CC BY
55
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
УДК 657.22
ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ В ОТЧЕТНОСТИ О ДОЛГОСРОЧНЫХ АКТИВАХ, ПРЕДНАЗНАЧЕННЫХ ДЛЯ ПРОДАЖИ, В СООТВЕТСТВИИ С IFRS 5
Л. И. КУЛИКОВА,
доктор экономических наук, профессор E-mail: 777phd@rambler. ru Казанский (Приволжский) федеральный университет
В статье приводятся критерии признания долгосрочных активов, предназначенных для продажи, в соответствии с международным стандартом финансовой отчетности. Рассматривается порядок оценки и амортизации этих активов. Особое внимание уделяется вопросам признания убытка от обесценения активов и его восстановления. Показывается, как представляется и раскрывается в отчетности информация о долгосрочных активах, предназначенных для продажи.
Ключевые слова: актив, долгосрочный, продажа, международный стандарт.
Порядок признания долгосрочных активов, предназначенных для продажи, установлен Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 5, в соответствии с которым организация должна классифицировать долгосрочный актив как предназначенный для продажи, если его балансовая стоимость будет возмещена главным образом посредством операции по его продаже, а не его дальнейшего использования.
Классификация долгосрочных активов, предназначенных для продажи. В целях клас-
сификации долгосрочных активов как предназначенных для продажи в МСФО (IFRS) 5 установлен целый ряд критериев:
— актив должен быть доступен для немедленной продажи в его нынешнем состоянии;
— продажа должна характеризоваться высокой степенью вероятности — руководители должны иметь твердое намерение осуществить план продажи;
— должна быть приведена в действие активная программа поиска покупателя;
— актив должен стать предметом активного предложения на рынке по цене, сопоставимой с его текущей справедливой стоимостью;
— ожидается, что сделка купли-продажи будет признанной не позднее 1 года с даты классификации актива, предназначенного для продажи;
— действия, необходимые для завершения плана, должны свидетельствовать об отсутствии вероятности существенных изменений в плане или его отмены.
Актив должен быть доступен для немедленной продажи в его нынешнем состоянии только
на тех условиях, которые являются обычными, типовыми условиями продажи.
Пример 1
Организация имеет оборудование, которое не используется в ее деятельности. Организация намеревается продать это оборудование в течение 1 года. Оборудование было демонтировано и доступно для продажи в его нынешнем состоянии. Продажа оборудования характеризуется высокой степенью вероятности — утвержден план продажи. Активно ведется поиск покупателя оборудования. Оборудование может быть продано по цене, сопоставимой с его текущей справедливой стоимостью. Проводимые организацией действия свидетельствуют об отсутствии существенных изменений в плане продажи оборудования. При этих условиях оборудование классифицируется как долгосрочный актив, предназначенный для продажи.
Период завершения плана продажи может превышать 1 год в связи с возникшими событиями или обстоятельствами. Продление периода, необходимого для завершения плана продажи, не препятствует классификации актива как предназначенного для продажи. Однако такое продление должно быть вызвано событиями или обстоятельствами, не подконтрольными данной организации. При этом должны существовать достаточные подтверждения твердого намерения организации осуществить имеющийся у нее план продажи актива.
Исключения из правила о годичном сроке могут быть применены в следующих ситуациях:
— организация обоснованно ожидает, что другие стороны (не покупатель) выставят такие условия передачи актива, которые вызовут продление периода, необходимого для завершения продажи;
— покупатель или другие стороны неожиданно выставляют такие условия относительно передачи актива, которые ведут к продлению периода, необходимого для завершения продажи;
— в течение первоначального годичного периода возникают обстоятельства, которые ранее рассматривались как маловероятные, и в результате операция по продаже актива к концу этого периода не происходит.
Пример 2
Руководство компании приняло решение продать свои непрофильные активы в течение 1 года. Однако неожиданно произошли изменения в законодательстве, которые потребуют дополнительное время для оформления документов, связанных с передачей активов. Анализ ситуации показывает, что эти активы могут быть проданы только через 1,5 года. В этих обстоятельствах непрофильные активы будут классифицироваться как долгосрочные активы, предназначенные для продажи.
