Научная статья на тему 'Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и их оценка в российском и международном учете'

Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и их оценка в российском и международном учете Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

CC BY
774
159
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
Ключевые слова
ДОЛГОСРОЧНЫЕ АКТИВЫ / NON-CURRENT ASSETS HELD FOR SALE / ПРЕДНАЗНАЧЕННЫЕ ДЛЯ ПРОДАЖИ / НОВЫЙ ОБЪЕКТ УЧЕТА / NEW ACCOUNTING OBJECT / ОЦЕНКА ДОЛГОСРОЧНЫХ АКТИВОВ / ПРЕДНАЗНАЧЕННЫХ ДЛЯ ПРОДАЖИ / РОССИЙСКИЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ / RUSSIAN ACCOUNTING REGULATIONS / МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ / INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARDS / VALUATION

Аннотация научной статьи по экономике и бизнесу, автор научной работы — Дружиловская Э.С.

Предмет/тема. Проблемы применения и оценки такого учетного объекта, как долгосрочные активы, предназначенные для продажи, являются одними из наиболее актуальных как для современного российского, так и для международного бухгалтерского учета. Цели/задачи. Целью исследования является обоснование направлений совершенствования отечественных и международных правил в части использования и оценки вышеназванного объекта учета. Методология. В настоящей работе на основе критического анализа действующих российских и международных стандартов выявлены современные проблемы применения и оценки в бухгалтерском учете долгосрочных активов, предназначенных для продажи, и определены пути их решения. Результаты. В статье обоснованы необходимость и возможность введения в российский бухгалтерский учет нового учетного объекта долгосрочных активов, предназначенных для продажи. Определена реальная экономическая сущность данного объекта. Автором обоснованы рекомендации по внесению необходимых изменений в отечественный План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и другие российские бухгалтерские нормативные документы. В статье даны предложения по совершенствованию регламентаций Международных стандартов финансовой отчетности по оценке долгосрочных активов, предназначенных для продажи. Автором обоснованы рекомендации по разработке соответствующего требованиям Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.20011 № 402-ФЗ российского федерального стандарта бухгалтерского учета, содержащего требования к оценке указанных активов. Кроме того, автором предложено создать согласующиеся с данным законом отечественные федеральные стандарты, имеющие косвенное отношение к оценке долгосрочных активов, предназначенных для продажи. В статье даны рекомендации по созданию полного набора правил оценки данных активов в российском бухгалтерском учете. Область применения результатов. Сформулированные в статье предложения могут использоваться при разработке и совершенствовании соответствующих нормативных документов по бухгалтерскому учету, в практической работе бухгалтерий организаций, а также в учебном процессе высших учебных заведений. Выводы/значимость. Обоснованы выводы о том, что представленные предложения направлены на совершенствование регламентаций российских и международных стандартов финансовой отчетности в целях повышения достоверности учетной и отчетной информации организаций, формируемой на основе указанных регламентаций.

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.

Non-current assets held for sale, and their valuation under Russian and International Accounting Standards

Importance The problems of application and measurement of such accounting objects as non-current assets held for sale are the most relevant for both the present-day Russian and international accounting practices. Objectives The objective of the research is to substantiate the areas of improvement of Russian and international regulations to the extent applicable to use and measurement of the said accounting object. Methods On the basis of a critical analysis of the existing Russian and International Accounting Standards, I identified the present-day problems related to application and measurement of non-current assets held for sale, and the ways of their solution. Results The study substantiates the need and the possibility to introduce a new accounting object in the Russian accountancy, i.e. non-current assets held for sale. The article includes a definition of the real economic substance of the said accounting object. I provide a rationale for necessary changes in the national Chart of Accounts of financial and economic activity of organizations and in other Russian accounting regulations, and offer proposals on improving regulations on International Financial Reporting Standards relating to valuation of non-current assets held for sale. I also substantiate recommendations on developing the Russian Federal Accounting Standard, which will include all necessary requirements to these assets valuation, and comply with the provisions of Federal Law “On Accounting” of December 06, 2011 № 402-FZ. Additionally, I propose to develop federal accounting standards that will meet the requirements of the above-cited law and relate indirectly to the valuation of non-current assets held for sale. The article provides recommendations for creating a full set of rules for these assets valuation in Russian accounting practice. Conclusions and Relevance I substantiated the conclusions that the presented proposals aim at improving the regulations on Russian and International Financial Reporting Standards to increase the reliability of accounting and reporting information of organizations generated on their basis. The proposals formulated in the article may serve as a tool for developing and improving respective statutory documents on accounting. Accounting organizations may use the proposals in their practical work, and higher educational institutions may apply them in the training process.

