CC BY
85
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
УДК 336.025:657.1
ПРЕДПОСЫЛКИ СОЗДАНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННЫХ ГРУПП НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
Н. А. КОНДРАШОВА,
главный экономист департамента бухгалтерского учета E-mail: n. kondrashova@list. ru ОАО «Газпром»
В статье представлены основные мотивы внедрения в российское законодательство механизма налоговой консолидации, рассмотрены исторические предпосылки, определены макроэкономические причины, а также выявлено, что создание консолидированной группы налогоплательщиков является одним из самых предпочтительных вариантов защиты крупнейших компаний страны от новых правил контроля за трансфертным ценообразованием.
Ключевые слова: консолидированная группа налогоплательщиков, исторические предпосылки, макроэкономические предпосылки, трансфертное ценообразование.
Завершился 2012 г., в котором Федеральным законом от 16.11.2011 № 321-Ф3 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» (далее - Закон о КГН) [12] введено в российскую налоговую практику понятие «консолидированная группа налогоплательщиков» (КГН), под которой подразумевается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе дого-
вора о создании КГН в порядке и на условиях, которые предусмотрены Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) [7, 8], в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков.
Однако внедрение любой законодательной инициативы имеет под собой веские основания и обоснованные причины. Рассмотрим основные предпосылки создания КГН.
Исторические предпосылки. Признание феномена группы компаний в налоговой системе имеет длительную историю. Одним из первых государств, установивших для интегрированных групп специфический режим консолидированного налогообложения, стала Германия, где специальные правила налогообложения группы компаний Organschaft были введены в 1920 г. В 1980-х гг. режим консолидированного налогообложения был введен в Испании и Франции. В западной литературе тема консолидированного налогообложения интегрированных структур получила широкое распространение после принятия 7-й Директивы Совета Европейского Союза от 13.06.1983 (83/349/ ЕЕС), регулирующей порядок ведения консолиди-
рованных счетов и отчетности взаимозависимых предприятий.
Длительное время режим налогообложения групп компаний существует в Нидерландах (Corporation Tax Act, 1969) [4].
В 2002 г. режим консолидированного налогообложения был введен в Австралии и Японии. Основной целью введения данного режима как в Австралии, так и в Японии явилось создание стимулов для развития интеграционных процессов в экономике. По итогам 2002 г. в Японии увеличилось количество сделок по созданию новых компаний как путем слияния и поглощений, так и путем их разделений на несколько новых [28]. По мнению аналитиков, подобный рост был результатом введения в апреле 2002 г. системы консолидированного налогообложения [25].
Помимо перечисленных стран, в настоящее время режим консолидированного налогообложения действует в Австрии, Бельгии, Великобритании, Венгрии, Греции, Дании, Литве, Люксембурге, Мексике, Норвегии, Португалии, Республике Кипр, Словакии, США, Чехии, Швеции, Эстонии. В том или ином виде консолидированное налогообложение применяется в 26 из 34 стран - участниц Организации экономического сотрудничества и развития [23].
История отечественной научной литературы по данному вопросу начинается гораздо позднее, в 1990-х гг., когда Правительство РФ предприняло попытку внедрения системы консолидированного налогообложения взаимозависимых предприятий в ходе работы над ч. 1 НК РФ. Первоначальный законопроект Правительства РФ от 02.02.1996 включал в себя гл. 7 «Консолидированная группа налогоплательщиков», состоявшую из семи статей. В них содержалось определение понятия «консолидированная группа налогоплательщиков», а также устанавливались условия ее образования, порядок регистрации, права и обязанности группы и ее участников, специфика операций по реализации товаров (работ, услуг) между участниками консолидированной группы, условия изменения ее состава и ликвидации. Однако в ходе работы над законопроектом указанные положения не вошли в принятый Государственной Думой текст НК РФ и на практике не применялись.
Упоминание о системе консолидированного налогообложения содержалось также в проекте
федерального закона «О холдингах» (проект № 99049555-2) [17] и в ст. 13 Федерального закона от 30.11.1995 № 190-ФЗ «О финансово-промышленных группах» [16]. Однако закон «О холдингах» до настоящего времени не принят, а Федеральный закон «О финансово-промышленных группах» утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 22.06.2007 № 115-ФЗ «О признании утратившим силу Федерального закона «О финансово-промышленных группах» [15].
