CC BY
236
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ
УДК 657.1
ПРЕДПОСЫЛКИ И МОДЕЛИРОВАНИЕ РАЗВИТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ
Ролик Архипович Алборов,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, финансов и аудита, Ижевская государственная сельскохозяйственная академия, Ижевск, Российская Федерация kafedra.byfa@yandex.ru
Светлана Михайловна Концевая,
кандидат сельскохозяйственных наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, финансов и аудита, Ижевская государственная сельскохозяйственная академия, Ижевск, Российская Федерация kafedra.byfa@yandex.ru
Светлана Вячеславовна Козменкова,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского buhuchet@iee.unn.ru
Предмет / тема. Многоукладная аграрная экономика, представленная различными формами собственности, видами хозяйствования и механизмами управления сельскохозяйственной деятельностью, предполагает поиск рациональных и эффективных рычагов дальнейшего проведения аграрной реформы. В связи с этим возникает объ-
ективная необходимость рационализации системы внутреннего менеджмента сельскохозяйственных организаций, преобразования и развития в них управленческого учета как основной информационной базы для принятия и реализации управленческих решений по повышению эффективности сельскохозяйственного производства. Предметом иссле-
дования послужили вопросы развития управленческого учета в сельскохозяйственных организациях, проектирования его информационной модели, ее внедрения и практической реализации.
Цель / задачи. Целью исследования является обоснование теоретических положений и разработка организационно-методических рекомендаций по развитию управленческого учета в системе управления сельскохозяйственным производством.
Методология. Методологической основой настоящей работы являются научные труды отечественных и зарубежных специалистов по управленческому учету, а также авторов данной статьи. В процессе исследования были использованы следующие методы исследования: моделирование, абстрагирование, приемы систематизации, обобщения теоретических аспектов и практических рекомендаций по моделированию (проектированию) и внедрению управленческого учета в конкретной организации.
Результаты. На основании системной оценки состояния управления деятельностью сельскохозяйственных организаций, технологических, агробиологических, экологических и других особенностей сельскохозяйственного производства были определены предпосылки развития управленческого учета в средних и крупных по размерам сельскохозяйственных экономических субъектах. Установлены причины недооценки роли и значения управленческого учета в системе управления сельским хозяйством, проблемы его слабой организации и уровня развития в сельскохозяйственных организациях. Сформулированы сущность и содержание системы управленческого учета, предложена модель ее практического функционирования в сельскохозяйственных организациях, обладающая свойствами многогранности и адаптивности к бизнес-модели организации и отвечающая требованиям по удовлетворению информационных потребностей внутреннего менеджмента. Разработаны организационно-методические рекомендации по проектированию рациональной модели управленческого учета, внедрению данной модели и практической ее реализации в сельскохозяйственных организациях.
Выводы / значимость. Проектирование и внедрение управленческого учета в конкретной организации является весьма сложной задачей и требует значительных затрат времени и средств. Поэтому необходим серьезный подход к проектированию мероприятий и организации последовательности действий по внедрению проектных решений совершенствования управленческого учета, их апробированию для окончатель-
ного принятия. Все вопросы методологического и организационно-методического характера по разработке проекта управленческого учета и внедрению данного проекта в конкретной организации могут быть успешно решены путем сотрудничества специалистов хозяйствующих субъектов с саморегулируемой организацией профессиональных бухгалтеров по управленческому учету. Методологическое руководство развитием управленческого учета в России может осуществляться специально созданным Комитетом по управленческому учету в составе Института профессиональных бухгалтеров России.
Ключевые слова: мобилизация, трансформационная экономика, управление, организационная структура, затраты, калькуляция, методы производственного учета, модель управленческого учета, информация, адаптивность, объект наблюдения, стадии биотрансформации биологических активов, центры ответственности, проектирование, внедрение, бизнес-модель организации, сельское хозяйство
Глобализация рыночной экономики, вступление России во Всемирную торговую организацию, обострение кризисных явлений за последние годы, усложнение конкуренции на аграрных рынках, изменение экономической и политической ситуации, методов хозяйствования в стране предопределяют необходимость перестройки экономических отношений между субъектами предпринимательства, системы управления сельским хозяйством, улучшения качества выполняемых ею функций, а также методов внутреннего менеджмента сельскохозяйственных организаций. Развитие новых экономических отношений должно быть направлено на создание мобильных внутрихозяйственных структур, установление и совершенствование экономических взаимоотношений между ними, а также между хозяйствующими субъектами и государством. Отсюда следует, что без создания надлежащей системы управления и активно-адаптивного применения ее социально-экономических методов и рычагов воздействия невозможно эффективное ведение производственной деятельности в сельском хозяйстве, а также оперативное выявление и мобилизация внутренних резервов производства.
Мобилизация внутренних резервов является самой актуальной задачей для любой сельско-
хозяйственной организации, так как в сельское хозяйство вряд ли в скором времени будут поступать капиталы (инвестиции) или существенные государственные дотации, субсидии и субвенции. Поэтому любые управленческие решения и оптимизация производственных факторов, в том числе рациональное использование всего производственного потенциала, должны базироваться на достоверной, своевременной и полной информации управленческого учета.
Таким образом, многоукладная трансформационная экономика, представленная различными формами собственности и видами хозяйствования, а также преимущественно экономическими методами управления организациями и их сегментами, предполагает разумные преобразования и развитие системы бухгалтерского управленческого учета с использованием фундаментальной отечественной теории, ее прогрессивных методов и международного опыта в условиях рынка [2, 3].
За последние годы многие ученые-экономисты внесли весомый вклад в решение общих проблем теории, методологии и организации бухгалтерского учета [1, 8, 9, 12, 13, 15, 18, 19, 25, 26, 30, 31]. Однако уровень научной разработки теоретических, методологических и организационно-практических положений функционирования бухгалтерского управленческого учета применительно к аграрной сфере в условиях трансформационной экономики явно низок. Отсутствие системного решения названных проблем управленческого учета, оторванность их практического функционирования от конкретных информационных потребностей, слабая гибкость и адаптивность к быстроизменяющимся условиям внутреннего управления организациями и внешней среды трансформационной экономики не позволяют в полной мере развивать оперативное, тактическое и стратегическое управление эффективностью развития сельского хозяйства.