Организации запрещается классифицировать долгосрочный актив как предназначенный для продажи, если она намерена от него отказаться. Это объясняется тем, что балансовая стоимость актива будет возмещаться главным образом за счет дальнейшего использования.
Долгосрочные активы, от которых предполагается отказаться, включают долгосрочные активы, которые предполагается использовать до конца срока их полезной службы, а также долгосрочные активы, которые предполагается списать без продажи.
Пример 3
Руководство организации принимает решение о списании оборудования, не используемого в ее деятельности. Это оборудование не будет классифицировано как долгосрочный актив, предназначенный для продажи.
Организации запрещается учитывать долгосрочный актив, использование которого временно прекращено, как актив, от которого она намерена отказаться.
Пример 4
Руководство организации принимает решение о временной консервации оборудования. Это оборудование не будет классифицировано как долгосрочный актив, от которого организация намерена отказаться.
Оценка долгосрочных активов, классифицированных как предназначенные для продажи. Непосредственно перед первоначальной классификацией актив в качестве предназначенного для продажи, значения балансовой
стоимости данного актива должны оцениваться в соответствии с применимыми МСФО.
Пример 5
Организация имеет земельный участок, который учитывает как инвестиционную недвижимость, применяя модель учета по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость». По состоянию на 31.12.2010 справедливая стоимость участка составляла 560 000 дол. США. В феврале 2011 г. организация классифицировала земельный участок как долгосрочный актив, предназначенный для продажи. Этот актив будет оцениваться по балансовой стоимости в 560 000 долл. США, равной его справедливой стоимости до момента классификации актива как предназначенного для продажи.
Далее в соответствии с МСФО (IFRS) 5 организация должна оценивать долгосрочный актив по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.
Пример 6
Земельный участок, классифицированный как долгосрочный актив, предназначенный для продажи, оценен по балансовой стоимости в 560 000 долл. США, равной его справедливой стоимости до момента классификации актива как предназначенного для продажи. Организация заключила договор с риэлтерской компанией о подборе покупателя земельного участка. Вознаграждение составляет 2 % от суммы сделки. Поскольку земельный участок переведен в категорию «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи», он должен быть оценен по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу составляет 548 800 долл. США [560 000 — (560 000 • 2 0%>)]. Уменьшение стоимости земельного участка будет отражено бухгалтерской записью:
Д-т сч. «Убыток от обесценения актива»
К-т сч. «Долгосрочный актив, предназначенный для продажи» — на сумму 11 200 долл. США (560 000 — 548 800).
Если вновь приобретенный актив удовлетворяет критериям классификации в качестве предназначенных для продажи, то он оценивается по наименьшей из двух величин: себестоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.
Пример 7
Организация приобрела новое оборудование, которое не будет использовано в ее деятельности. Это оборудование классифицировано как долгосрочный актив, предназначенный для продажи. Первоначальная стоимость оборудования составляет 100 000 долл. США. Справедливая стоимость оборудования определена на основе цен на активном рынке и составляет 90 000 долл. США. Предполагаемые расходы на продажу оборудования (комиссионные посредникам) — 15 000 долл. США. Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу составляет 75 000 долл. США. Оборудование должно быть оценено по наименьшей стоимости — 75 000 долл. США.
Когда ожидается, что продажа состоится более чем через год, организация должна оценивать затраты на продажу по их дисконтированной стоимости.
Пример 8
Организация имеет оборудование, которое не используется в ее деятельности. Это оборудование классифицировано как долгосрочный актив, предназначенный для продажи. Ба-лансовая стоимость составляет 80 000 долл. США. Справедливая стоимость оборудования определена на основе цен на активном рынке и составляет 90 000 долл. США. Предполагаемые расходы на продажу оборудования (комиссионные посредникам) — 15 000 долл. США. Происшедшие изменения в законодательстве потребуют дополнительного времени для оформления документов, связанных с передачей активов. Анализ ситуации показывает, что оборудование может быть продано через 2 года. Ставка дисконтирования, используемая при расчетах, составляет 10 %. Дисконтированная стоимость расходов на продажу составит 12 397 долл. США [15 000: (1+0,1) I]. Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу составляет 77 603 долл. США (90 000 — 12 397). Оборудование оценено
по наименьшей стоимости — 77 603. Уменьшение стоимости оборудования будет отражено бухгалтерской записью:
Д-т сч. «Убыток от обесценения актива»
К-т сч. «Долгосрочный актив, предназначенный для продажи» — на сумму 2 397 долл. США (80 000 — 77 603).