Текст научной работы на тему «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и их оценка в российском и международном учете»

МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ УЧЕТА

И ОТЧЕТНОСТИ

УДК 657.01

долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и их оценка в российском и международном учете

Э.С. ДРУЖИЛОВСКАЯ,

кандидат экономических наук, преподаватель кафедры бухгалтерского учета

E-mail: druzhilovskaya@yandex.ru Нижегородский государственный университет

им. Н.И. Лобачевского -Национальный исследовательский университет, Нижний Новгород, Российская Федерация

Предмет/тема. Проблемы применения и оценки такого учетного объекта, как долгосрочные активы, предназначенные для продажи, являются одними из наиболее актуальных как для современного российского, так и для международного бухгалтерского учета.

Цели/задачи. Целью исследования является обоснование направлений совершенствования отечественных и международных правил в части использования и оценки вышеназванного объекта учета.

Методология. В настоящей работе на основе критического анализа действующих российских и международных стандартов выявлены современные проблемы применения и оценки в бухгалтерском учете долгосрочных активов, предназначенных для продажи, и определены пути их решения.

Результаты. В статье обоснованы необходимость и возможность введения в российский бухгалтерский учет нового учетного объекта -долгосрочных активов, предназначенных для

продажи. Определена реальная экономическая сущность данного объекта. Автором обоснованы рекомендации по внесению необходимых изменений в отечественный План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и другие российские бухгалтерские нормативные документы. В статье даны предложения по совершенствованию регламентаций Международных стандартов финансовой отчетности по оценке долгосрочных активов, предназначенных для продажи. Автором обоснованы рекомендации по разработке соответствующего требованиям Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.20011 № 402-ФЗ российского федерального стандарта бухгалтерского учета, содержащего требования к оценке указанных активов. Кроме того, автором предложено создать согласующиеся с данным законом отечественные федеральные стандарты, имеющие косвенное отношение к оценке долгосрочных активов, предназначенных для продажи. В статье даны рекомендации по

Международный бухгалтерский учет

International Accounting

созданию полного набора правил оценки данных активов в российском бухгалтерском учете.

Область применения результатов. Сформулированные в статье предложения могут использоваться при разработке и совершенствовании соответствующих нормативных документов по бухгалтерскому учету, в практической работе бухгалтерий организаций, а также в учебном процессе высших учебных заведений.

Выводы/значимость. Обоснованы выводы о том, что представленные предложения направлены на совершенствование регламентаций российских и международных стандартов финансовой отчетности в целях повышения достоверности учетной и отчетной информации организаций, формируемой на основе указанных регламентаций.

Ключевые слова: долгосрочные активы, предназначенные для продажи, новый объект учета, оценка долгосрочных активов, предназначенных для продажи, российские нормативные документы по бухгалтерскому учету, Международные стандарты финансовой отчетности

Одной из существенных проблем бухгалтерского учета является оценка долгосрочных активов, предназначенных для продажи. Следует отметить, что в российских нормативных документах по бухгалтерскому учету (далее - РНБУ) отсутствует указанный учетный объект, а, следовательно, не представлены и правила его оценки. В Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), на основе которых в соответствии с Планом Минфина России [11] в настоящее время проходит реформирование отечественного учета, широко используется данный учетный объект, а регламентации по его оценке содержатся в специальном стандарте - МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность». Вместе с тем необходимо обратить внимание на то, что указанные международные регламентации не являются идеальными, вызывают ряд вопросов и не во всех случаях способствуют формированию реалистичной информации в финансовой отчетности организаций. Исследуем необходимость и возможность введения в российский учет нового учетного объекта - долгосрочных активов, предназначенных для продажи, а также определим, какими должны быть правила оценки данного объекта учета в РНБУ и МСФО.

Прежде всего обратимся к целесообразности внедрения указанного учетного объекта в отечественную систему бухгалтерских нормативных документов. Отметим, что отсутствие в учете такого объекта, как долгосрочные активы, предназначенные для продажи, приводит к отражению в финансовой отчетности данных активов по строкам «Основные средства», «Нематериальные активы», «Доходные вложения в материальные ценности» и другим, т.е. в составе активов, которые предполагается в дальнейшем использовать в деятельности организации, а не продавать в ближайшем будущем. Следовательно, такой подход может привести к неверному пониманию финансового положения организации заинтересованными пользователями и принятию ими ошибочных решений в отношении организации.