Для претворения в практическую жизнь теоретических положений и организационно-методических аспектов в управленческом учете необходимо в средних и крупных организациях создать относительно самостоятельную (автономную) или интегрированную управленческую информационную систему для формирования уместной, правдивой, понимаемой и полезной
информации для управления стадиями воспроизводства совокупного продукта. Все это требует от специалистов не только разработки, но и знания методологических положений, организационных, методических и технических аспектов управленческого учета. Поэтому будущий или уже работающий в области управленческого учета специалист должен хорошо знать и глубоко понимать основы управленческого учета, его базовые принципы, допущения и требования, а также предписанные функции, объект и предмет познания. Кроме того, специалист по управленческому учету обязан знать организационные особенности, методические и технические приемы и способы управленческого учета для комплексного применения теоретических знаний, умений и навыков в практической деятельности исходя из информационных потребностей системы управления в данной конкретной организации.
При нынешнем состоянии организации и постановки бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях, с одной стороны, наблюдается значительная нехватка информации, ее запаздывание, а с другой стороны, можно наблюдать, что большая часть информации, представляемой системой всего хозяйственного учета, является малопригодной для управления организацией. Поэтому в сельскохозяйственных организациях специалисты имеют возможность объяснения только происходящих отдельных событий или уже произошедших фактов, но затрудняются с определением тенденций и прогнозированием показателей развития стратегических видов деятельности.
Для создания надежной информационной базы управления сельскохозяйственным производством важное значение имеет налаживание сотрудничества между руководителями, экономистами, инженерами, агрономами, зоотехниками и другими специалистами, принимающими оптимальные решения по выполнению производственных программ. Все это достигается путем объединения работы всех служб управления организации в единое информационное пространство в целях более глубокого познания объектов управления и эффективного воздействия на управляемую систему в целом. Для этого необходимо создание специальной подсистемы бухгалтерского учета,
т.е. управленческого учета, основной целью в формировании методологии и методики познания предмета которого является необходимость всестороннего изучения фактов хозяйственной жизни организации. При этом в условиях рыночной экономики, когда основной целью любого коммерческого экономического субъекта является получение максимума прибыли при минимуме затрат (при полной хозяйственной самостоятельности и самостоятельности в выборе видов деятельности), возникает необходимость создания в сельском хозяйстве системы управленческого учета по модели управления производством «затраты - выпуск -результат» [4, 6, 7, 16, 17, 21, 23].
Для создания системы управленческого учета по модели управления «затраты - выпуск -результат» необходима разработка ее концептуальной основы, а также определение организационно-технических и методических аспектов практической реализации данной системы. При этом большое значение имеет учет технико-экономических, технологических, агробиологических и агроэкологических особенностей, присущих отраслям сельского хозяйства. Так, в настоящее время отрасли сельского хозяйства пока что сосредоточены в средних и крупных формированиях и имеют предпосылки для их перевода на индивидуальную основу. Концентрация отраслей в крупных и средних производствах усиливает необходимость совершенствования организации и интенсификации растениеводства, животноводства и других основных и вспомогательных производств сельского хозяйства. Основными направлениями перевода сельскохозяйственного производства на промышленную основу являются:
- строительство цехов и заводов по промышленной переработке продукции, количество которых в стране увеличивается из года в год;
- создание специализированных хозяйств и объединений по производству семян, посадочного материала, элитных и гибридных сортов сельскохозяйственных культур, а также по выращиванию племенного скота для сельскохозяйственных формирований и т.д.;
- развитие прогрессивных отечественных способов производства, а также внедрение передовой западной технологии производства, заготовки (уборки), переработки и хранения продукции
сельского хозяйства. При этом некоторые операции по производству, переработке и хранению продукции осуществляются с использованием тепловых, физических, химических и биологических способов обработки семян, кормов, готовой продукции растениеводства, животноводства и промышленного производства, а также с использованием специфических средств производства (химических и биологических компонентов).
В сельском хозяйстве (в силу агробиологических, почвенно-климатических и агротехнических особенностей производства по отдельным сельскохозяйственным культурам и сельскохозяйственным животным) при производстве затрат в отчетном году продукцию получают в следующем отчетном году (некоторые технологические процессы производятся до выращивания, не говоря уже о выходе продукции сельскохозяйственных культур (производственный цикл отдельных сельскохозяйственных культур составляет более одного года, т.е. эти культуры дают урожай два года и более). Все указанные особенности технологии производства требуют специфических издержек (удобрений, других химических и биологических стимуляторов и т.д.), значительная доля которых в конце каждого отчетного периода представляет собой незавершенное производство.
В то же время для эффективного ведения производства продукции сельского хозяйства, повышения ее рентабельности в условиях рынка необходимы оперативный анализ и контроль затрат, корректировка производственных заданий и регулирование выпуска готовой продукции по мере необходимости. Поскольку источником информации для осуществления указанных функций управления является управленческий учет, то он должен обеспечивать оперативной, достоверной и уместной (полезной) информацией руководителей и специалистов организации для управления производством. Отсюда возникает необходимость внедрения прогрессивных форм и методов ведения управленческого учета, а также его совершенствования в таком направлении, чтобы, во-первых, значительно снизить период и сократить путь документооборота, а также ликвидировать пассивную работу счетных работников и дублирование бухгалтерских записей, во-вторых, усилить контрольные функции учета, повысить
его оперативность, достоверность, действенность и превратить учет в механизм оперативного анализа производственных факторов, управления издержками и результатами производства по стратегии развития сельскохозяйственной деятельности в каждой организации и их структурных подразделениях. Все это достигается путем выбора и использования наиболее оптимальной модели производственного учета в сочетании с системами управленческого учета затрат на производство продукции.
Кроме технологических, природных и агробиологических особенностей производства на организацию эффективной системы управленческого учета производственных затрат, выхода продукции влияют организационно-правовые формы хозяйствующих субъектов, формы и виды хозяйствования. Наиболее важными (значимыми, влияющими на систему управленческого учета) являются созданные организационно-экономические механизмы (платформы) эффективного функционирования внутрипроизводственных экономических отношений, т.е. формы и виды хозяйствования. К ним относятся:
- организация труда и его оплаты;
- способы контроля и управления, используемые на различных уровнях организационной структуры предприятия;
- создание центров ответственности, функционирующих на принципах самоконтроля, самоуправления и самоокупаемости.