Любое возникающее со временем возрастание дисконтированной стоимости затрат на продажу надлежит представлять в отчете о совокупной прибыли как затраты на финансирование.
Пример 9
В прошлом году оборудование, классифицированное как предназначенное для продажи, было оценено по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, рассчитанных по дисконтированной стоимости, на сумму 77 603 долл. США. В текущем году дисконтированная стоимость расходов на продажу увеличивается на 2 603 долл. США, а справедливая стоимость оборудования за вычетом затрат на продажу уменьшается на эту сумму, что отражается бухгалтерской записью:
Д-т сч. «Затраты на финансирование»
К-т сч. «Долгосрочный актив, предназначенный для продажи» — на сумму 2 603 долл. США.
Признание убытков от обесценения и их восстановление. Убытки от обесценения отражаются при любом снижении стоимости актива до справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.
Последующее увеличение справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу отражается как доход, но только в пределах накопленного убытка от обесценения, который признан в соответствии с МСФО (IFRS) 5 или был признан ранее в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
Пример 10
Организация имеет оборудование, которое не используется в ее деятельности. По состоянию на 31.12.2010 это оборудование было классифицировано как долгосрочный актив, предназначенный для продажи. Балансовая стоимость составляла 80 000 долл. США. Справедливая стоимость обо-
рудования определена на основе цен на активном рынке. Эта стоимость за вычетом предполагаемых расходов на продажу оборудования (комиссионные посредникам) составляла 75 000 долл. США. Оборудование было оценено по наименьшей стоимости. Уменьшение стоимости оборудования было отражено бухгалтерской записью: Д-т сч. «Убыток от обесценения актива» К-т сч. «Долгосрочный актив, предназначенный для продажи» — на сумму 5 000 долл. США (80 000 — 75 000).
В марте 2011 г. организация нашла покупателя. Справедливая стоимость оборудования за вычетом расходов на продажу на эту дату составляла 86 000 долл. США. Организация восстанавливает убытки от обесценения, но только в пределах ранее отраженного убытка от обесценения, поскольку долгосрочный актив, предназначенный для продажи, должен быть отражен по наименьшей стоимости: балансовой (80 000 долл. США) или справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (86 000 долл. США). Восстановление убытка от обесценения будет отражено бухгалтерской записью:
Д-т сч. «Долгосрочный актив, предназначенный для продажи»
К-т сч. «Доход от восстановления убытка от обесценения» — на сумму 5 000 долл. США.
Амортизация по долгосрочным активам, предназначенным для продажи. Организации запрещается амортизировать долгосрочный актив, пока он классифицирован как предназначенный для продажи. Пример 11
Для оценки основных средств организация «Факел» использует модель учета по себестоимости. Организация имеет оборудование. По состоянию на 31.12.2010 первоначальная стоимость оборудования составляла 100 000 долл. США, а амортизация, накопленная за год, — 20 000 долл. США. В финансовой отчетности организации оборудование будет показано следующим образом (табл. 1).
В январе 2011г. было принято решение о продаже оборудования (поскольку оно уже не используется в деятельности организации) в течение 7 мес. Это оборудование классифицировано
Таблица 1
Финансовая отчетность организации «Факел» (фрагмент) за год, окончившийся 31.12.2010
Отчет о финансовом положении Отчет о совокупной прибыли
Показатель Сумма, тыс. долл. США Показатель Сумма, тыс. долл. США
Основные средства 80 Расходы на амортизацию основных средств (20)
Таблица 2
Финансовая отчетность организации «Факел» (фрагмент) за квартал, окончившийся 30.03.2011
Отчет о финансовом положении Отчет о совокупной прибыли
Показатель Сумма, тыс. долл. США Показатель Сумма, тыс. долл. США
Долгосрочные активы, предназначенные для продажи (отдельная позиция в активе) 75 Убыток от обесценения актива (5)
как долгосрочный актив, предназначенный для продажи. Справедливая стоимость оборудования за вычетом затрат на продажу составляет 75 000 долл. США. Оборудование должно быть оценено в Отчете о финансовом положении по наименьшей стоимости — 75 000 долл. США. Амортизация по этим активам не начисляется. В финансовой отчетности организации по состоянию на 30.03.2011 оборудование будет показано следующим образом (табл. 2).