Обратим внимание также на то, что учет долгосрочных активов, предназначенных для продажи, в составе основных средств, нематериальных активов и доходных вложений в материальные ценности обусловливает применение к ним правил оценки, не отражающих их экономической сущности. Так, вышеназванные активы могут продолжать учитываться по российским нормативным документам по первоначальной стоимости и отражаться в отчетности по остаточной стоимости, равной разнице между их первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией. Вместе с тем наилучшей оценкой для таких активов является стоимость их продажи, действительно отражающая их предназначение. Отметим также, что начисление амортизации по активам, которые на самом деле уже не используются организацией, приводит к завышению величин затрат и расходов, включающих суммы указанной амортизации. В результате показатели финансовой отчетности организации могут несколько искажаться.

Исходя из сказанного, полагаем, что введение в систему РНБУ нового учетного объекта - долгосрочных активов, предназначенных для продажи, является вполне оправданным.

Следует отметить, что название данного объекта учета является русским переводом использующегося в МСФО термина Non-current assets held for sale [18]. Вместе с тем в МСФО (IFRS) 5 [9] предполагается, что названные активы будут проданы в течение одного года с даты их

- 23

классификации в качестве долгосрочных активов, предназначенных для продажи. Следовательно, применение термина «долгосрочные» в названии указанных активов противоречит сроку их нахождения в организации. Исследование регла-ментаций МСФО (IFRS) 5 указывает на то, что данные активы соответствуют представленному в нем определению краткосрочных активов. Действительно долгосрочные активы, предназначенные для продажи, предполагается реализовать в течение 12 мес. после отчетной даты, и они предназначаются для торговли (т.е. в отношении указанных активов в целом выполняются перечисленные в международном стандарте условия для их классификации в качестве краткосрочных). На принадлежность данных активов к категории краткосрочных указывает и включение их в планы счетов бухгалтерского учета ряда стран [15, 16 и др.] счетов для учета этих объектов в разделы, содержащие счета учета краткосрочных активов.

С другой стороны, применение в названии указанных активов термина «долгосрочные» дает пользователю информацию о том, что это те объекты, которые ранее отвечали определению долгосрочных активов. Отметим также, что используемые в планах счетов бухгалтерского учета ряда стран [15, 16] счета для учета названных активов называются именно «долгосрочные активы».

Международные стандарты финансовой отчетности не содержат четких указаний на то, в составе каких активов (долгосрочных или краткосрочных) должны отражаться в финансовой отчетности долгосрочные активы, предназначенные для продажи. В национальных же стандартах различных стран, применяющих данный объект учета, указанный вопрос решается по-разному. Так, например, в формы бухгалтерского баланса некоторых стран [9] вводится строка «Активы (или выбывающие группы), предназначенные для продажи», которая располагается между разделами «Краткосрочные активы» и «Долгосрочные активы», но ни к одному из указанных разделов не относится. По мнению автора, такое решение вопроса не является идеальным. Мнения ученых по указанному вопросу также значительно различаются. Так, одни авторы [2, 7] считают необходимым отражать долгосрочные активы, предназначенные для продажи, в составе краткосрочных активов. Другие специалисты [17]

говорят о равноценности применения различных вариантов учета указанных активов, полагая, что требованиям МСФО может соответствовать отражение в финансовой отчетности данных активов как в составе краткосрочных активов, так и отдельной строкой, не относящейся ни к долгосрочным, ни к краткосрочным активам. Некоторые ученые [1] просто упоминают об отдельном отражении в отчетности долгосрочных активов, предназначенных для продажи.

Таким образом, двойственная сущность рассматриваемого объекта учета (долгосрочных активов, предназначенных для продажи) приводит к возникновению вопросов в теории и практике и доставляет массу проблем законодательным органам различных стран при разработке бухгалтерских нормативных документов. С учетом сказанного представляется целесообразным доработать прежде всего регламентации МСФО в отношении названия указанного объекта учета и правил его отражения в отчетности. На взгляд автора, эту проблему можно решить следующим образом. Предлагаем отражать рассматриваемые активы в составе долгосрочных или краткосрочных в зависимости от ожиданий организации в отношении сроков продажи данных активов. Если организация уверена, что продаст указанные объекты в течение года, их следует отражать в составе краткосрочных активов. Если организация имеет твердое намерение продать такие активы, но, по ее расчетам, продажа будет осуществлена более чем через год, то данные объекты целесообразно отражать в составе долгосрочных.

Отметим, что при введении в систему РНБУ данного объекта учета необходимо решить вопрос о том, на каких счетах бухгалтерского учета будет обобщаться информация о таком объекте. По мнению автора, возможны два основных варианта решения данного вопроса:

1) учитывать активы, предназначенные для продажи, на отдельном счете, или;

2) отражать указанные активы на субсчетах к счетам, на которых ранее учитывались такие активы (например, открыть к сч. 01 «Основные средства» субсчет «Основные средства, предназначенные для продажи», к сч. 04 «Нематериальные активы» - субсчет «Нематериальные активы, предназначенные для продажи» и т.д.).