Указанные организационные особенности вызывают необходимость организации управленческого учета производственных затрат по центрам ответственности, т.е. по специально созданным, финансово ответственным подразделениям. Это связано не только с оперативным управлением производственными процессами, но и с производственной необходимостью (для повышения материальной заинтересованности работников структурных подразделений в увеличении выхода и улучшении качества производимой ими продукции, а также повышения их ответственности за результаты своей работы в условиях самоуправления деятельностью центров ответственности [2]).
Важное значение имеет также соизмерение продукции (работ) с затратами и исчисление се-
бестоимости продукции (работ) не только в целом по отраслям производства (хозяйству), но и по каждому подразделению с тем, чтобы наиболее объективно и оперативно оценивать их работу, вскрывать имеющиеся недостатки и принимать оперативные решения по устранению этих недостатков, а также использовать выявленные внутренние резервы в производстве продукции по стратегии развития организации. Поэтому управленческий учет в современных условиях должен отвечать следующим требованиям:
- обеспечивать полную возможность сравнения по каждому подразделению всех плановых (нормативных) показателей по производственной программе (смете, бюджету) с фактическими показателями;
- своевременно и полно отражать объем выполненных работ, полученной продукции и производственные расходы;
- учитывать по центрам ответственности только те затраты, которые подконтрольны им и доведены до них в производственных заданиях (программах, сметах);
- оценивать натуральные элементы затрат, выход продукции, работы и услуги по подразделениям в единых внутрихозяйственных (трансфертных) ценах;
- точно и своевременно учитывать услуги по тем подразделениям, которые их оказывали данному подразделению;
- обеспечить оперативный контроль за правильным использованием средств производства, фонда оплаты труда, нормативами расхода семян, удобрений, кормов, сырья, материалов, нефтепродуктов и др.
Специфика и технологические особенности сельскохозяйственного производства требуют:
- особого внимания к организации управленческого учета производственных затрат для оперативного и строгого контроля за их отдельными элементами;
- выявления необоснованных отклонений фактических затрат от установленных лимитов (нормативов);
- анализа и планирования показателей и структуры себестоимости продукции (работ, услуг), а также маржинального дохода и прибыли в данной отрасли по центрам ответственности.
Отсюда следует, что необходимо принять такую номенклатуру статей учета затрат, которая по составу, последовательности построения и структуре отвечала бы всем упомянутым требованиям и классификации издержек по их экономическому содержанию, отношению к объему производства, местам возникновения и др., а также по принципам модели управления «затраты -выпуск - результат» и в полной мере соответствовала отраслевому характеру видов производств в сельском хозяйстве.
Теоретические исследования многих ученых-экономистов нашей страны и за рубежом [9, 20, 30], а также практический опыт многих организаций показывает, что своевременному предупреждению нерациональных (холостых) затрат трудовых и материальных ресурсов способствует внедрение нормативного метода учета. Этот метод учета можно назвать элементом или инструментом управленческого учета в системе управления производством.
Для перехода к нормативному методу учета и его использования в системе управленческого учета затрат необходимы создание нормативного хозяйства и нормативной базы, упорядочение показателей структурных подразделений, методики отражения и контроля отклонений затрат от нормативов, использования их для анализа, составления сводной отчетности и калькуляционных расчетов. Для калькулирования себестоимости продукции в системе управленческого учета сельскохозяйственного производства не менее важное значение имеют полнота и правильное отражение выхода продукции, а также ее качества. Всякое искажение в учете поступления продукции влечет за собой неточности в определении ее себестоимости, фактические результаты работы становятся замаскированными, создавая видимость благополучия, что нередко наносит большой ущерб организации из-за приписок, недостач, потерь и хищений значительной части продукции.
Для объективной оценки деятельности центров ответственности должен быть обеспечен раздельный учет выхода продукции по структурным подразделениям и видам путем документирования не только количества, но и качества этой продукции. Кроме того, чтобы успешно выполнять современные требования и принципы управления
производством строго по центрам ответственности в условиях рынка, необходимо совершенствовать методы производственного учета и способы исчисления себестоимости продукции с учетом ее качества в целях оперативного контроля и анализа динамики затрат, структуры себестоимости по прямым, переменным и совокупным издержкам. Это позволит применять в сельском хозяйстве многовариантность управленческого учета затрат на производство и пирамидальность анализа окупаемости затрат, исчисления себестоимости продукции в целях выявления возможностей повышения эффективности производства путем применения такого важного принципа управления, как «различные виды себестоимости для решения различных целей и задач управления».
Оценивая роль и значение управленческого учета для эффективного управления хозяйственными процессами экономических субъектов, следует отметить, что в сельскохозяйственных организациях управленческий учет развит очень слабо и ограничен ведением лишь производственного учета затрат и исчислением себестоимости продукции по состоянию на 31 декабря отчетного года. Такой традиционный производственный учет ориентирован на отражение уже произошедших фактов о затратах и выходе продукции. Недаром некоторыми западными специалистами подобный учет с позиции внутреннего менеджмента называется «посмертным учетом». Это потому, что по данным такого ведения производственного учета практически невозможно принимать какие-либо управленческие решения по регулированию хозяйственных процессов, так как эти процессы уже завершены и повлиять на них практически невозможно.
Ныне действующий производственный учет ведется в сельскохозяйственных организациях лишь для регистрации прошлых событий о затратах, объемах производства (и т.д.) и обобщения данных об этих событиях в финансовом учете в целом по организации.
Причина недооценки роли и значения управленческого учета, игнорирование его практического внедрения и ведения в сельскохозяйственных организациях связано с недопониманием сущности, роли и значения управленческого учета руководителями и специалистами многих сельско-
хозяйственных экономических субъектов. Кроме того, сущность и содержание управленческого учета в научной и учебной литературе разными авторами определяются по-разному, т.е. неидентично [5, 11, 24, 27, 28]. Развитие управленческого учета и практическое его применение «тормозит» и то, что в законодательных и нормативных документах регулирования бухгалтерского учета в РФ ничего не говорится о необходимости его дифференциации на подсистемы финансового и управленческого учета, о назначении этих подсистем.
