CC BY
56
ФИНАНСОВОЕ, БАНКОВСКОЕ И ТАМОЖЕННОЕ ПРАВО
Д.А. Смирнов
ПРАВОВЫЕ ПРЕЗУМПЦИИ И ПРИНЦИПЫ НАЛОГОВОГО ПРАВА КАК СРЕДСТВА ОГРАНИЧЕНИЯ НЕГАТИВНОГО УСМОТРЕНИЯ В АДМИНИСТРАТИВНОМ И ИНОМ ПРАВОПРИМЕНЕНИИ
В данной статье раскрывается функциональная особенность принципов российского налогового права как средства ограничения негативного усмотрения в налоговом правоприме-нениии. Проводится соотношение принципов российского налогового права и правовых презумпций.
Ключевые слова: принципы налогового права, правовые презумпции, налоговое правоприменение, негативное усмотрение.
D.A. Smirnov
LAWFUL PRESUMPTIONS AND THE PRINCIPLES
OF TAX RIGHT AS THE MEANS
OF THE LIMITATION OF NEGATIVE DISCRETION
IN ADMINISTRATIVE AND OTHER LAW ENFORCEMENT
In this article is revealed the functional special feature of the principles of Russian tax right as the means of the limitation of negative discretion in tax law enforcement. The relationship of the principles of Russian tax right and lawful presumptions here is conducted.
Key words: the principles of tax right, lawful presumptions, tax law enforcement, negative discretion.
Принципы налогового права используются на практике в качестве средства ограничения негативного усмотрения. По своей природе они являются воплощением в нормах налогового права понятий справедливости, соответствующих историческому этапу развития общества, поэтому они стоят на страже публичных интересов в сочетании с учетом прав и законных интересов налогоплательщиков. Нельзя забывать о том, что право и справедливость имеют одну этимологическую природу, а принципы представляют основу налогового права, которая не может служить лишь субъективным интересам налоговых правоприменителей. Одной из основных задач принципов налогового права выступает ограниче-
© Смирнов Дмитрий Анатольевич, 2012
Доктор юридических наук, профессор кафедры финансового, банковского и таможенного права (Саратовская государственная юридическая академия).
ние негативного усмотрения работников налоговых и таможенных органов, а также иных налоговых правоприменителей. Принципы — это справедливые требования налогового закона, учитывать которые — обязанность правоприменителей, поскольку они лежат в основе правового регулирования. Требование соблюдения принципов в налоговом правоприменении соответствует букве и духу налогового законодательства, в результате чего обеспечивается действие Правительства РФ, налоговых, таможенных и судебных органов и их должностных лиц в рамках предоставленных им полномочий; строгое и неуклонное соблюдение установленной процедуры; принятие в результате правоприменительной деятельности юридических актов установленной формы (решение, постановление и т.п.).
Требование принципов налогового права означает деятельность правоприменителей в интересах не каких-либо граждан или групп, а в интересах всего общества, т. е. выбор должен быть сделан в целях наиболее эффективного, целесообразного, оптимального применения налогово-правовых норм. Интересы конкретного налогоплательщика также не должны нарушаться из-за необоснованного использования относительной определенности налоговых норм, в т. ч. регламентирующих принципы налогового права. В этом случае принципы используются наряду с презумпциями как средства ограничения негативного усмотрения в налоговом правоприменении.
В юридической литературе ряд авторов относят к правовым принципам также и правовые презумпции, что указывает на отсутствие в теории и законодательстве четкой позиции относительно роли и места правовых презумпций в регулировании общественных отношений. Часто элементы правовых презумпций выражены в тек-2 сте нормативно-правовых актов латентно, а это затрудняет их применение на прак-? тике. Законодательное регулирование характеризуется нарушением лингвистиче-м ских требований к языковой форме выражения правовых презумпций, смешением разнопорядковых понятий и терминов, применением термина «презумпция» к усло-I виям, таковыми не являющимися1. В частности, по мнению Н.И. Матузова, «право-| вые презумпции ... не законодательные нормы, а специфические разновидности пра-
го
| вил (принципов), выработанные в ходе длительного развития юридической теории
§ и практики»2. М.И. Байтин признавал презумпцию невиновности в качестве одно-
| го из основных принципов права3. В.И. Земцова указывает: «... в Налоговом кодексе
§■ РФ (ст. 108) закреплен ряд общих условий привлечения к ответственности органи-
° заций и физических лиц за совершение налогового правонарушения, которые в сво-
1 « Л
ж ей основе являются принципами презумпции невиновности налогоплательщиков»4.
| Многие теоретики налогового права относят к числу презумпций п. 7 ст. 3 НК
е РФ (презумпция правоты налогоплательщика, презумпция добросовестности на-
1 логоплательщика)5, другие считают, что это норма-принцип налогового права6.