- 24

Наиболее удобным, с точки зрения автора, представляется первый вариант, т.е. введение в российский План счетов [12] специального счета учета долгосрочных активов, предназначенных для продажи. По мнению автора, для этих целей можно использовать свободный в настоящее время сч. 06, при этом субсчета к данному счету могут открываться по видам долгосрочных активов, предназначенных для продажи.

Исследуем, какими должны быть правила оценки данного объекта учета в РНБУ и МСФО. В настоящей статье в отношении данного учетного объекта будем применять использующийся в международных стандартах термин «долгосрочные активы, предназначенные для продажи». Анализ

современных регламентаций международных стандартов финансовой отчетности позволяет следующим образом систематизировать существующие в МСФО правила оценки указанных активов (см. таблицу).

Как видно из таблицы, долгосрочные активы, классифицированные как предназначенные для продажи, согласно МСФО (IFRS) 5 оцениваются по наименьшей величине:

а) из балансовой стоимости;

б) из справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Представляется, что вместо справедливой стоимости для данных целей в некоторых случаях можно использовать возможную стоимость прода-

Требования МСФО к оценке долгосрочных активов, предназначенных для продажи

Группы активов Правила их оценки

Долгосрочные активы, классифицированные как предназначенные для продажи (или распределения в пользу собственников) Исследование регламентаций МСФО (IFRS) 5 позволяет выделить два основных правила оценки долгосрочных активов, предназначенных для продажи: 1) долгосрочные активы, классифицированные как предназначенные для продажи, оцениваются по наименьшей величине: а) из балансовой стоимости; б) из справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу; 2) амортизация по долгосрочным активам, классифицированным как предназначенные для продажи, не начисляется. На основе анализа регламентаций МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» можно сделать вывод о том, что амортизация по долгосрочным активам прекращает начисляться с даты их классификации как предназначенных для продажи. При этом согласно МСФО (IFRS) 5, если ожидается, что продажа будет иметь место по истечении более одного года, то расходы на продажу оцениваются по дисконтированной стоимости. Для оценки долгосрочных активов, классифицированных как предназначенные для распределения в пользу собственников, по МСФО (IFRS) 5, используется справедливая стоимость за вычетом не расходов на продажу, а расходов на распределение. То есть оценка указанных активов производится по наименьшей величине из: а) балансовой стоимости и б) справедливой стоимости за вычетом расходов на распределение. Под расходами на распределение понимаются дополнительные расходы, непосредственно связанные с распределением активов в пользу собственников, исключая расходы на финансирование и расходы по налогу на прибыль. Непосредственно перед первоначальной классификацией актива как предназначенного для продажи его балансовая стоимость оценивается в соответствии с применимыми международными стандартами (например, МСФО (IAS) 16 или МСФО (IAS) 38). Согласно МСФО (IFRS) 5 оценка новоприобретенного актива, отвечающего критериям классификации в качестве предназначенного для продажи, производится по наименьшей величине: а) из балансовой стоимости, если бы он не был классифицирован таким образом (например, по себестоимости; б) из справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу

Долгосрочные активы, классификация которых как предназначенных для продажи прекращена Долгосрочный актив, классификация которого как предназначенного для продажи была прекращена, оценивается согласно МСФО (IFRS) 5 по наименьшей величине: а) из его балансовой стоимости, до того как актив был классифицирован в качестве предназначенного для продажи, скорректированной на суммы амортизации или переоценок, которые были бы признаны, если бы актив не был классифицирован как предназначенный для продажи; б) из его возмещаемой суммы на дату последующего решения не продавать

- 25

жи указанных активов. Так, если организация уже заключила договоры на продажу данных активов, то для их оценки целесообразно применять не справедливую стоимость, а стоимость, указанную в таких договорах. Данный подход будет способствовать формированию более реалистичной оценки долгосрочных активов, классифицированных как предназначенные для продажи, и, кроме того, позволит снизить затраты на ведение учета (за счет использования уже известной договорной стоимости и отказа от расчета справедливой стоимости). Таким образом, по мнению автора, в случаях, когда организация уже заключила договоры на продажу вышеназванных активов (или абсолютно уверена в заключении данных договоров), оценивать указанные активы следует по наименьшей величине из их балансовой стоимости и из стоимости их продажи, определенной в таких договорах, за вычетом расходов на продажу. В остальных случаях, когда стоимость продажи долгосрочных активов, классифицированных как предназначенные для продажи, не очевидна, вместо нее следует использовать справедливую стоимость.