Такая дифференциация бухгалтерского учета на подсистемы финансового и управленческого учета предусмотрена только в учебных программах высших образовательных учреждений при подготовке бакалавров и магистров по направлениям «Экономика», «Менеджмент».
Руководителям и специалистам сельскохозяйственных организаций пора понять, что обобщенная информация финансового учета, которая представляется в форме бухгалтерской (финансовой) отчетности, ориентирована в основном на внешних пользователей информации. Эта информация непригодна для управления эффективностью деятельности отдельных бригад, цехов и других структурных подразделений. Обезличенный учет не позволяет обеспечивать внутренний менеджмент соответствующей информацией для принятия решений или даже для разработки проектов экономических решений на каждом иерархическом уровне управления.
В то же время следует признать, что единой модели управленческого учета для всех организаций нет и быть не может. В отличие от финансового учета, управленческий учет является продуктом внутреннего проектирования на базе общепризнанных методологических положений, организационных, методических и технологических аспектов его ведения, изучения передового опыта. Поэтому управленческий учет всегда ориентирован на отраслевую специфику организации и ее системы управления, что отличает его от финансового учета гибкостью и адаптивностью к бизнес-модели хозяйствующего субъекта и его сегментов деятельности. Вместе с тем управленческий учет непосредственно связан с финансовым учетом, так как оба они представляют собой
подсистемы общей системы бухгалтерского учета организаций. И в финансовом, и в управленческом учете используются методические приемы (документация, инвентаризация, оценка, калькуляция и др.), технические аспекты общей системы бухгалтерского учета, ее основополагающие принципы, допущения и требования при формировании соответствующей информации. Однако в управленческом учете, в отличие от финансового учета, используются также данные всех других видов учета, а также технологические, экологические параметры и данные внешней среды, которые после обработки, интерпретации трансформируются в информацию, ориентированную в основном на будущие события в целях их прогнозирования.
Поэтому управленческий учет, в отличие от финансового учета, становится информационной базой для всех основных функций управления (прогнозирования, планирования и др.) и способствует координации работы всех экономических и других служб организации. В этом заключается интегрированная роль не самого управленческого учета как такового, а управленческой бухгалтерии организации. Отсюда можно констатировать, что управленческий учет предназначен исключительно для решения задач внутреннего менеджмента организации, и потому его постановочная структура должна соответствовать бизнес-модели [10] организации и структуре ее системы управления.
Отсюда можно сделать вывод, что управленческий учет - это упорядоченная подсистема бухгалтерского учета, предназначенная для сбора, регистрации, отражения и обобщения данных о фактах хозяйственной жизни, их трансформации в хозяйственные операции, интерпретации этих операций в информацию, обладающую качественными характеристиками, свойствами полезности для эффективного управления деятельностью организации, ее бизнес-единиц путем использования этой информации в прогнозировании, планировании, а также для контроля, нормирования, анализа, организации и регулирования хозяйственных процессов.
Таким образом, правильное понимание сущности управленческого учета очень важно для определения границ, функций, предмета и объекта познания, а также разработки организационно-
методических аспектов его ведения. Понимание сущности управленческого учета необходимо и для того, чтобы не допустить ошибок при внедрении данной системы, так как этот учет может отличаться вариантностью, методическими и техническими аспектами, обладать признаками ноу-хау и творческим подходом при его проектировании в данной организации [2].
При определении сущности и назначения управленческого учета необходимо исходить также из содержания управления управляемых
объектов как системы общих функций, состоящей из конкретных подфункций. Содержание управления управляемых объектов раскрывается путем упорядочения потоков входной и выходной информации, а также прямых, внутренних, горизонтальных и обратных связей управляющей системы и управляемых объектов посредством коммуникации информации бухгалтерского управленческого учета (см. рисунок).
Приведенная модель управленческого учета затрат на производство продукции (работ, услуг)
Управляющая система (по функциям)
Субъект управления
св H <U F
w ^
« S
i О
CS V
S 3 ft <u
о ,
*S I
о
X
И
Организация, структура и средства
управления -
Функции управления: прогнозирование, планирование, организация, регулирование и др.
а2
Система управленческого учета хозяйствующего субъекта
Системы учета затрат на производство продукции
Традиционная
Директ-костинг Стандарт-костинг
Смешанная
Методы производственного учета затрат на производство продукции
Позаказ-ный
Попроцес-
У1 Kl
По стадиям биотрансфор-мапии
У2
К2
Попере-дельный
Уз Кз
По центрам ответственности
У4
К4
По местам возникновения и носителям
У5 К5
У6 Кб
Управляемая система (объект управления)
Виды производства продукции, центры ответственности, затраты, объемы производства продукции, результаты производства продукции (себестоимость, маржа, прибыль и др.), отрасли и виды производства: растениеводство; животноводство; промышленное производство; вспомогательные и прочие
производства
^ Прямые связи (прямая передача информации)
— — — ^ Обратные связи в информационной системе
^ _ Связи координации и субординации между функциями управления посредством коммуникации информации
управленческого учета
<->
Учет и контроль затрат по подфункциям управленческого учета
Модель управленческого учета цикла затрат и производства продукции (работ, услуг)
в сельском хозяйстве [4]
Международный бухгалтерский учет
International Accounting
2
в сельскохозяйственных организациях отвечает свойствам адаптивности, многоаспектности и вариантности (см. рисунок). Учет затрат в данной схеме относительно разделен на уровне подразделений и в целом по организации. На уровне подразделений организаций для учета производственных затрат используются методы производственного учета, а на уровне организации в целом - системы управленческого учета затрат. Введенные обозначения в этой модели означают учетные процедуры и направления коммуникации информации. Так, у1 - кх - означает производственный учет и контроль затрат при использовании позаказного метода; у2 - к2 -производственный учет и контроль затрат при попроцессном методе; у3 - к3 - производственный учет и контроль затрат по стадиям биотрансформации биологических активов [3, 14]; у4 - к4 -производственный учет и контроль затрат при попередельном методе и т.д. Любой из выбранных методов производственного учета должен быть использован в оптимальном сочетании с выбранной для использования системой управленческого учета затрат. Информация по этим производственным методам учета и системам управленческого учета организации позволяет успешно управлять затратами и результатами по переделам, процессам, стадиям биотрансформации биологических активов, центрам ответственности и другим объектам. Обозначения ах - б1, аз - б2 означают связи координации и субординации между управляемой и управляющей системами посредством коммуникации информации управленческого учета.
