CC BY
73
УДК 34 ББК 67
ПРЕЗУМПЦИЯ ДОБРОСОВЕСТНОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА: ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ
НОДАРИ ДАРЧОЕВИЧ ЭРИАШВИЛИ,
профессор кафедры гражданского и трудового права, гражданского процесса Московского университета МВД России,
кандидат исторических наук, кандидат юридических наук, доктор экономических наук, профессор, лауреат премии Правительства РФ в области науки и техники;
АЛЕКСАНДР ИВАНОВИЧ ГРИГОРЬЕВ, доцент кафедры публично-правовых дисциплин факультета права и управления Владимирского юридического института ФСИНРоссии, кандидат юридических наук Научная специальность 12.00.04 — финансовое право; налоговое право; бюджетное право
Citation-индекс в электронной библиотеке НИИОН
Аннотация. На основе анализа судебной практики рассмотрены проблемы, связанные с толкованием и применением норм права о презумпции добросовестности налогоплательщика.
Ключевые слова: НДС, налог на прибыль, необоснованная налоговая выгода, реальная сделка, схемы ухода от налогов.
Abstract. On the basis of the analysis of jurisprudence the problems connected with interpretation and application of rules of law about a presumption of conscientiousness of the taxpayer are considered.
Keywords: VAT, income tax, unjustified tax benefit, the real deal, the scheme of tax evasion.
В постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N° 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» в налоговое законодательство введено новое понятие как «презумпция добросовестности налогоплательщика». В соответствии с данным постановлением предполагается: «что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны». Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не будет доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для при-
нятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом». Правда, в своем письме ФНС оговаривает, что сведения, собранные налоговыми органами о контрагентах, «должны формировать массив доказательств, но сами по себе не являются достаточными для признания налоговой выгоды необоснованной» (письмо ФНС России от 24 мая 2011 г. № СА-4-9/8250).
Исходя из того, что практика по недобросовестности на 70% складывается из споров по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль, судьи при их рассмотрении ссылаются на позицию КС РФ, высказанную еще в Определении от 16 октября 2003 г. № 329-О. Она состоит в том, что налогопла-
тельщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.
Добросовестность налогоплательщика — это отсутствие вины в совершении противоправного деяния. Закрепление в Налоговом кодексе принципа добросовестности субъекта, аналогично применяемого в гражданском праве («не знал и/или не имел возможности узнать»), должно стать одним из условий предоставления дополнительных правовых гарантий для налогоплательщика.
Арбитражная практика за последнее время свидетельствует о том, что к правовой позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении от 3 июля 2012 г. № 2341/12 по делу № А71-13079/2010-А17, прибегают все стороны процесса: и судьи, и налогоплательщики, и налоговые органы. Однако не всегда доводы сторон принимает суд. Часто ссылки на постановление № 2341/12 судьи признают неосновательными, так как считают, что по данному конкретному делу установлены иные фактические обстоятельства. Таким образом, названная правовая позиция ВАС РФ применима лишь при схожих фактических обстоятельствах, и только если налогоплательщик осуществляет реальные хозяйственные операции. Доказательством реальности осуществления налогоплательщиком заключенных сделок с контрагентом могут быть первичные документы, а также счет — фактуры, подписанные уполномоченным лицом. В таком случае, отсутствие у контрагентов управленческого и обслуживающего персонала, складских помещений, не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Если налогоплательщику удается доказать, что его хозяйственные операции реальны, даже если при выборе контрагентов он не проявил достаточной степени осмотрительности и осторожности, налоговая инспекция не вправе полностью исключать расходы по спорным сделкам из налоговой базы по налогу на прибыль.
В случае, когда налоговые органы установили, что налогоплательщик не проявил достаточную степень осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований п. 1 ст. 65 АПК РФ возлагается обязанность доказать рыноч-ность цен, примененных по оспариваемым сделкам. В свою очередь, налоговые органы, не соглашаясь с
размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по спорным хозяйственным операциям, не лишены возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов. Если аргументы и доказательства налоговых органов будут убедительны и обоснованны, исключению из налоговой базы подлежит только часть расходов, превышающая рыночную цену.
О реальности хозяйственных операций может также свидетельствовать обоснованный расчет рыночности цен по спорным операциям, представленный налогоплательщиком, в том числе с учетом требований пп. 7—11 ст. 105.3 НК РФ. При определении рыночной цены, как отмечают суды, необходимо учитывать условия сопоставимых сделок, идентичность товара и т.д.