0
° На практике налоговые презумпции часто называют принципами. Например,
(Го
¿5 презумпцию добросовестности налогоплательщика трактуют в качестве прин-
1 ципа добросовестности налогоплательщика 7. Данное обстоятельство подтверж-| дает вывод: природа правовых презумпций в налоговом праве изучена недостаточно полно. К тому же вопрос соотношения правовых презумпций и принципов налогового права является одним из малоисследованных. Выяснение указанного момента позволит понять сущность признаков, характеризующих принципы налогового права, в качестве средства ограничения негативного усмотрения в налоговом правоприменении. Обратимся к анализу презумпций и их соотношению
214 с принципами налогового права.
В юридической науке существует множество определений правовых презумпций. В.К. Бабаев определяет презумпцию как «закрепленное в нормах права предположение о наличии или отсутствии юридических фактов, основанное на связи между ними и фактами наличными и подтвержденное предшествующим опытом»8. Данное определение — наиболее известное и цитируемое.
Я.Л. Штутин утверждал, что презумпция — это «логический прием, позволяющий суду в предусмотренных законом случаях или когда это естественно вытекает из смысла закона, признать истинным существование (несуществование) искомого факта, не требуя доказательства от стороны, ссылающейся на него, а также положить его в основание судебного решения, если этот юридический факт по предположению, основанному на общественной практике, является прямым следствием или причиной доказательственного факта (фактов) и не опровергнут в ходе судебного разбирательства»9.
В.И. Земцова считает: «Презумпция — это юридическое правило доказывания, основанное на знании о том, что при наличии по делу юридического факта, совпадающего с презюмируемым законом фактом, всегда наступают определенные последствия, в силу чего субъекту предписываются те или иные правила поведения или принятие соответствующего обязательного решения по делу»10.
Ю.К. Орлов определяет презумпции как метод принятия решений «за неимением лучшего, когда просто нет другого выхода»11. А.Т. Боннер, поддерживая вышеуказанную точку зрения, отмечает, что причина закрепления презумпций определена особенностями их содержания: «...Встречаются обстоятельства, имеющие существенное юридическое значение, доказывание которых крайне затруднительно, а то и невозможно»12. ш
с
В теории налогового права также существуют свои взгляды на правовые пре- н зумпции. Д.М. Щекин предлагает рассматривать понятие «презумпция» в узком С
а
и широком смысле. В узком смысле правовая презумпция является суждением т
о
о факте, а в широком — не только о фактических обстоятельствах, но и о нор- к
й
мативных основаниях возникновения правоотношения. Правовая презумпция о' в широком смысле — это прямо или косвенно закрепленное в законодательстве | обязательное суждение, имеющее вероятностную природу, о наличии или отсут- в
ствии нормативных или фактических оснований для возникновения, изменения нн
о
или прекращения прав и обязанностей, направленное на достижение целей пра- Ю
вового регулирования13. и
Д.В. Винницкий на основе подходов, разработанных в общей теории пра- к
ва, сформулировал общее определение понятия «отраслевая налогово-правовая а
презумпция». По его мнению, «это непосредственно закрепленное в налогово- Л
правовых нормах или вытекающее из их содержания предположение о наличии |
или отсутствии определенных юридических фактов, имеющих значение для на- •
логообложения. Налогово-правовая презумпция может быть основана на объек- 88
тивной связи между предполагаемыми фактами и фактами наличными, которая ^
обычно проявляет себя в сфере налоговых отношений (индуктивная презумпция). 12 В противном случае установление презумпции обусловлено исключительно содержанием налогово-правовых принципов и чертами метода налогово-правового регулирования (идеологические презумпции)»14.
Ю.В. Старых считает, что для характеристики презумпции как приема законодательной техники более важное значение имеет ее словарное толкование, т. е.
«признание факта юридически достоверным, пока не будет доказано обратное». 215
Тем самым презумпция выполняет функции средства ограничения негативного усмотрения в налоговом правоприменении15.