Реализация содержания (информация, проекты управленческих решений) управленческого учета осуществляется через функции управления: прогнозирование, планирование, нормирование, учет по центрам ответственности, анализ хозяйственной деятельности, организация деятельности, контроль и регулирование хозяйственных процессов. Управленческий учет путем системного применения инструментов (методов учета, контроля, систем учета и др.) обеспечивает взаимодействие функций бухгалтерского, оперативно-технического и статистического учета с функциями прогнозирования, планирования, организации, экономического анализа, контроля и регулирования [22].
Представленная характеристика содержания управленческого учета выражает, с одной стороны, зависимость и связи между составляющими управляемой системы (объекта управления), а с другой -наличие прямых и обратных связей между управленческим учетом, управляющей и управляемой системами. Виды деятельности, осуществляемые в реальной действительности, в управленческом учете фиксируются (входная информация), а в учетной информационной системе обрабатывается и составляется выходная информация, отвечающая различным требованиям управления.
Выступая в качестве подсистемы бухгалтерской системы информации, управленческий учет одновременно становится методом и инструментарием обоснования управленческих решений, а также одним из средств для успешного выполнения других функций управления посредством коммуникационных процессов между управляющей и управляемой системами по всем иерархическим уровням управления. Этим и определяется место управленческого учета в системе управления организацией и ее сегментами (центрами ответственности) [2].
Объектами наблюдения управленческого учета являются ресурсы (материальные, трудовые и финансовые), центры ответственности, хозяйственные процессы на стадиях воспроизводства совокупного продукта и их результаты. Объекты наблюдения управленческого учета одновременно являются объектами управления хозяйствующего субъекта, которые познаются в управленческом учете не как вещи (не так, как они существуют сами по себе), а через факты хозяйственной жизни. В данном случае факт - это действительное явление хозяйственной жизни; то, что действительно произошло, происходит, существует, произойдет в хозяйственной жизни. Факт - это элементарный фрагмент хозяйственной жизни, который является объектом познания и объектом бухгалтерского учета, в том числе управленческого учета. Предметом же познания бухгалтерского учета, в том числе управленческого учета, являются конкретные аспекты фактов хозяйственной жизни, составляющие их содержание.
Факт хозяйственной жизни осмысливается через хозяйственные операции, представляющие собой априорные знания о факте хозяйственной
жизни. Априорные знания или умозаключения о фактах хозяйственной жизни реализуются путем составления бухгалтерских проводок (письменное отражение схемы корреспонденции счетов и суммы хозяйственной операции), т.е. составления логико-знаковой модели счетной формулы хозяйственной операции [1].
Для более глубокого познания содержания фактов хозяйственной жизни в управленческом учете все больше используются (наряду с методическими приемами анализа, контроля и способами общей системы бухгалтерского учета) методы моделирования, прогнозирования, дедуктивный и индуктивный подходы при формировании информации в целях управления производством. Большое значение в управленческом учете имеет также эмпирическое наблюдение. На этом уровне познания объекты наблюдения проявляют свою экономическую и юридическую природу, что имеет важное контрольное значение. На данном уровне познания содержания фактов хозяйственной жизни в управленческом учете используются такие методические приемы общей системы бухгалтерского учета, как наблюдение путем документирования
хозяйственных операций, инвентаризация затрат, активов и обязательств организации, а также (в отдельных случаях) могут быть использованы приемы хронометражных исследований для уточнения норм затрат, расценок на оплату труда и др. Вот почему необходим комплексный подход к разработке проекта, внедрению и организации практического процесса управленческого учета в сельскохозяйственных организациях.
Проектирование, создание и внедрение управленческого учета в конкретной организации является весьма сложной задачей, требующей значительных затрат времени и средств. Поэтому необходим серьезный подход к проектированию мероприятий и организации последовательности действий по внедрению проектных решений совершенствования управленческого учета, их апробированию для окончательного принятия (см. таблицу).
Разработка проекта эффективной модели управленческого учета, осуществление всех мероприятий и процедур по его внедрению, а потом и ведению в конкретной организации -достаточно сложная проблема. Все эти про-
Проектирование и организационные аспекты внедрения управленческого учета
Предварительные мероприятия и проектирование решений по внедрению управленческого учета организация последовательности действий по выполнению мероприятий предварительного обзора, разработке проектных решений по управленческому учету и их внедрению
1. Провести оценку состояния системы управления и организационной структуры экономического субъекта. Провести диагностику текущего состояния управленческого учета в данной организации, оценку возможностей совершенствования его структуры и аспектов содержания 1.1. Исследование состояния системы управления, ее структуры, определение возможностей децентрализации части внутреннего менеджмента организации. 1.2. Изучение особенностей отраслей, видов деятельности экономического субъекта, его организационной структуры и определение возможностей (вариантов, количества) формирования здесь центров ответственности. 1.3. Оценка текущего состояния действующей системы управленческого учета, ее слабых и сильных сторон и информационных потребностей внутреннего управления по всем иерархическим уровням менеджмента организации
2. Провести проектирование окончательной структуры управления организации, ее организационной структуры и бизнес-модели с учетом всех видов производств и деятельности по стадиям воспроизводства совокупного продукта, т.е. кругооборота капитала данного экономического субъекта 2.1. Построение структуры управления с частичной децентрализацией его функций (прогнозирования, планирования, контроля, организации деятельности, регулирования и др.). 2.2. Проведение реструктуризации организационной структуры и создание центров ответственности (затрат, прибыли, основные, вспомогательные и др.). 2.3. Составление бизнес-модели организации с учетом ее новой структуры управления, создания здесь центров ответственности, особенностей функционирования процессов снабжения, производства продукции (работ, услуг) и сбыта, а также инвестиционной деятельности
-15 (357) - 2015-