Изменения в плане продаж. Если организация классифицировала актив как предназначенный для продажи, но критерии признания долгосрочных активов, предназначенных для продажи, больше не выполняются, то организация обязана отменить такую классификацию.
Пример 12
Организация имела оборудование, которое намеревалась продать в течение 1 года. Оборудование было демонтировано. Был утвержден план продажи, активно велся поиск покупателя. Оборудование предполагалось продать по цене, сопоставимой с его текущей справедливой стоимостью. Проводимые организацией действия свидетельствовали об отсутствии существенных изменений в плане продажи оборудования. При этих условиях оборудование было классифицировано как долгосрочный актив, предназначенный для продажи.
По истечении 6 мес. с момента классификации оборудования как долгосрочного актива,
предназначенного для продажи, изменилась рыночная конъюнктура. В связи с этим было принято решение об изменении плана продажи. Организация должна отменить классификацию оборудования как долгосрочного актива, предназначенного для продажи.
В результате изменения в плане продаж долгосрочный актив, который перестает квалифицироваться как предназначенный для продажи, оценивается по наименьшей из двух величин:
— по балансовой стоимости;
— по возмещаемой сумме на дату принятия решения об отказе от продажи актива.
При этом балансовая стоимость должна быть определена до того момента, когда актив был классифицирован как предназначенный для продажи. При этом необходимо балансовую стоимость скорректировать на любую амортизацию или переоценку, которые были бы признаны, если бы данный актив не был классифицирован как предназначенный для продажи.
Пример 13
Организация имеет оборудование, приобретенное в январе 2010г. первоначальной стоимостью 100 000 долл. США. Срок полезного использования оборудования составляет 5 лет. Через год полезного использования оборудования накопленная сумма амортизации составила 20 000 долл. США, а его балансовая стоимость — 80 000 долл. США. В январе 2011 г. было принято решение о классификации оборудования как долгосрочного
актива, предназначенного для продажи. Справедливая стоимость оборудования за вычетом затрат на продажу составляла 75 000 долл. США. Оборудование было оценено в Отчете о финансовом положении по наименьшей стоимости — 75 000 долл. США. С этого момента амортизация по оборудованию не начислялась.
По истечении 6 мес. с момента классификации оборудования как долгосрочного актива, предназначенного для продажи, изменился план продажи. Организация должна отменить классификацию оборудования как долгосрочного актива, предназначенного для продажи, и иначе его оценить. Сумма амортизации за 6мес., которая была бы признана, если бы оборудование не было классифицировано как предназначенное для продажи, составила 10 000 долл. США (100 000:
5 лет : 12 мес. • 6 мес.), а его балансовая стоимость — 70 000 долл. США (80 000 — 10 000).
Балансовую стоимость, которая была бы признана, если бы актив не был классифицирован как предназначенный для продажи, необходимо сопоставить с возмещаемой суммой.
Пример 14
Организация имеет оборудование, которое было квалифицировано как долгосрочный актив, предназначенный для продажи. По истечении
6 мес. с момента классификации оборудования как долгосрочного актива, предназначенного для продажи, изменился план продажи. Справедливая стоимость оборудования за вычетом затрат на продажу на дату принятия решения об отказе от продажи составляла 72 000 долл. США, а ценность от использования — 71 000 долл. США. Возмещаемой суммой является наибольшее из двух значений — 72 000 долл. США.
Однако в результате изменения в плане продаж долгосрочный актив, который перестает квалифицироваться как предназначенный для
продажи, оценивается по наименьшей из двух величин: или по балансовой стоимости, или по возмещаемой сумме на дату принятия решения об отказе от продажи актива.