Таким образом, юридические презумпции в налоговом праве характеризуются вероятностным характером наличия или отсутствия нормативных или фактических оснований для возникновения, изменения или прекращения прав и обязанностей, направленным на достижение целей налогово-правового регулирования. В основе презумпций лежит повторяемость жизненных ситуаций, а в основе принципов — конституционные ценности. Поскольку некоторые моменты налогообложения происходят систематически в определенном направлении, то можно предположить, что при аналогичных условиях они будут повторяться. Например, на практике основное большинство налогоплательщиков соблюдают налоговое законодательство. Такой вывод не достоверный, но вероятный. Он распространяется на каждого налогоплательщика, пока не будет доказано иное, т.е. виновное нарушение налогоплательщиком налогового законодательства, повлекшее неуплату налогов в бюджет того или иного уровня. В этом случае следует согласиться с М.В. Карасевой, утверждающей, что «правовой потенциал презумпций как одного из приемов финансово-правового регулирования обусловлен наличием у них свойства предположительности. Это свойство присуще презумпциям потому, что с точки зрения своего образования они представляют обобщения какого-то числа однородных случаев. Естественно, какие-то конкретные жизненные ситуации с участием налогоплательщика могут не подпадать под эти обобщения. В этом случае презумпция опровергается и демонстрирует свой не универсальный, а предположительный характер. Именно вероятностный, а не универсальный ха-12 рактер презумпции как приема правового регулирования позволил законодате-? лю использовать ее в НК РФ для закрепления в качестве исходного начала налом гового регулирования концепции добросовестности налогоплательщика. Другими словами, эта презумпция закреплена в нормах НК РФ не прямо, а косвенно»16. I Следовательно, налогово-правовые презумпции носят предположительный,
| прогностический характер. Тем не менее они служат важным дополнительным
го
| инструментом познания окружающей действительности. Презумпции выступа-
0 -Т»
| ют в качестве средства, помогающего установлению истины. В этом их научная
| и практическая ценность17.
§■ В отличие от презумпции принцип не отличается предполагаемым характе-
° ром существования. Принцип налогового права представляет основу, которая су-
£ ществует всегда. Отсутствие какой-либо степени вероятности в правовой природе
| принципа — его отличительная черта. Презумпция может обладать рядом черт
е принципа и в этом случае она наиболее близка к нему. В частности, это касается
° неопровержимых презумпций18, но все же ряд ученых отождествляют принци-
0
° пы и презумпции или проводят между ними взаимосвязь19, хотя принципы на-
(ТО
¿5 логового права следует отличать от презумпций.
1 А.Л. Захаров справедливо отмечает: «Презумпции и принципы права имеют | много общего, поскольку определяют основные ценности права, регулируют общественные отношения, влияют на содержание юридической практики. Но разница между ними заключается в том, что принципы права — неопровержимые, основополагающие, универсальные правовые идеи. Они не могут быть отменены или изменены в ходе разрешения юридического дела»20. Общие принципы налогового права присущи содержанию всех его норм, а вот презумпции характерны
216 лишь для определенной области отношений, например налоговой ответственно-
сти. В последнем случае презумпции становятся похожими на институционные принципы налогового права.
Абстрактно-обобщающий характер сближает принципы с презумпциями. Презумпции, как и принципы, с точки зрения формальной логики — сформировавшиеся понятия абстрактного характера, имеющие своим содержанием факты (требования), относящиеся к различным областям человеческой деятельности. Наряду с принципами налогового права юридические презумпции, являясь абстракциями, отражают природу правовых явлений глубже, вернее и полнее21. «Абстрагирование здесь, как и иной процесс становления логических категорий, есть результат длительной человеческой деятельности по отвлечению от отдельных и частных признаков предметов или явлений и концентрации всего того, что составляет их сущность. Абстрактный характер образованных таким методом понятий заключается в том, что они охватывают все предметы или явления, послужившие основой образования понятий, и в то же время не являются ни одним из данных конкретных предметов или явлений. Отвлеченный характер понятий не означает, что они оторваны от жизненной реальности. Напротив, понятия, раскрывая сущность предметов и явлений, проявляют свой конкретный характер»22.
Принцип налогового права по степени абстрагирования — понятие более масштабное, чем презумпция. Он актуализирует любое средство в механизме правового регулирования. Презумпция же может использоваться в качестве одного из средств при правовом регулировании налогообложения, в основе которого лежат принципы налогового права. Таким образом, принципы будут использовать презумпцию для достижения целей налогово-правового регулирования23. Презумпция невиновности налогоплательщика, в частности, будет служить принципам законности, социальной справедливости и целесообразности, а также иным принципам налогового права. Самостоятельным принципом налогового права она не является, но приобретает ряд черт принципа, поскольку лежит в основе правовой теории прав личности, в т. ч. и налогоплательщика. Кроме того, указанная презумпция предопределяет ход налогового законотворческого процесса. При этом презумпция невиновности налогоплательщика носит вероятностный, а не универсальный характер, что противоречит сущности принципа налогового права, поскольку он не может быть оспорен.