К концу первого десятилетия XXI в. потребность в совершенствовании правового регулирования налогообложения взаимозависимых организаций превратилась в одну из первоочередных задач налоговой политики РФ, о чем свидетельствуют положения Концепции долгосрочного социально-экономического развития РФ на период до 2020 г. [14] и Бюджетных посланий Президента РФ Федеральному Собранию РФ на 2008-2010 гг. и 2009-2011 гг. [9, 10].
Таким образом, идея создания и применения на территории РФ такого налогового инструмента, как КГН, не нова, она неоднократно обсуждалась на разных уровнях, но окончательное решение о возможности консолидации налогоплательщиков было принято в конце 2011 г. путем подписания 16.11.2011 Президентом РФ Закона о КГН.
Макроэкономические предпосылки внедрения режима консолидированного налогообложения. По оценкам специалистов [26], в настоящее время многие страны, включая Россию, фактически достигли предела налогообложения. Эксперты отмечают, что РФ вплотную подошла к экономически обоснованному пределу изъятия государством части национального дохода в виде налогов, сборов и пошлин. Дальнейший рост обложения чреват снижением темпов роста экономики и застоем в ее основных секторах. Эта опасность усугубляется тем обстоятельством, что во многих основных секторах экономики (нефтяной, газовой, металлургической промышленности) резервы дешевых, в смысле требуемых инвестиций, возможностей роста исчерпаны, и в ближайшие годы рост производства потребует значительно больших, чем ранее, капиталовложений на каждую дополнительную единицу продукции [19].
Прогрессирующий кризис налоговых систем заставляет большинство западных государств пой-
ти на снижение налоговых ставок. В частности, это проявляется в соответствующем снижении налога на прибыль корпораций. Согласно исследованиям о степени влияния налогов на темпы экономического роста, проведенным Организацией экономического сотрудничества и развития, на первом месте по степени влияния на бизнес оказался налог на прибыль [24]. Это справедливо, поскольку именно прибыль служит источником развития бизнеса.
На примере выводов И. А. Бланка [2] в условиях рыночной экономики прибыль играет следующие роли (см. рисунок).
Представленные на рисунке роли прибыли в условиях рыночной экономики обусловливают важность информирования заинтересованных пользователей как о размере самой прибыли, так и налога на прибыль, характеризующего размер перечислений в бюджет в зависимости от результата финансово-хозяйственной деятельности.
Введение механизма консолидированного налогообложения носит в большей степени инвестиционный характер. На начальном этапе внедрения данного механизма сокращаются налоговые поступления в бюджет вследствие уменьшения налогооблагаемой базы консолидированной группы на сумму убытков компаний, входящих в КГН. Данный процесс обеспечивает стимулирование развития организаций, объединенных в группу, и далее, на развитых этапах функционирования системы консолидированного налогообложения, от КГН ожидается рост налоговых поступлений в бюджет государства. В перспективе за счет развития консолидированных групп ожидается ускорение темпов экономического роста и, соответственно, увеличение доли налоговых поступлений [3].
Мировая практика показывает, что в условиях экономической глобализации транснациональные корпорации оказываются важнейшим инструментом в конкурентной борьбе развитых стран за международные рынки и лидерство в системе мирового разделения труда.
Практически все крупнейшие компании Западной Европы и США имеют холдинговую структуру, и, по оценкам исследователей, транснациональные корпорации производят и реализуют в современном мире основную (в ряде отраслей более 3/4) часть товаров, работ и услуг в самых различных отраслях [6]. В этой связи не вызывает сомнений объективная заинтересованность государства в стимулировании деятельности
Характеристика роли прибыли предприятия в условиях рыночной экономики
крупных отечественных предпринимательских структур, основу которых составляют взаимозависимые организации.
Интересно высказывание менеджера Японии -высокоразвитой страны, основу успешного развития которой составляют ее всемирно известные корпорации Mitsubishi, Mitsui, Toyota, Sony и др. По мнению Ито Синичиро, вице-президента компании Sumitomo Electric Industries, «с окончанием холодной войны и происшедшей революцией в информационных технологиях мировая экономика вступила в эпоху мега-конкуренции. Отныне любые преобразования и реструктуризации, на которые способны государства и промышленность, должны ускориться. Экономические системы и компании, не способные адаптироваться к мировым стандартам, просто исчезнут» [27].
