CC BY
48
ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ О ДОХОДАХ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТОМ IAS 18
«ВЫРУЧКА»
Л. Б. ТРОФИМОВА,
кандидат экономических наук, доцент Российский университет дружбы народов E-mail:p-LBT@rambler. ru
В статье исследуются критерии признания выручки и ее оценка в соответствии с МБС (IAS) 18 «Выручка». Рассмотрены правила признания различных видов выручки: продажи товаров, предоставления услуг, получения процентов, лицензионных платежей и дивидендов. В примерах автором проиллюстрированы практические подходы, применяемые при признании выручки, а также порядок признания и отражения выручки при обмене товаров и получении выручки от дивидендов.
Ключевые слова: выручка, справедливая стоимость, экономические выгоды, критерии признания, проценты, лицензионные платежи, дивиденды.
Пель стандарта МБС (IAS) 18 состоит в определении момента признания и оценки выручки, а также видов выручки, на которые распространяются правила стандарта.
Выручка — это валовой приток экономических выгод за период, возникающий в ходе обычной деятельности компании, когда такой приток приводит к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров.
Согласно МБС (IAS) 18 выручка определяется в соответствии с договором между компанией и покупателем или пользователем актива. Оценка выручки осуществляется по справедливой стоимости с учетом суммы любых торговых скидок, предоставляемых компанией.
Поскольку в основе МСФО лежит концепция определения стоимости денег в неком временном промежутке, справедливая стоимость
может быть меньше полученной или ожидаемой к получению номинальной суммы денежных средств. Это относится к беспроцентным кредитам или кредитам по ставке ниже рыночной. Процентный доход рассчитывается как разность между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения по договору. Справедливая стоимость определяется путем дисконтирования всех будущих поступлений с помощью условной процентной ставки. В отличие от МСФО правила Российской Федерации признают кредит по номинальной стоимости без выделения процентного дохода.
Виды выручки, относящиеся к МБС (IAS) 18, представлены на рисунке.
Стандарт МБС (IAS) 18 устанавливает правила учета по видам выручки, определение которых представлено в табл. 1.
Стандарт МБС (IAS) 18 не устанавливает правила учета к следующим видам выручки:
- аренда;
- дивиденды от инвестиций, учитывающиеся согласно методу учета по долевому участию;
- договоры страхования страховых компаний;
- изменения стоимости финансовых активов и финансовых обязательств или их реализация;
- изменения в стоимости других краткосрочных активов;
- изменения стоимости биологических активов;
Виды выручки в соответствии с МБС (IAS) 18
- добыча полезных ископаемых. Существует определенная специфика в отношении критериев признания различных видов выручки (табл. 2).
Критерии признания выручки различных видов доходов имеют свои особенности. Ключевым критерием для признания выручки от реализации товаров является переход рисков и контроля от продавца к покупателю. Основным критерием признания выручки по оказанию услуг является надежность определения стадии завершенности работ. При таких видах выручки, как проценты, особо выделяется учет эффективности доходности актива в пропорциях во времени. В определении доходов
Таблица 1
Значение видов выручки стандарта МБС (IAS) 18
Вид выручки Значение видов выручки
Товары Продукция, произведенная либо купленная компанией для продажи
Услуги Выполнение компанией работы, согласованной договором в течение одного или более одного периода времени
Проценты Плата за использование денежных средств или их эквивалентов или сумм, причитающихся компании
Лицензионные платежи Плата за использование долгосрочных активов компании, например, патентов, торговых марок, авторских прав и компьютерного программного обеспечения
Дивиденды Распределение прибыли между владельцами акционерного капитала пропорционально их участию в капитале определенного класса.
Таблица 2
Критерии признания выручки
Критерии признания Продажа Предоставление Проценты, лицензионные
товаров услуг платежи, дивиденды
Перевод компанией на покупателя значительных рисков + — —
и вознаграждений, связанных с владением товарами
Отсутствие участия компании в управлении в той степени, + — —
которая обычно ассоциируется с правом владения,
и отсутствие контроля над проданными товарами
Сумма выручки может быть надежно измерена + + +
Существует вероятность того, что экономические выгоды, + + +
связанные со сделкой, поступят в компанию
Понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сдел- + + —
кой, могут быть надежно измерены
Стадия завершенности сделки по состоянию на отчетную — + —
дату может быть надежно определена
Проценты должны признаваться на пропорционально — — +
временной основе, учитывающей эффективную доходность
актива
Лицензионные платежи должны признаваться по методу — — +
начислений в соответствии с содержанием соответствую-
щего договора
Дивиденды должны признаваться тогда, когда установлено — — +
право акционеров на получение выплаты
от лицензионных платежей важно сопоставление метода начислений условиям заключаемого договора, а признание дивидендов зависит от установленного порядка получения выплат акционерами.