Международный бухгалтерский учет International Accounting
Управленческий учет Management Accounting - 47 -
Окончание таблицы
Предварительные мероприятия и проектирование решений по внедрению управленческого учета организация последовательности действий по выполнению мероприятий предварительного обзора, разработке проектных решений по управленческому учету и их внедрению
3. Организовать мониторинг по изучению эффективности проектных решений по изменениям структуры управления, организационной структуры хозяйствующего субъекта, функционирования его бизнес-модели по принципу непрерывности деятельности и всего воспроизводственного процесса 3.1. Проведение работы по совершенствованию документов внутренней регламентации управления, его отделов, навыков работы всех работников аппарата управления, а также видов деятельности организации и ритмичности ее хозяйственных процессов. 3.2. Проведение экспертизы должностей, специалистов, административно-управленческого персонала по списку должностных лиц по подразделениям и в целом по организации (на основании экспертизы необходимо понять и установить: кто и что делает в организации, какие функции управления осуществляет и какой информацией для этого он должен пользоваться)
4. Организовать выделение необходимых ресурсов (средств) для проектирования и внедрения управленческого учета. Организовать подготовку сотрудников к внедрению управленческого учета и его ведению на предприятии. Подобрать руководителя для внедрения проекта управленческого учета. Обеспечить заинтересованность и активное содействие руководства организации во внедрении управленческого учета 4.1. Разработка сметы затрат по проектированию и внедрению управленческого учета. 4.2. Организация переподготовки специалистов (бухгалтеров, экономистов-менеджеров) для внедрения управленческого учета (необходимо тщательно (на конкурентной основе) подобрать кадры (бухгалтеров) для ведения уже внедренного проекта управленческого учета (высшее экономическое образование, профессиональные знания, умения, навыки, аттестат профессионального бухгалтера и т.д.). Руководитель по внедрению проекта управленческого учета должен быть полностью привержен идее объективной необходимости развития управленческого учета в организации. Он должен быть наделен определенными полномочиями, иметь соответствующую профессиональную подготовку и объективно решать возникающие вопросы в процессе внедрения управленческого учета. Внедрению управленческого учета должно содействовать и высшее руководство организации, объясняя необходимость внедрения такого учета с позиции повышения эффективности системы управления хозяйствующим субъектом
5. Определиться с основными вопросами при проектировании управленческого учета (организационные, методологические, методические, технические) 5.1. Принятие окончательного решения о том, каким образом будет функционировать управленческий учет в организации: - автономно - на основе раздельного ведения управленческого и финансового учета в разных планах счетов или на основе осуществления взаимодействия между ними через специальные отражающие счета-экраны; - интегрированно - на основе выделения управленческого учета отдельным блоком внутри бухгалтерского учета или на основе взаимной интеграции финансового и управленческого учета. 5.2. Рассмотрение (при проектировании управленческого учета) вопросов его частичной децентрализации по центрам ответственности, а также вопросов выбора и использования методов и систем учета затрат и их оценки, выпуска продукции и результатов производства, использования программных продуктов для КОД, формирования управленческой отчетности
6. Разработать окончательный проект модели управленческого учета, осуществить все ранее указанные мероприятия по его внедрению и практическому ведению в организации 6.1. Определение объектов, учетных блоков управленческого учета и масштабы его ведения по иерархии уровней управления и организационной структуры экономического субъекта. 6.2. Создание отдела управленческой бухгалтерии, определение структуры данного отдела и порядка работы исполнителей процедур управленческого учета. 6.3. Внедрение управленческого учета и осуществление его ведения путем последовательной реализации технологии, процедур и механизмов данной системы учета
блемы могут быть решены путем координации (сотрудничества) специалистов хозяйствующих субъектов и профессионалов по управленческому учету. В связи с этим авторы полностью согласны с мнением профессора М.А. Вахрушиной о том, что «... для решения накопившихся проблем... и осуществления научно-практического прорыва в управленческом учете в России» необходим орган, который будет осуществлять «методологическое руководство его развитием» [10]. Таким органом методологического руководства развитием управленческого учета в России может стать специально созданный Комитет по управленческому учету в составе ИПБ России.
Список литературы
1. Алборов Р.А. Принципы и основы бухгалтерского учета. 2-е изд., перераб и доп. М.: КНОРУС, 2008. 344с.
2. Алборов Р.А. Бухгалтерский управленческий учет (теория и практика). М.: Дело и Сервис, 2005. 398 с.
3. АлборовР.А., Концевая С.М., ЗахароваЕ.В. Развитие управления биологическими активами и учета результатов их биотрансформации в сельском хозяйстве: монография. Ижевск: Ижевская ГСХА, 2009. 165 с.
4. Алборов Р.А., Ливенская Г.Н. Управленческий учет затрат по центрам ответственности в производственных организациях: монография. Ижевск: Удмуртский университет, 2013. 108 с.
5. Баханькова Е.Р. Бухгалтерский управленческий учет. М.: РИОР; ИНФРА-М, 2011. 250 с.
6. Бодрикова С.В., МосуноваЕ.Л., Злобина О.О. Организация рациональной модели управленческого учета затрат по центрам ответственности // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). 2015. № 1. С. 25-29.
7. Бодрикова С.В., Мосунова Е.Л. Совершенствование управленческого учета затрат труда и его оплаты в сельскохозяйственных организациях // Вестник Ижевской государственной сельскохозяйственной академии. 2014. № 3. С. 16-22.
8. ВахрушинаМ.А. Бухгалтерский управленческий учет. 7-е изд. М.: Омега-Л, 2010. 570 с.
9. Вахрушина М.А., Сидорова М.И., Борисова Л.И. Стратегический управленческий учет. М.: Рид Групп, 2011. 868 с.
10. Вахрушина М.А. Проблемы и перспективы развития российского управленческого учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 33. С.12-23.
11. Воронова Е.Ю. Управленческий учет. М.: Юрайт, 2013. 551 с.
12. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. М.: Аудит, 1994. 557 с.
13. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Магистр, 2011. 576 с.
14. Козменкова С.В., Шатина Е.Н. Особенности применения МБС (IAS) 41 «Сельское хозяйство» в российской практике учета и отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 16. С. 2-7.
15. Кондраков Н.П., Иванова М.А. Бухгалтерский управленческий учет : учеб. пособие. М.: ИНФРА-М, 2009. 363 с.