По мнению авторов, занимающихся исследованием механизма налоговой консолидации [23], система консолидированного налогообложения направлена на снижение налогового бремени крупных интегрированных компаний, объединенных общими экономическими интересами, с целью создания у компаний стимулов к реструктуризации (избавление от неприбыльных активов). Данная мера имеет не только микроэффект, заключающийся в том, что введение консолидированного налогообложения упрощает ведение бизнеса, повышает его эффективность, стимулирует развитие интегрированных структур и способствует снижению налогового бремени взаимосвязанных предприятий за счет возможности объединения прибылей и убытков предприятий, входящих в группу, но и макроэффект - происходит унификация налоговой системы и упрощение налогового контроля за взаимозависимыми компаниями, решается проблема разделения доходов по региональным бюджетам.
Особенностью российской налоговой системы является то, что перенос налогоплательщиками центра формирования прибыли в целях налогообложения в иной субъект РФ приводит к возникновению проблем с доходами бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов. Невозможность до 2012 г. консолидации налоговых обязательств различных налогоплательщиков, входящих в один холдинг или группу компаний, создавала стимулы для применения трансфертных
цен внутри холдинга в целях перераспределения финансовых ресурсов, что также негативно сказывалось на налоговых доходах региональных и местных бюджетов.
Таким образом, устраняется необходимость контроля за применением трансфертных цен взаимозависимыми организациями, уменьшается величина налогового бремени, которая является показателем экономической эффективности ведения бизнеса.
Консолидированная группа налогоплательщиков как механизм защиты интересов крупных компаний в рамках контроля за трансфертным ценообразованием. В рамках исполнения положений Основных направлений налоговой политики РФ на 2011 г. и на плановый период 2012 и 2013 гг., одобренных Правительством РФ [18], 18.07.2011 был принят и подписан Президентом РФ Федеральный закон № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения», вступивший в действие с 01.01.2012 (далее - Закон о ТЦ) [11]. Согласно задумке законодателей новое регулирование налогового контроля за трансфертным ценообразованием (ТЦ) направлено, с одной стороны, на эффективное противодействие использованию трансфертных цен в сделках между организациями, осуществляющими свою деятельность в юрис-дикциях с различными налоговыми режимами, в целях уклонения от налогообложения, с другой стороны, не должно создавать препятствий для деятельности добросовестных налогоплательщиков на территории РФ, в том числе крупных холдинговых компаний. Такой контроль предполагается осуществлять преимущественно в отношении налогоплательщиков, признаваемых крупнейшими, а также крупных операций.
Однако по результатам ознакомления с нормами по ТЦ возможно сделать вывод о том, что новые правила - это продолжение наметившейся тенденции по усилению налогового бремени, т. е. без изменения ставки по налогу на прибыль организаций возможно существенное увеличение платежей в бюджет в отношении наиболее крупных и платежеспособных компаний. Формально доказывание нерыночности цен, применяемых налогоплательщиком, возлагается на ФНС России
(п. 3 ст. 105.3 НК РФ), однако фактически бремя доказывания рыночности цен возложено на налогоплательщика - именно он обязан по требованию ФНС РФ обосновать метод ценообразования (ст. 105.15 НК РФ). При этом налоговый орган может применить иной метод, если докажет, что метод, примененный налогоплательщиком, не позволяет определить сопоставимость коммерческих или финансовых условий контролируемой сделки с неконтролируемой сделкой (п. 5 ст. 105.17 НК РФ).
В период действия ст. 40 НК РФ существовала презумпция рыночности цены - для целей налогообложения принималась цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, и, пока не было доказано обратное, предполагалось, что данная цена соответствовала рыночному уровню цен. За 13 лет действия норм ст. 20 и 40 НК РФ на уровне Высшего Арбитражного Суда (ВАС) РФ было рассмотрено только два дела, напрямую касающихся доначисления налогов налоговым органом исходя из рыночных цен. В обоих случаях ВАС РФ отменил решения нижестоящих судов, признавших решения налоговых органов законными, и принял сторону налогоплательщиков, указав, что налоговый орган не доказал правильность определения им рыночной цены на основании информации, полученной из официальных источников (постановления Президиума ВАС РФ от 19.11.2002 № 1369/1, от 18.01.2005 № 11583/04) [1]. Кроме того, в отличие от ст. 40 НК РФ при сборе информационных материалов для целей сравнения доходов в сделках, сторонами в которых являются взаимозависимые лица, Закон о ТЦ отказывается от исключительной опоры на официальные источники информации и предоставляет налоговому органу возможность использовать иную информацию. Также ранее согласно ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе были проверять правильность применения цен по сделкам, по которым цены отклоняются более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. В Законе о ТЦ такого «безопасного» коридора цен нет. Поэтому при больших суммах сделок, свойственных крупным интегрированным компаниям, даже отклонение цен на 2-3 %
от рыночных может служить основанием для существенных доначислений.