Условно принципы налогового права можно подразделить на обеспечивающие интересы государства и стоящие на страже прав и интересов налогоплательщиков, но все они, наряду с презумпциями, ограничивают негативное усмотрение правоприменителей24. Конституционная справедливость предопределяет содержание принципов налогового права и указывает вектор их использования на практике. Любой принцип налогового права должен учитываться правоприменителем в условиях его наполнения конкретным содержанием правовыми нормами. Конституционный смысл содержания налоговых норм должен направлять правоприменение в налоговой сфере на основе справедливости и иных принципов налогового права.
Пункт 7 ст. 3 НК РФ содержит норму налогового права, которая регламентирует презумпцию правоты налогоплательщика, а также служит формой выражения принципа ясности, согласованности и непротиворечивости налогообложения. Абстрактный характер налоговой нормы в этом случае показывает возможность совмещения в содержании нормы правовой презумпции и принципа нало-
гового права, поскольку и принцип, и презумпция служат средством ограничения негативного усмотрения в налоговом правоприменении.
Налоговый или иной орган, привлекая нарушителя к ответственности, должен помнить о презумпциях невиновности, добросовестности и правоты налогоплательщика, но при этом не забывать об основных и иных принципах налогового права25, поскольку между презумпциями и принципами существует взаимосвязь. Презумпции позволяют глубже уяснить роль и значимость принципов налогового права и иных правовых предписаний, снимают неопределенность и выступают связующим звеном при применении норм права.
1 См.: Каранина Н.С. Правовые презумпции в теории права и российском законодательстве: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 4.
2 Матузов Н.И. Правовые презумпции и аксиомы // Теория государства и права: курс лекций / под ред. Н.И. Матузова, А.В. Малько. М., 1997. С. 308.
3 См.: Байтин М.И. Вопросы общей теории государства и права. Саратов, 2006. С. 164.
4 Земцова В.И. Презумпции и преюдиции как юридические правила доказывания в налоговых спорах // Право и экономика. 2004. № 9. С. 73-75.
5 См.: ЩекинД.М. Юридические презумпции в налоговом праве. М., 2002. С. 82; СтарыхЮ.В. Усмотрение в налоговом правоприменении / под ред. М.В. Карасевой. М., 2007. С. 113; Сасов К.А. Правовые позиции Конституционного Суда РФ по налогообложению. М., 2008. С. 104; Карасева М.В. Презумпции и фикции в части первой Налогового кодекса РФ // Журнал российского права. 2002. № 9. С. 71-81.
6 См., например: Тарибо Е.В. Основные концепции Конституционного Суда РФ по вопросам налогообложения // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 года: по материалам II международно-практической конференции, 15-16 апреля 2005 г. М., 2006. С. 6; Бекренева Т.Д. Конституционный принцип презумпции невиновности в налоговом праве // Налоги. 2007. № 3. С. 12-22.
7 Например, презумпцию добросовестности налогоплательщика часто трактуют в качестве принципа добросовестности налогоплательщика (подробнее об этом см.: Постановления ФАС Московского округа: от 14 июля 2009 г. № А40-83932/08-127-437; от 18 марта 2008 г. № КА-А40/1850-08; от 20 февраля 2008 г. № КА-А40/580-08. Документы опубликованы не были. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»).
8 Бабаев В.К. Презумпции в советском праве: учебное пособие. Горький, 1974. С. 14.
9 Штутин ЯЛ. Предмет доказывания в гражданском процессе. М., 1963. С. 86.
10 Земцова В.И. Указ. соч. С. 73-75.
11 Орлов Ю.К. Основы теории доказательств в уголовном процессе. М., 2000. С. 97.
12 Боннер А.Т. Установление обстоятельств гражданских дел. М., 2000. С. 122.
13 См.: Щекин Д.М. Указ. соч. С. 29.
14 Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб, 2003. С. 268.
15 См.: Старых Ю.В. Указ. соч. С. 108.
16 Карасева М.В. Презумпции и фикции в части первой Налогового кодекса РФ // Журнал российского права. 2002. № 9. С. 71-81.