16. КлычоваГ.С., СадриеваЭ.Р., ЗакироваА.Р. Управленческий (производственный) учет в сельском хозяйстве. Казань: Изд-во Казанского университета, 2006. 288 с.
17. КлычоваГ.С., Закирова А.Р., Зиятдинова А.Р. Развитие методики управленческого учета в свекловодческих организациях. Казань: Центр инновационных технологий, 2010. 196 с.
18. Мизиковский Е.А. Теория бухгалтерского учета / под ред. Е.А. Мизиковского. М.: Юристь, 2001. 400 с.
19. Нидлз Б., Колдуэлл Д., Андерсон Х. Принципы бухгалтерского учета / пер. с англ. / под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1993.496 с.
20. Остаев Г.Я. Управленческий учет. М.: Дело и Сервис, 2015. 272 с.
21. ОстаевГ.Я., Концевая С.Р. Организация управленческого учета и внутреннего контроля в кормопроизводстве: монография. М.: Изд-во МСХА им. К.А. Тимирязева, 2014.
22. Остаев Г.Я. Стратегический (управленческий) учет и контроль затрат в сельском хозяйстве // Вестник Ижевской государственной сельскохозяйственной академии. 2014. № 4. С. 52-55.
23. ОстаевГ.Я., Концевая С.Р., КонцевойГ.Р. Стратегия применения методов управленческого учета в сельском хозяйстве // Наука Удмуртии. 2014. № 3. С. 142-146.
24. Рассказова-Николаева С.А., Шебек С.В., Николаев Е.А. Управленческий учет: для студентов и менеджеров. СПб.: Питер, 2013. 491 с.
25. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика / пер. с фр. / под. ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000. 160 с.
26. Соколов Я.В. Управленческий учет. М.: Магистр, 2010. 428 с.
27. Управленческий учет / под ред. В. Палия. М.: ИНФРА, 1997. 480 с.
28. Управленческий учет / под ред. А. Д. Ше-
ремета. 4-е изд. М.: ИНФРА-М, 2009. 423 с.
29. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект / пер. с англ. / под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000. 416 с.
30. Шим Джей К., Сигал Джоэл Г. Методы управления себестоимостью и анализ затрат / пер. с англ. М.: Филинг, 1996. 344 с.
31. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры / пер. с англ. / под ред. А.М. Петрачкова. М.: Финансы и статистика, 1993. 560 с.
International Accounting ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Management Accounting
BACKGROUND AND MODELING OF THE DEVELOPMENT OF MANAGEMENT ACCOUNTING IN AGRICULTURE
Rolik A. ALBOROV, Svetlana M. KONTSEVAYA, Svetlana V. KOZMENKOVA
Abstract
Importance Mixed agricultural economy, which is represented with various ownership forms, types and mechanisms of running agricultural activities, requires searching for reasonable and effective tools for further promoting the agricultural reform. In this respect, it becomes relevant and reasonable to streamline internal management of agricultural entities, transform and develop their management accounting as the main information base for taking and implementing managerial decisions in improvement of the agricultural production performance. This research focuses on issues of developing management accounting in agricultural entities, designing its information model, its implementation and practical use. Objectives The research aims at substantiating the theoretical provisions and elaborating organizational and methodological recommendations on the way to develop management accounting within the system of agricultural production management. Methods The methodological framework of the research comprises scientific proceedings by the national and foreign experts in management accounting, and our own researches. During the research, we used such methods as modeling, abstraction, techniques of
systematization, generalization of theoretical aspects and practical guidelines for modeling (designing) and implementing management accounting in the specific entity.
Results We determined the premise for developing management accounting in medium-sized and large agricultural entities. The research identifies the reasons for understating the role and significance of management accounting in the system of agricultural production management, problems of its organizational weaknesses and development. We formulate the substance and contents of the management accounting system, propose a model for its practical operation in agricultural entities, which will be versatile and adaptive to the corporate business model. We outline our organizational and methodological recommendations for designing a reasonable model of management accounting, its implementation and practical use in agricultural entities.
Conclusions and Relevance Designing and implementing management accounting is a complicated matter requiring a serious approach to planning activities and arranging a sequence of activities to implement management accounting improvement decisions. Methodological and organizational issues
Международный бухгалтерский учет
International Accounting
of developing a management accounting project and implementing this project may be successfully solved if entities cooperate with a self-regulatory organization of professional accountants specializing in management accounting. The development of management accounting in Russia may be coordinated by a specially established Management Accounting Board within the Institute of Professional accountants.
Keywords: mobilization, transformation, economy, management, organizational structure, costs, calculation, production accounting methods, management accounting model, information, adaptability, observation object, stages, biotransformation, biological assets, responsibility centers, designing, implementation, corporate business model, agriculture
References
1. Alborov R.A. Printsipy i osnovy bukhgalter-skogo ucheta [Accounting principles and foundations]. Moscow, KnoRus Publ., 2008, 344 p.
2. Alborov R.A. Bukhgalterskii upravlencheskii uchet (teoriya i praktika) [Management accounting (theory and practice)]. Moscow, Delo i Servis Publ., 2005,398 p.
3. Alborov R.A., Kontsevaya S.M., Zakharova E.V. Razvitie upravleniya biologicheskimi aktivami i ucheta rezul 'tatov ikh biotransformatsii v sel 'skom khozyaistve: monografiya [Developing the management of biological assets and accounting for results of their biotransformation in agriculture: a monograph]. Izhevsk, Izhevsk State Agricultural Academy Publ., 2009, 165 p.
4. Alborov R.A., Livenskaya G.N. Upravlencheskii uchet zatratpo tsentram otvetstvennosti v proiz-vodstvennykh organizatsiyakh: monografiya [Management accounting of costs per responsibility center in production organizations: a monograph]. Izhevsk, Udmurt State University Publ., 2013, 108 p.
5. Bakhan'kova E.R. Bukhgalterskii upravlencheskii uchet [Management accounting]. Moscow, RIOR, INFRA-M Publ., 2011, 250 p.