Оценивая Закон о ТЦ с позиции налогоплательщика, необходимо отметить, что закон содержит неопределенные формулировки, внутренние противоречия, высокий объем использования экономических терминов без указания на порядок определения их содержания, широкие формулировки полномочий налоговых органов и судов. Законодатель при описании методов, используемых при проведении налогового контроля, указывает на необходимость расчета показателей рентабельности и распределения прибыли применительно к конкретным контролируемым сделкам. При этом даже при использовании неофициальных источников информации у налогоплательщика возникнут большие трудности с поиском таких данных. Максимальный срок проверки ФНС России полноты исчисления и уплаты налогов по ТЦ согласно п. 4 ст. 105.17 НК РФ может составить 21 мес., а приостановление проведения проверки Законом о ТЦ не предусмотрено.
Налогоплательщику необходимо заранее оценить объем дополнительного времени и ресурсов на исполнение новых законодательных норм по ТЦ с учетом того, что под контроль подпадают сделки с взаимозависимыми лицами. Крупные интегрированные компании могут включать сотни дочерних и зависимых организаций. Например, по состоянию на 30.09.2012 список аффилированных лиц ОАО «Газпром» насчитывает 1 496 позиций, ОАО «Нефтяная компания «Роснефть» - 402 позиции, а ОАО «Лукойл» - 521 [20-22].
Принимая во внимание разницу между понятиями «аффилированные лица» согласно Закону РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» [13] и «взаимозависимые лица» [11], а именно участие одного лица в другом в размере 20 или 25 % соответственно, можно сделать вывод о сокращении перечня взаимозависимых лиц относительно перечня аффилированных лиц. Однако такое сокращение несущественно, и даже если учесть, что в уведомлении о контролируемых сделках за 2012 г. должна раскрываться информация по сделкам только с теми взаимозависимыми лицами, финансовый порог по сделкам с которыми превышает 3 млрд руб., объем затрат крупных
компаний на соблюдение норм законодательства по ТЦ будет колоссальным.
Учитывая значительные трудности по соблюдению законодательства по ТЦ крупными компаниями, законодатель предоставил им две возможности, которые позволят значительно сократить круг сделок, цены по которым подлежат контролю со стороны трансфертного законодательства:
- согласно ст. 105.15 НК РФ российские организации, отнесенные в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших налогоплательщиков, могут не представлять по требованию ФНС России документацию относительно конкретной сделки (группы однородных сделок), указанной в требовании, при условии заключения с ФНС России по этим сделкам соглашения о ценообразовании для целей налогообложения, закрепляющего порядок определения цен (методов) и применения цен по контролируемым сделкам для целей налогообложения в течение срока его действия. Однако за рассмотрение заявления о заключении каждого соглашения о ценообразовании (которое может рассматриваться налоговыми органами до 9 мес.) необходимо уплатить государственную пошлину в размере 1 500 000 руб. Но налоговый орган может отказать в заключении соглашения. При этом основания для заключения или отказа в заключении такого соглашения, а также возврата уплаченной государственной пошлины в случае отказа налогового органа Законом о ТЦ не предусмотрены. Таким образом, крупнейший налогоплательщик, принявший решение о предоставлении в налоговый орган заявления о заключении соглашения о ценообразовании помимо того, что должен заплатить большую государственную пошлину и достаточно подробно раскрыть в соглашении информацию о сделке, включая порядок определения цен и (или) описание и порядок применения методик (формул) ценообразования для целей налогообложения, перечень источников информации, используемых при определении соответствия цен, в результате не застрахован от вынесения налоговым органом отказа в заключении такого соглашения, а также дальнейшего возможного использования налоговыми органами представленной информации во время проведения мероприятий налогового контроля трансфертных цен;
- согласно ст. 105.14 НК РФ не признаются контролируемыми сделки, сторонами которых являются участники одной и той же КГН.