Следует обратить внимание, что в МСФО (IFRS) 5 требуется оценивать расходы на продажу по дисконтированной стоимости, если продажа данных активов будет произведена более чем через один год. Вместе с тем в данном стандарте не говорится о том, как определить ставку дисконтирования для указанных целей. В результате на практике могут возникать вопросы и разночтения при решении данной проблемы, что неизбежно приведет к несопоставимости информации в финансовой отчетности различных организаций и поставит под сомнение достоверность такой информации (проблемы обеспечения которой подробно исследованы в работе [4]). Таким образом, представляется целесообразной разработка дополнительных рекомендаций по расчету дисконтированной стоимости расходов на продажу, используемой для оценки долгосрочных активов, предназначенных для продажи.

Остановимся также на оценке новопри-обретенного актива, отвечающего критериям классификации в качестве предназначенного для продажи. Как видно из таблицы, оценка данного актива осуществляется по наименьшей величине

из: а) балансовой стоимости, если бы он не был классифицирован таким образом (например, по себестоимости), и б) справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. По мнению автора, во избежание возможных вопросов в МСФО (IFRS) 5 целесообразно было бы уточнить, как и в соответствии с какими стандартами может определяться указанная балансовая стоимость.

Отметим также, что из регламентаций МСФО (IFRS) 5 остается неясным, как часто организация должна производить переоценку долгосрочных активов, предназначенных для продажи, по наименьшей величине из балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Представляется, что требования МСФО (IFRS) 5 в данном вопросе должны быть аналогичными правилам МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». То есть новая оценка долгосрочных активов, предназначенных для продажи, по наименьшей величине должна производиться на конец каждого отчетного периода.

Считаем также целесообразным уточнить в МСФО (IFRS) 5, что при оценке по наименьшей величине долгосрочных активов, классификация которых как предназначенных для продажи прекращена, возмещаемая сумма определяется в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Необходимо также обратить внимание еще на один дискуссионный вопрос. Согласно МСФО (IFRS) 5 положения данного стандарта по оценке не применяются к долгосрочным активам, которые учитываются в соответствии с моделью последующей оценки по справедливой стоимости, представленной в МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость». Полагаем, что такой подход препятствует применению единой методологии оценки долгосрочных активов, предназначенных для продажи. Действительно согласно МСФО (IAS) 40 при выборе вышеназванной модели инвестиционная недвижимость оценивается по справедливой стоимости. Данные требования существенно отличаются от рассмотренных выше регламентаций МСФО (IFRS) 5 по оценке долгосрочных активов, предназначенных для продажи, по наименьшей величине из балансовой и справедливой стоимостей за вычетом расходов на продажу. Представляется, что в целях приме-

нения единой методологии оценки долгосрочных активов, предназначенных для продажи, правила МСФО (IFRS) 5 целесообразно распространить и на оценку активов, учитываемых в соответствии с моделью последующей оценки по справедливой стоимости, предусмотренной в МСФО (IAS) 40.

Остальные регламентации МСФО (IFRS) 5 в отношении оценки долгосрочных активов, предназначенных для продажи, являются вполне оправданными и в целом могут применяться в качестве основы при разработке соответствующих российских правил.

Обратимся к формированию требований к оценке указанных активов в отечественных нормативных документах по бухгалтерскому учету. В настоящее время данные активы согласно РНБУ учитываются в составе таких объектов, как основные средства, нематериальные активы и доходные вложения в материальные ценности. Следовательно, на оценку долгосрочных активов, предназначенных для продажи, в российском учете распространяются правила ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007, которые были подробно проанализированы автором в работе [5 и др.]. Отметим, что по долгосрочным активам, предназначенным для продажи, согласно требованиям РНБУ должна начисляться амортизация. А отражение данных активов по наименьшей величине из балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу в отечественных нормативных документах не допускается. В результате, как отмечалось выше, в финансовой отчетности организаций может формироваться информация, не позволяющая должным образом оценить финансового состояния и результатов деятельности данных организаций. Таким образом, в настоящее время востребованным является совершенствование в РНБУ правил оценки долгосрочных активов, предназначенных для продажи.

Новые отечественные регламентации по оценке долгосрочных активов, предназначенных для продажи, представляется целесообразным обобщить в специальном одноименном федеральном стандарте бухгалтерского учета. Заметим, что введение в систему РНБУ нормативного документа, имеющего статус федерального стандарта, будет соответствовать требованиям Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О

бухгалтерском учете». Основой для разработки российских требований к оценке долгосрочных активов, предназначенных для продажи, могут служить регламентации МСФО (IFRS) 5, что будет согласовываться с предусмотренными Планом Минфина [11] и направлениями развития отечественного учета в 2012-2015 гг. Полагаем, что при создании на базе МСФО российских правил оценки долгосрочных активов, предназначенных для продажи, целесообразно учесть обоснованные выше рекомендации автора по совершенствованию положений МСФО (IFRS) 5.