Передача рисков и вознаграждений при розничной торговле совпадает с передачей юридических прав собственности покупателю. Если компания сохраняет значительные риски владения, сделка не является продажей и в этом случае выручка не признается. Далее приведены примеры сохранения за компанией рисков (т. е. выручка не состоялась):
- компания сохраняет ответственность за неудовлетворительную деятельность, не покрываемую гарантиями;
- получение выручки зависит от получения выручки покупателем при перепродаже;
- отправленные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта, который еще не выполнен компанией;
- покупатель имеет право расторгнуть сделку покупки по причине, определенной контрактом, и у компании нет уверенности в получении прибыли.
Выручка и расходы должны соотноситься между собой и приниматься одновременно. Данное правило влияет на финансовый результат отчетного периода. При обмене товаров или услуг на схожие товары или услуги обмен не рассматривается как операция, создающая выручку. Это часто происходит при обмене для удовлетворения спроса на временной основе в конкретном месте. Когда товары продаются или услуги предоставляются в обмен на отличные от них товары или услуги, обмен рассматривается как операция, создающая выручку, измеряющуюся по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов. Если справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надежно определена, выручка исчисляется по справедливой стоимости переданных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов.
Выручка от предоставления услуг должна признаваться путем указания на стадию завершенности сделки на отчетную дату в случае надежной оценки данного результата сделки. Признание выручки по стадии завершенности сделки определяется методом «по мере готовности», который также применяется в МБС (IAS) 11 «Договоры на строительство» при определении выручки строительных работ.
В соответствии с данным методом выручка признается в том же периоде, когда предоставляются услуги. Признание выручки данным методом обеспечивает полезную информацию о масштабах деятельности по предоставлению услуг и результатах деятельности в течение учетного периода. Степень завершенности определяется следующими способами:
- на основании отчетов о выполненной работе;
- как доля услуг на отчетную дату к общему объему услуг;
- как доля понесенных затрат на отчетную дату к ожидаемым затратам по всему договору.
Выручка от услуг признается только в той степени, в какой ожидается компенсация произведенных затрат. В том случае, когда вероятность возмещения расходов отсутствует, затраты признаются в качестве расхода.
Выручка, возникающая от использования другими организациями активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды, должна признаваться в случае притока в компанию экономических выгод, а также в случае ее надежной оценки. По данным трем видам выручки момент признания дохода в силу особой специфики каждого вида различается (табл. 3).
Проценты, лицензионные платежи и дивиденды признаются в отчетности в зависимости от содержания договора. Проценты должны признаваться на пропорционально временной основе, учитывающей эффективную доходность актива. Лицензионные платежи следует признавать по методу начислений в соответствии с содержа-
Таблица 3
Момент признания выручки процентов, лицензионных платежей и дивидендов
Вид выручки Основание признания
Проценты Пропорционально временная основа, учитывающая эффективную доходность актива
Лицензионные платежи Метод начислений в соответствии с содержанием соответствующего договора
Дивиденды Установлено право акционеров на получение выплаты
Таблица 4
Особенности признания выручки, обусловленные конкретными условиями сделок
Особенности сделки Признание выручки
Продажи по схеме «выписать и отложить» Выручка признается в момент перехода права собственности при подтверждении покупателем условия об отложенной поставке
Установка и проверка Признание выручки возможно только после того, как состоялись поставка, установка и проверка технического состояния
Признание выручки при продаже, когда покупатель указал в контракте ограниченное право возврата товара Выручка признается после приемки покупателем товара или по истечении срока его возврата
Передача на консигнацию, при которой получатель (покупатель) берет на себя обязательства продать товары от лица поставщика (продавца) Выручка признается на момент продажи товаров получателем третьей стороне. Покупатель продает товары третьей стороне до того, как осуществляет платеж продавцу
Продажи с оплатой наличными при получении Выручка признается тогда, когда поставка завершена и средства выплачены
Оплата за приобретаемые товары частичными платежами Выручка признается после доставки товаров. Опыт показывает, что если большинство клиентов полностью производят оплату, то признание может осуществляться, когда большая часть оплаты выполнена
Предоплата за товар до его производства Выручка признается только тогда, когда товары доставлены покупателю
Продажи с последующей обратной покупкой, которые фактически являются финансовыми операциями Вместо признания выручки продажи учитываются в виде финансовых операций
Продажи в рассрочку Выручка, относимая к продажной цене, без процентов, признается на дату продажи. Процентная составляющая признается в качестве выручки по мере ее поступления с учетом условной процентной ставки. Цена продажи равняется дисконтированной стоимости возмещения, определяемого путем дисконтирования платежей к получению на условную процентную ставку
Продажа недвижимости Выручка обычно признается при переходе права собственности покупателю
нием соответствующего договора. Дивиденды признаются при установлении права акционеров на получение выплаты.
