // СПС КонсультантПлюс.
7. Письмо ФНС России от 03.06.2016 г. № ЕД-4-15/9933@ «Об оценке признаков риска СУР» // СПС КонсультантПлюс.
8. Письмо ФНС России от 17.07.2013 г. №АС-4-2/12722 «О работе комиссий по легализации налоговой базы» // СПС КонсультантПлюс.
9. Письмо ФНС России от 23.03.2017 N ЕД-5-9/547@ «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды» // СПС КонсультантПлюс.
10. Письмо ФНС России № ЕД-4-2/13650@ от 13.07.2017 г. «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)» // СПС КонсультантПлюс.
11. Письмо от 10 июля 2018 г. № ЕД-4-15/13247 «О профилактике нарушений налогового законодательства» // СПС КонсультантПлюс.