Таким образом, по мнению автора, следует включить в новый отечественный федеральный стандарт бухгалтерского учета следующие правила оценки долгосрочных активов, предназначенных для продажи (или для распределения в пользу собственников). Данные активы оценивать по наименьшей величине из: 1) балансовой стоимости и 2) справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (или расходов на распределение в пользу собственников). Ранее в других статьях [6] автором уже обосновывались возможность и целесообразность применения справедливой стоимости в российском учете. Представляется возможным использовать данную стоимость в отечественном учете и для оценки долгосрочных активов, предназначенных для продажи (или для распределения в пользу собственников). При этом в систему РНБУ целесообразно включить специальный федеральный стандарт бухгалтерского учета «Оценка по справедливой стоимости», содержащий регламентации по определению данного вида оценки. В качестве основы для разработки такого стандарта могут использоваться требования МСФО (IFRS) 13. Отметим, что в случаях, когда организация уже заключила договоры на продажу указанных выше долгосрочных активов (или у нее имеется твердая уверенность в заключении таких договоров), данные активы целесообразно оценивать по наименьшей величине из: 1) их балансовой стоимости и 2) стоимости их продажи, определенной в этих договорах, за вычетом расходов на продажу. Оценку долгосрочных активов, предназначенных для продажи, по наименьшей величине следует проводить на дату признания данных активов, а также на конец каждого отчетного периода. В предлагаемом

- 27

отечественном стандарте можно также уточнить, что непосредственно перед первоначальной классификацией актива как предназначенного для продажи его балансовая стоимость определяется в соответствии с применимыми до такой классификации нормативными документами, например ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007 (или федеральными стандартами, которые возможно в будущем заменят данные ПБУ).

В российском стандарте также целесообразно указать, что, если продажа названных активов будет иметь место по истечении более одного года, то расходы на продажу должны оцениваться по дисконтированной стоимости, при этом в отечественный стандарт можно включить регламентации по расчету данной стоимости, включая рекомендации по определению необходимой для этого ставки дисконтирования.

Начисление амортизации долгосрочных активов, предназначенных для продажи, целесообразно запретить, поскольку данные активы уже не используются в деятельности организации. При этом в ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007 (или федеральных стандартах, которые, возможно, в будущем придут на смену перечисленным ПБУ) можно указать, что начисление амортизации соответствующих активов прекращается, начиная с более ранней из двух дат: 1) даты их перевода в состав активов, предназначенных для продажи (или распределения в пользу собственников) или 2) даты прекращения признания таких активов.

Для случаев приобретения организацией долгосрочных активов исключительно с целью последующего выбытия, отвечающих критериям их классификации как предназначенных для продажи, в российский бухгалтерский стандарт целесообразно включить следующее требование. Оценка данных активов определяется как наименьшая величина из: 1) балансовой стоимости, если бы они не были классифицированы таким образом, и 2) справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. При этом целесообразно уточнить, что указанная балансовая стоимость может определяться, например, в соответствии с ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007 (или согласно федеральным стандартам, которые в будущем заменят данные ПБУ), т.е. указанная балансовая стоимость будет включать сумму фактических затрат, непосредственно свя-

занных с приобретением указанных активов (в том числе суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; таможенные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые суммы налогов, уплачиваемые в связи с приобретением активов; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретены данные объекты; суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных объектов; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов).

В отношении оценки долгосрочных активов, классификация которых как предназначенных для продажи прекращена, в рекомендуемый отечественный стандарт можно включить следующие регламентации. Данные активы должны оцениваться по наименьшей величине из: 1) их балансовой стоимости, до того как они были классифицированы в качестве предназначенных для продажи, скорректированной на суммы амортизации и переоценок, которые были бы признаны, если бы активы не были классифицированы как предназначенные для продажи, и 2) возмещаемой суммы на дату последующего решения об отказе от продажи. При этом в систему РНБУ целесообразно включить специальный федеральный стандарт бухгалтерского учета «Обесценение активов», в котором и будут изложены регламентации по определению указанной возмещаемой суммы. В качестве основы при разработке данного стандарта можно использовать требования МСФО (ЬА^) 36.

Следует обратить внимание, что для отражения в финансовой отчетности долгосрочных активов, предназначенных для продажи, в российскую форму бухгалтерского баланса целесообразно будет ввести новую одноименную строку. А в пояснения к отечественной финансовой отчетности можно добавить таблицу, содержащую дополнительную информацию о группах долгосрочных активов, предназначенных для продажи. Отметим, что введение в российский баланс указанной строки приблизит правила его формирования к международным регламентациям по составлению отчета о финансовом положении (отличия указанных правил и регламентаций подробно были исследованы в [3]).