Трудности, с которыми компаниям, желающим объединиться в консолидированную группу, придется столкнуться, рассмотрены ранее автором в статье «Проблемные вопросы организации учета при создании консолидированной группы налогоплательщиков» [5].
Однако, несмотря на временные затруднения от создания КГН, данный способ защиты интересов крупных интегрированных компаний наиболее приемлем как для самой компании (возможность сокращения платежей в бюджет за счет консолидации убытков некоторых участников КГН), так и для государства (справедливое перераспределение налогов между бюджетами).
Список литературы
1. Алтухова Е. В. Эффективность правового регулирования мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщиков - взаимозависимых лиц // Налоговый вестник. 2009. № 2. С. 144.
2. Бланк И. А. Управление прибылью. К.: Ника-Центр, 2007. 768 с.
3. Горина С. А. Методологические и методические основы стабилизации российской экономики при взаимодействии финансового и промышленного капитала в рамках ФПГ. М., 2004. 315 с.
4. Иконникова О. А. Консолидированная группа налогоплательщиков. М.: Корпоративное управление в современном мире, 2003. URL: http://www. nccg. ru/site. xp/05505-0053050.html.
5. Кондрашова Н. А. Проблемные вопросы организации учета при создании консолидированной группы налогоплательщиков // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 42 (240).
6. Курицкий А. Б. Транснациональные корпорации в информационном обществе. С-Пб.: Судостроение, 1998.6 с.
7. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ. URL: http://www. consultant. ru.
8. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ. URL: http://www. consultant. ru.
9. О бюджетной политике в 2008-2010 годах: Бюджетное послание Президента РФ Федеральному собранию РФ. URL: http:www. kremlin. ru.
10. О бюджетной политике в 2009-2011 годах: Бюджетное послание Президента РФ Федеральному собранию РФ. URL: http://www. kremlin. ru.
11. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения: Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ // Российская газета. 2011. № 159. 22 июля.
12. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков: Федеральный закон от 16.11.2011 № 321-Ф3 // Российская газета. 2011. № 261. 21 нояб.
13. О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках: Закон РСФСР от 22.03.1991 № 948-1. URL: http://www. consultant. ru.
14. О Концепции долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года: распоряжение Правительства РФ от 17.11.2008 № 1662-р // Собрание законодательства РФ. 2008. № 47. 24 нояб. Ст. 5489.
15. О признании утратившим силу Федерального закона «О финансово-промышленных группах»: Федеральный закон от 22.06.2007 № 115-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2007. № 26. 25 июня. Ст. 3088.
16. О финансово-промышленных группах: Федеральный закон от 30.11.1995 № 190-ФЗ // Российская газета. 1995. № 236. 6 дек.
17. О холдингах: проект федерального закона № 99049555-2. URL: http://www. consultant. ru.
18. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов (одобрено Правительством РФ 20.05.2010). URL: http://www. consultant. ru.
19. Позиция Комитета РСПП по бюджетной и налоговой политике по концепции КГН. М.: РСПП, 2006. URL: http://www. rspp. ru/-Default. aspx?Catalogld=283&d_no=1339.
20. Списки аффилированных лиц ОАО «Газпром» по состоянию на 30.09.2012. URL: http:// www. gazprom. ru.
21. Списки аффилированных лиц ОАО «Лукойл» по состоянию на 30.09.2012. URL: http:// www. lukoil. ru.
22. Списки аффилированных лиц ОАО «Нефтяная компания «Роснефть» по состоянию на 30.09.2012. URL: http://www. rosneft. ru.
23. Тафинцева Д. Ю. Система консолидированного налогообложения холдинговых компаний. М., 2011. 206 с.
24. Угодников К. Вопрос бремени / К. Угодников // Итоги. 2008. № 52. С. 29.
25. New Japanese anti-monopoly law amendment lifts ban on holding companies // Kojima Law Offices. 1998.
26. Picciotto S. The International crisis of income taxation: combining tax havens, capital. Flight and corruption. 2007. URL: http://www. taxjustice. net/ cms/ upload/pdf.
27. Shinichiro I. Trends in the Reform of the Japanese System with the Objective of Revitalizing Companies. Materials of the EU-Japan Business Dialogue Round Table. Tokyo, 2001. P. 3.
28. Yujiro O. Study based on a consolidated tax system adoption survey of companies listed on the Tokyo Stock Exchange // Kansai University review of business and commerce. 2005. Vol. 7. P. 23-39.