Выручка может признаваться на равномерной основе в течение всего срока действия договора, например, когда лицензиат имеет право использовать определенную технологию на протяжении установленного периода. Рассмотрим пример по расчету выручки и отражению ее в бухгалтерских проводках.
Пример
Компания «Owner» приобрела 100 обыкновенных акций, по которым за каждую акцию было выплачено 3 % дивидендов спустя четыре недели после объявления размера дивидендов советом директоров.
Выручка компании «Owner» признается на равномерной основе на протяжении срока действия договора. Дивиденды: начисляются по мере их подтверждения советом директоров в каждом квартале.
В отчетности признание выручки будет отражено следующим образом:
Д-т сч. «Дебиторская задолженность» — 3 долл. США
К-т сч. «Дивиденды к получению» — 3 долл. США.
В данном случае выручка признается после объявления дивидендов.
Дивиденды должны признаваться тогда, когда акционеры получают право на выплату. Если совет директоров не делает объявления о дивидендах, начисления по приобретенной акции не производятся.
Существует множество разновидностей заключаемых контрактов при покупке-продаже товаров, работ и услуг. В зависимости от особенностей контракта момент признания выручки может быть различен (табл. 4).
Существует ряд различий при учете выручки в соответствии с МБС (IAS) 18 и в соответствии с российским стандартом ПБУ 9/99 (табл. 5).
Данные, приведенные в табл. 5, показывают, что основные различия касаются оценки выручки,
Таблица 5
Учет выручки по МСФО и РПБУ
РПБУ 9/99 МБС (IAS) 18
Критерии оценки
Текущая рыночная (договорная) цена Справедливая стоимость
Признание выручки, право собственности
Организация имеет право на получение этой выручки. Право собственности перешло от организации к покупателю Компания перевела на покупателя значительные риски и не контролирует проданные товары
Принцип приоритета содержания над формой
Не выполняется Выполняется
Сумма выручки, экономические выгоды, критерии признания расходов
Существенных различий нет Существенных различий нет
поскольку в российском учете не применяется понятие «справедливая стоимость». Различие также касается и критерия признания. В МСФО выручка признается при переходе основных рисков и контроля на продаваемую продукцию от продавца к покупателю. Однако согласно ПБУ 9/99 на балансе учитываются только те доходы от продажи товаров, работ и услуг, право собственности на которые перешло от продавца к покупателю, т. е. в российском учете принцип преобладания сущности над формой в полной мере не соблюдается.
Список литературы
1. Генералова Н. В. Международные стандарты финансовой отчетности М.: Проспект, 2008. 416 с.
2. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке. М.: Ас-кери-АССА, 2009. 1051 с.
3. Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 9/99) «Доходы организации»: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
Нужны статьи
в электронном виде?
На сайте Электронной библиотеки «dilib.ru» собран архив электронных версий журналов Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» с 2006 года и регулярно пополняется свежими номерами.
Доступ к ресурсам библиотеки осуществляется на платной основе: моментальная оплата электронными деньгами, банковской картой, отправкой SMS на короткий номер. Возможны и другие способы оплаты.
Подробности на сайте библиотеки: www.dilib.ru
lib
ДЕНьги@тси1.гиL II mstw
ilndex
money>yandex.ru