Таким образом, на взгляд автора, целесообразно рекомендовать ввести в российский учет новый объект - долгосрочные активы, предназначенные для продажи. Кроме того, автором было обосновано, какими должны быть правила оценки данных активов в отечественных и международных стандартах финансовой отчетности. В заключение выразим надежду, что высказанные предложения будут способствовать повышению достоверности информации в финансовой отчетности организаций.

Список литературы

1. Борисенко В. Учет внеоборотных активов, предназначенных для продажи, и прекращенная деятельность в соответствии с МСФО 5 // Финансовая газета. 2011. № 27.

2. Васильев Ю.А. Активы на продажу с позиции МСФО // Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение. 2012. № 3.

3. Дружиловская Т.Ю. Новые требования к составу бухгалтерской отчетности и составлению бухгалтерского баланса в российских стандартах бухгалтерского учета и в международных стандартах финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 4. С. 2-13.

4. Дружиловская Т.Ю., Коршунова Т.Н., Ходырев А.А. Принципы учетной политики и достоверность отчетной информации как ее цель // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 24. С. 2-16.

5. Дружиловская Э.С. Особенности оценки основных средств в некоммерческих организациях: современные требования РСБУ и их ожидаемые изменения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 5. С. 22-28.

6. Дружиловская Э.С. Современные проблемы оценки запасов в РСБУ и МСФО и пути их решения // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 38. С. 42-54.

7. Куликова Л.И. Представление информации в отчетности о долгосрочных активах, предназначенных для продажи, в соответствии с IFRS 5 //

Международный бухгалтерский учет. 2011. N° 46. С.2-8.

8. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

9. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.

10. Перечень и формы годовой финансовой отчетности для публикации организациями публичного интереса (кроме финансовых организаций): утверждены приказом Министра финансов Республики Казахстан от 20.08.2010 № 422.

11. План Минфина России на 2012-2015 гг. по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности: утвержден приказом Минфина России от 30.11.2011 № 440.

12. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

13. Положение по бухгалтерскому учету 14/2007 «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): утверждено приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н.

14. Положение по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств» ПБУ 6/01: утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

15. Типовой план счетов бухгалтерского учета и Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета: утверждены постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50.

16. Типовой план счетов бухгалтерского учета: утвержден приказом Министра финансов Республики Казахстан от 23.05.2007 № 185.

17. ТрапезниковаН.Г. МСФО (IFRS) 5: учет и оценка выбывающих активов // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 28. С. 7-15.

18. IFRS 5. Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations. URL: http://www.iasplus. com/en/standards/ifrs/ifrs5.

- 29

International Accounting International Standards of Accounting and Reporting

ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)

NON-CURRENT ASSETS HELD FOR SALE, AND THEIR VALUATION UNDER RUSSIAN AND INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS

Emiliya S. DRUZHILOVSKAYA Abstract

Importance The problems of application and measurement of such accounting objects as non-current assets held for sale are the most relevant for both the present-day Russian and international accounting practices.

Objectives The objective of the research is to substantiate the areas of improvement of Russian and international regulations to the extent applicable to use and measurement of the said accounting object. Methods On the basis of a critical analysis of the existing Russian and International Accounting Standards, I identified the present-day problems related to application and measurement of non-current assets held for sale, and the ways of their solution. Results The study substantiates the need and the possibility to introduce a new accounting object in the Russian accountancy, i.e. non-current assets held for sale. The article includes a definition of the real economic substance of the said accounting object. I provide a rationale for necessary changes in the national Chart of Accounts of financial and economic activity of organizations and in other Russian accounting regulations, and offer proposals on improving regulations on International Financial Reporting Standards relating to valuation of non-current assets held for sale. I also substantiate recommendations on developing the Russian Federal Accounting Standard, which will include all necessary requirements to these assets valuation, and comply with the provisions of Federal Law "On Accounting" of December 06, 2011 № 402-FZ. Additionally, I propose to develop federal accounting standards that will meet the requirements of the above-cited law and relate indirectly to the valuation of non-current assets held for sale. The article provides recommendations for creating a full set of rules for these assets valuation in Russian accounting practice.

Conclusions and Relevance I substantiated the conclusions that the presented proposals aim at improving the regulations on Russian and International Financial Reporting Standards to increase the reliability of accounting and reporting information of organizations generated on their basis. The proposals formulated in the article may serve as a tool for developing and improving respective statutory documents on accounting. Accounting organizations may use the proposals in their practical work, and higher educational institutions may apply them in the training process.