Пример 15
Организация имеет оборудование, которое было квалифицировано как долгосрочный актив, предназначенный для продажи. По истечении 6 мес. с момента классификации оборудования как долгосрочного актива, предназначенного для продажи, изменился план продажи. Балансовая стоимость, которая была бы признана, если бы оборудование не было классифицировано как предназначенное для продажи, составляет 70 000 долл. США, а возмещаемая сумма актива — 72 000 долл. США. Это оборудование должно быть оценено по наименьшей стоимости — 70 000 долл. США.
Любая необходимая корректировка балансовой стоимости долгосрочного актива, классификация которого в качестве предназначенного для продажи отменена, учитывается в прибыли или убытке от продолжающейся деятельности в том периоде, когда не соблюдаются критерии классификации актива как предназначенного для продажи.
Пример 16
Для оценки основных средств организация «Факел» использует модель учета по себестоимости. Организация имеет оборудование. В январе 2011 г. было принято решение о классификации оборудования как долгосрочного актива, предназначенного для продажи. Оборудование было оценено в Отчете о финансовом положении по стоимости 75 000 долл. США. Амортизация по этим активам не начислялась.
В финансовой отчетности организации по состоянию на 30.03.2011 оборудование было показано следующим образом (табл. 3).
Таблица 3
Финансовая отчетность организации «Факел» (фрагмент) за квартал, окончившийся 30.03.2011
Отчет о финансовом положении Отчет о совокупной прибыли
Показатель Сумма, тыс. долл. США Показатель Сумма, тыс. долл. США
Долгосрочные активы, предназначенные для продажи (отдельная позиция в активе) 75 Убыток от обесценения актива (5)
Таблица 4
Финансовая отчетность организации «Факел» (фрагмент) за квартал, окончившийся 30.03.2011
Отчет о финансовом положении Отчет о совокупной прибыли
Показатель Сумма, тыс. долл. США Показатель Сумма, тыс. долл. США
Основные средства 70 Расходы на амортизацию основных средств Доход от восстановления убытка от обесценения (10) 5
По истечении 6 мес. с момента классификации оборудования как долгосрочного актива, предназначенного для продажи, изменился план продажи. Это оборудование должно быть оценено по балансовой стоимости, которая была бы признана, если бы оборудование не было классифицировано как предназначенное для продажи, равной 70 000 долл. США.
Корректировка балансовой стоимости долгосрочного актива, классификация которого в качестве предназначенного для продажи отменена, приведет к изменению финансовой отчетности организации по состоянию на 30.06.2011 (табл. 4).
Однако если актив был переоценен до его классификации как предназначенного для продажи, то корректировка балансовой стоимости должна отражаться как повышение или снижение переоценки актива.
Представление и раскрытие информации в отчетности о долгосрочных активах, предназначенных для продажи. Организация должна представлять долгосрочный актив как предназначенный для продажи и активы выбывающей группы отдельно от других активов в Отчете о финансовом положении. Этот актив отражается в Отчете в составе краткосрочных активов. Кроме того, необходимо представлять отдельно любые накопленные доходы или расходы, признанные в составе прочей совокупной прибыли и относящиеся к долгосрочному активу, классифицированному как предназначенный для продажи.
В примечаниях к финансовой отчетности в период, в котором долгосрочный актив был либо классифицирован как предназначенный для продажи либо продан, следует приводить следующую информацию:
— описание долгосрочного актива;
— описание фактов и обстоятельств, сопутствующих продаже или обусловивших ожидаемое выбытие, а также предполагаемый способ и время такого выбытия;
— прибыль или убыток от обесценения и его восстановления (если это не представлено отдельно в самом Отчете о совокупной прибыли, то с указанием статьи названного Отчета, включающей эту прибыль или убыток);
— отчетный сегмент, в котором долгосрочный актив представлен в соответствии с МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» (если это применимо).
Если произведены изменения в плане продаж, то в период принятия такого решения организация обязана раскрывать факты и обстоятельства, обусловившие такое решение, а также последствия данного решения для результатов деятельности за отчетный период и любой из ранее представленных периодов.
Список литературы
1. Международные стандарты финансовой отчетности 2009: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2009. 1047 с.
ВНИМАНИЕ! На сайте Электронной библиотеки <^ШЬ> собран архив электронных версий журналов Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» с 2006 года и регулярно пополняется свежими номерами. Подробности на сайте библиотеки:
www.dilib.ru
V_У