6. Bodrikova S.V., Mosunova E.L., Zlobina O.O. Organizatsiya ratsional'noi modeli upravlencheskogo ucheta zatrat po tsentram otvetstvennosti [Setting up a reasonable model for management accounting of costs per responsibility center]. Vestnik professional'nykh bukhgalterov = Bulletin of Institute of Professional Accountants, 2015, no. 1, pp. 25-29.
7. Bodrikova S.V., Mosunova E.L. Sovershen-stvovanie upravlencheskogo ucheta zatrat truda i ego oplaty v sel'skokhozyaistvennykh organizatsi-yakh [Improving management accounting of labor costs and payments in agricultural entities]. Vestnik Izhevskoi gosudarstvennoi sel 'skokhozyaistvennoi akademii = Bulletin of Izhevsk State Agricultural Academy, 2014, no. 3, pp. 16-22.
8. Vakhrushina M.A. Bukhgalterskii upravlencheskii uchet [Management accounting]. Moscow, Omega-L Publ., 2010, 570 p.
9. Vakhrushina M.A., Sidorova M.I., Bori-sova L.I. Strategicheskii upravlencheskii uchet [Strategic management accounting]. Moscow, Rid Grupp Publ., 2011, 868 p.
10. Vakhrushina M.A. Problemy i perspektivy razvitiya rossiiskogo upravlencheskogo ucheta [Problems and prospects of development of the Russian management accounting].Mezhdunarodnyi bukhgal-terskii uchet = International Accounting, 2014, no.33, pp.12-23.
11. Voronova E.Yu. Upravlencheskii uchet [Management accounting]. Moscow, Yurait Publ., 2013,551 p.
12. Drury C. Vvedenie v upravlencheskii i proizvodstvennyi uchet [Cost and Management Accounting: An Introduction]. Moscow, Audit Publ., 1994,557 p.
13. Ivashkevich V.B. Bukhgalterskii uprav-lencheskii uchet [Management accounting]. Moscow, Magistr Publ., 2011, 576 p.
14. Kozmenkova S.V., Shatina E.N. Osobennosti primeneniya MBS (IAS) 41 Sel'skoe khozyaistvo v rossiiskoi praktike ucheta i otchetnosti [The specifics of applying IAS 41 - Agriculture in the Russian accounting and financial reporting practices]. Mezh-dunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2010, no. 16, pp. 2-7.
15. Kondrakov N.P., Ivanova M.A. Bukhgalter-skii upravlencheskii uchet [Management accounting]. Moscow, INFRA-M Publ., 2009, 363 p.
16. Klychova G.S., Sadrieva E.R., Zakirova A.R. Upravlencheskii (proizvodstvennyi) uchet v sel 'skom khozyaistve [Management (production) accounting in agriculture]. Kazan, Kazan Federal University Publ., 2006, 288 p.
17. Klychova G.S., Zakirova A.R., Ziyatdi-nova A.R. Razvitie metodiki upravlencheskogo ucheta
v sveklovodcheskikh organizatsiyakh [Developing management accounting methods in sugar beet production entities]. Kazan, Tsentr innovatsionnykh tekhnologii Publ., 2010, 196 p.
18. Mizikovskii E.A. Teoriya bukhgalterskogo ucheta [Accounting theory]. Moscow, Yurist" Publ., 2001, 400 p.
19. Needles B., Caldwell J., Anderson H. Printsipy bukhgalterskogo ucheta [Principles of Accounting]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1993, 496 p.
20. Ostaev G.Ya. Upravlencheskii uchet [Management accounting]. Moscow, Delo i Servis Publ., 2015, 272 p.
21. Ostaev G.Ya., Kontsevaya S.R. Organizat-siya upravlencheskogo ucheta i vnutrennego kon-trolya v kormoproizvodstve: monografiya [Setting up management accounting and internal control in fodder production: a monograph]. Moscow, Moscow Agricultural Academy named after K.A. Timiryazev Publ., 2014.
22. Ostaev G.Ya. Strategicheskii (upravlencheskii) uchet i kontrol' zatrat v sel'skom khozyaistve [Strategic (management) accounting and cost control in agriculture and the agriculture sector]. Vestnik Izhevskoi gosudarstvennoi sel 'skokhozyaistvennoi akademii = Bulletin of Izhevsk State Agricultural Academy, 2014, no. 4, pp. 52-55.
23. Ostaev G.Ya., Kontsevaya S.R., Kontsevoi G.R. Strategiya primeneniya metodov uprav -lencheskogo ucheta v sel'skom khozyaistve [The strategy for applying management accounting methods in agriculture]. Nauka Udmurtii = Science of Udmurtia, 2014, no. 3, pp. 142-146.
24. Rasskazova-Nikolaeva S.A., Shebek S.V., Nikolaev E.A. Upravlencheskii uchet: dlya studentov i menedzherov [Management accounting for students and managers]. St. Petersburg, Piter Publ., 2013, 491 p.
25. Richard J. Bukhgalterskii uchet: teoriya i praktika [Comptabilite financiere]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2000, 160 p.
26. Sokolov Ya.V. Upravlencheskii uchet [Management accounting]. Moscow, Magistr Publ., 2010, 428 p.
27. Upravlencheskii uchet [Management accounting]. Moscow, INFRA Publ., 1997, 480 p.
28. Upravlencheskii uchet [Management accounting]. Moscow, INFRA-M Publ., 2009, 423 p.
29. Horngren Ch.T., Foster G. Bukhgalterskii uchet: upravlencheskii aspekt [Cost Accounting: A Managerial Emphasis]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2000, 416 p.
30. Shim J., Siegel J. Metody upravleniya sebestoimost'yu i analiz zatrat [Modern Cost Management and Analysis]. Moscow, Filin" Publ., 1996, 344 p.
31. Antony R., Reece J. Uchet: situatsii iprimery [Accounting Text and Cases]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1993, 560 p.
Rolik A. ALBOROV
Izhevsk State Agricultural Academy, Izhevsk, Udmurt Republic, Russian Federation kafedra.byfa@yandex.ru
Svetlana M. KONTSEVAYA
Izhevsk State Agricultural Academy, Izhevsk, Udmurt Republic, Russian Federation kafedra.byfa@yandex.ru
Svetlana V. KOZMENKOVA
Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod - National Research University, Nizhny Novgorod, Russian Federation buhuchet@iee.unn.ru