Keywords: non-current assets held for sale, new accounting object, valuation, Russian accounting regulations, International Financial Reporting Standards

References

1. Borisenko V. Uchet vneoborotnykh aktivov, prednaznachennykh dlya prodazhi, i prekrashchen-naya deyatel'nost' v sootvetstvii s MSFO 5 [Accounting for non-current assets held for sale and discontinued operations under IFRS 5]. Finansovaya Gazeta, 2011, no. 27.

2. Vasil'ev Yu.A. Aktivy na prodazhu s pozitsii MSFO [Assets for sale from the IFRS perspective]. Uslugi svyazi: bukhgalterskii uchet i nalogoobloz-henie = Communication Services: Accounting and Taxation, 2012, no. 3, pp. 6-10.

3. Druzhilovskaya T.Yu. Novye trebovaniya k sostavu bukhgalterskoi otchetnosti i sostavleniyu bukhgalterskogo balansa v rossiiskikh standartakh bukhgalterskogo ucheta i v mezhdunarodnykh stand-artakh finansovoi otchetnosti [New requirements to the composition of financial statements and balance sheet preparation under Russian Accounting Standards and International Financial Reporting Standards].

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

- 30

Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2012, no. 4, pp. 2-13.

4. Druzhilovskaya T.Yu., Korshunova T.N., Khodyrev A.A. Printsipy uchetnoi politiki i dostover-nost' otchetnoi informatsii kak ee tsel' [Principles of the accounting policy and the reliability of accounting information as its goal]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2013, no. 24, pp. 2-16.

5. Druzhilovskaya E.S. Osobennosti otsenki osnovnykh sredstv v nekommercheskikh organi-zatsiyakh: sovremennye trebovaniya RSBU i ikh ozhidaemye izmeneniya [Specifics of property, plant and equipment valuation in non-profit organizations: modern requirements of Russian Accounting Standards and their expected changes]. Bukhgalterskii uchet v byudzhetnykh i nekommercheskikh organi-zatsiyakh = Accounting in Budgetary and Non-Profit Organizations, 2013, no. 5, pp. 22-28.

6. Druzhilovskaya E.S. Sovremennye problemy otsenki zapasov v RSBU i MSFO i puti ikh resheniya [Contemporary problems of inventory valuation in Russian Accounting Standarns and IFRS and ways to solve them]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2013, no. 38, pp. 42-54.

7. Kulikova L.I. Predstavlenie informatsii v otchetnosti o dolgosrochnykh aktivakh, pred-naznachennykh dlya prodazhi, v sootvetstvii s IFRS 5. [Presentation of information on long-term assets held for sale in financial statements under IFRS 5]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2011, no. 46, pp. 2-8.

8. RF Federal Law "On Accounting" of December 06, 2011 № 402-FZ. (In Russ.)

9. Order of the RF Ministry of Finance "On Introduction of International Financial Reporting Standards (IFRS) and Interpretations of International Financial Reporting Standards in the Russian Federation" of November 25, 2011 № 160n. (In Russ.)

10. Order of the Minister of Finance of the Republic of Kazakhstan "On Approval of the List and forms of annual financial statements to be published by public interest entities (except for financial organizations)" of August 20, 2010 № 422.

11. Order ofthe RF Ministry of Finance "On Approval of the Plan of the Ministry of Finance of the Russian Federation for development of accounting and reporting in the Russian Federation on the basis of International Financial Reporting Standards" of November 30, 2011 № 440. (In Russ.)

12. Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation "On Approval of the Chart of Accounts of financial and economic activity of organizations and Instruction on its application" of October 31, 2000 № 94n. (In Russ.)

13. Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation "On Approval of Accounting Regulation "Accounting for intangible assets" (RAS 14/2007)" of December 27, 2007 № 153n. (In Russ.)

14. Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation "On Approval of Accounting Regulation "Fixed assets accounting" (RAS 6/01)" of March 03, 2001 № 26n. (In Russ.)

15. Resolution of the Ministry of Finance of the Republic of Belarus "On Approval of Standard Chart of Accounts and Instruction on its application" of June 29, 2011 № 50.

16. Order of the Minister of Finance of the Republic of Kazakhstan "On Approval of Standard Chart of Accounts" of May 23, 2007 № 185.

17. Trapeznikova N.G. MSFO (IFRS) 5: uchet i otsenka vybyvayushchikh aktivov [IFRS 5: accounting for and valuation of disposed assets]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2014, no. 28, pp. 7-15.

18. IFRS 5. Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations. Available at: http://www. iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs5.

Emiliya S. DRUZHILOVSKAYA

Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod - National Research University (UNN), Nizhny Novgorod, Russian Federation druzhilovskaya@yandex.ru

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.