Кроме того, судьи указывают, что если установлен факт совершения реальных хозяйственных операций, сумму налога на прибыль, подлежащую уплате налогоплательщиком при отсутствии документального подтверждения расходов, налоговые органы должны определять расчетным путем. На это указывает и судебная практика (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13 марта 2013 г. по делу № А11-13062/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 1 октября 2013 г. по делу № А75-1644/2011, ФАС Московского округа от 23 июля 2013 г. по делу № А40-115711/12-99-603, ФАС Северо-Западного округа от 22 августа 2013 г. по делу № А66-8083/2011, от 11 октября 2013 г. № А26-5695/2012, ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 сентября 2013 г. по делу № А78-6840/2012).
Кстати, в своем письме ФНС России от 31 октября 2013 г. № СА-4-9/19592 «О направлении обзора практики рассмотрения жалоб налогоплательщика и налоговых споров судами по вопросам необоснованной налоговой выгоды» рассмотрела ситуации, в которых суд принял точку зрения налогоплательщика. ФНС России обратило внимание на налоговые споры, при рассмотрении которых налоговыми органами собраны доказательства того, что совершенные налогоплательщиками хозяйственные операции формально соответствуют требованиям действующего налогового законодательства, однако не имеют разумной деловой цели, за исключением
230
Вестник экономической безопасности
№ 3/2016
получения налоговой выгоды. В частности, в своем постановлении ФАС Восточно — Сибирского округа от 24 июля 2013 г. № А33-17092/2012 сделал вывод о том, что перевод налогоплательщиком долга и прав требования на организацию, не осуществляющую реальной финансово-хозяйственной деятельности, но учредителем которой являлся работник проверяемого налогоплательщика с лишением дохода в виде причитающихся сумм пени за просрочку должником оплаты оказанных услуг, лишен разумной деловой цели и направлен исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.
Хотелось бы остановиться на случаи получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды с возможностью использования последним «дробления» своего бизнеса. Это распространенный способ минимизации налоговых обязательств путем применения льготного налогообложения (УСНО, ЕНВД), поскольку данная категория не является плательщиками НДС и налога на прибыль.
ФНС России в своем письме от 19 января 2016 г. № СА-4-7/465@, а также в соответствии с Определением ВС РФ от 27 ноября 2015 г. № 306-КГ15-7673, разъяснила нижестоящим налоговым органам, как раскрывать схемы дробления бизнеса, направленные на уход от налогов. В частности, ФНС России рекомендует нижестоящим налоговым органам обращать пристальное внимание на факт подконтрольности, то есть когда компания является единственным источником доходов предпринимателя (постановление АС Дальневосточного округа от 22 октября 2015 г. № Ф03-4073/2015). В данной ситуации, суд поддержал налоговый орган, так как единственной целью разделения компаний стало желание не потерять специальный налоговый режим.
В другом судебном деле вновь созданная компания была создана исключительно с целью недопущения превышения дохода, дающего право на применение УСНО, согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Для сохранения права на специальный налоговый режим, ведение хозяйственной деятельности осуществлялось от взаимозависимых (аффилированных) лиц. Ничем не обусловленное прекращение ИП и ООО своей деятельности по достижении предельного размера дохода свидетельствует о том, что получение дохода указанными субъектами предпринимательской деятельности не являлась их глав-
ной целью (постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 14 сентября 2015г. № А24-244/2015). В своем решении суд отметил, что проявлением недобросовестности является создание (выделение) юридического лица исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности.
Таким образом, суды по аналогичным делам правомерно приходят к выводу о том, что дробление бизнеса связано исключительно с минимизацией налогового бремени, то есть ключевым моментом легитимности дробления компании является отсутствие самостоятельной деятельности вновь образованных организаций.
На наш взгляд, чтобы избежать споров с налоговыми органами по формальным основаниям, связанным с дроблением бизнеса и получения необоснованной налоговой выгоды налогоплательщику необходимо:
• в целях обоснования ценовой политики (рыноч-ности цен) приобретенной продукции у контрагента, для подтверждения затрат по спорной продукции, налогоплательщику необходимо представить отчет независимого оценщика. Если контрагент является взаимозависимым лицом, то согласно п. 10 ст. 105.3 НК РФ, отчет оценщика — обязателен (постановление ФАС Западно — Сибирского округа от 1 октября 2013 г. по делу № А75-1644/2011);
• анализ заключенных между сторонами сделки условий, выходит за рамки требований налогового органа и эффективности использования капитала (п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53);
• оценивать экономическую эффективность расходов налоговый орган не вправе (Определение КС РФ от 4 июня 2007 г. № 366-О-П);
• при совпадении состава учредителей налоговым органом необходимо установить их влияние на принимаемые налогоплательщиком решения (постановления ФАС Уральского округа от 31 июля 2015 г. № А76-3351/2013, от 28 мая 2015 г. № А76-3222/2013, от 27 мая 2015 г. № А76-3338/2013).
Крылатая античная фраза «Prei топкше, рге1 тш^е» («кто предупрежден, тот вооружен») актуальна и сегодня.