17 См.: Захаров А.Л. Межотраслевые принципы права. Самара, 2005. С. 24.
18 К числу неопровержимых презумпций согласно ст. 69 НК РФ можно отнести презюмирование получения по почте требования об уплате налога по истечении шести дней с даты направления по почте заказного письма. По своей сути данная презумпция обладает признаком постоянства или неопровержимости, но не заменяет содержание какого-либо принципа налогового права и не отождествляется с ним.
19 Например, Д.М. Щекин рассматривает презумпцию добросовестности налогоплательщика в неразрывной связи с принципом недопустимости злоупотребления правом (подробнее об этом см.: Щекин Д.М. Указ. соч. С. 84-104).
20 Захаров А.Л. Указ. соч. С. 24-25.
21 См.: Бабаев В.Н. Указ. соч. С. 7.
22 Там же. С. 6.
23 По целям презумпции и принципы налогового права могут как соотноситься, так и различаться. Общая цель презумпции - ограничение усмотрения правоприменителя, а также гарантия защиты прав налогоплательщика. Данная цель соответствует и принципам, в т. ч. защищающим интересы налогоплательщика. Однако цель принципов налогового права может быть и более общей в силу характера содержания, например, обеспечение справедливости, а также отличной от цели презумпции — обеспечение фискальных интересов государства.
24 К сожалению, несмотря на то, что принципы налогового права достаточно часто стали использовать в судебном правоприменении для установления истины, существуют моменты, когда судебные органы, ограничиваясь предметом искового заявления, оставляют не решенным ряд вопросов, связанных с негативным налоговым усмотрением. Так, Верховный Суд РФ в своем Определении от 7 декабря 2005 г. № 32-Г05-20 оставил не решенным вопрос негативного усмотрения в применении принципа социальной справедливости, учитывающего фактическую способность налогоплательщика к уплате налога, применительно к единому налогу на вмененный доход.
25 В частности, Высший Арбитражный Суд РФ в своем Определении от 19 апреля 2010 г. № ВАС-7037/09 указал, что при разрешении налоговых дел «необходимо исходить из основных начал законодательства о налогах и сборах, закрепляющих баланс интересов налогоплательщика и бюджета (статья 3 Налогового ко-
О. А. Лёвина • К вопросу о характеристике контрольных правоотношений в процессе исполнения федерального бюджета
декса Российской Федерации), общих принципов деятельности налоговых органов (глава 5 Налогового кодекса Российской Федерации) и обеспечения прав и законных интересов налогоплательщика». Документ опубликован не был. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». Конституционный Суд РФ, касаясь вопросов применения налоговых презумпций, также стремится использовать при этом принципы налогового права в качестве средств, ограничивающих негативное усмотрение, а также вносящих ясность, четкость и справедливость в практику налогообложения (подробнее об этом см. п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 1 марта 2010 г. № 430-0-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ОАО «"СВЯ-ТОГОР"» на нарушение статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации». Документ опубликован не был. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
О.А. Лёвина
К ВОПРОСУ О ХАРАКТЕРИСТИКЕ КОНТРОЛЬНЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ В ПРОЦЕССЕ ИСПОЛНЕНИЯ ФЕДЕРАЛЬНОГО БЮДЖЕТА
Статья посвящена исследованию характеристики контрольных правоотношений, возникающих в связи с проверкой показателей бюджетных ассигнований и лимитов бюджетных обязательств в процессе исполнения федерального бюджета. Приводится классификация контрольных правоотношений в зависимости от подлежащих контролю показателей.
Ключевые слова: исполнение бюджета, финансовый контроль, Федеральное казначейство, принципы бюджетной системы, лимиты бюджетных обязательств, бюджетные ассигнования.
O.A. Lewina
TO A QUESTION ON THE CHARACTERISTIC OF CONTROL LEGAL RELATIONSHIP IN THE COURSE OF EXECUTION OF THE FEDERAL BUDGET
The article is devoted research of the characteristic of the control legal relationship arising in connection with check of indicators of budgetary appropriations and limits of budgetary obligations in the course of execution of the federal budget, their classification depending on indicators which are subject to control.
Key words: budget execution, financial control, Federal exchequer, principles of budgetary system, limits of budgetary obligations, budgetary assignments.
В соответствии с бюджетным законодательством Федеральное казначейство является федеральным органом исполнительной власти (федеральной службой), осуществляющим в числе своих полномочий функции по предварительному и текущему контролю за ведением операций со средствами федерального бюджета главными распорядителями, распорядителями и получателями средств федерального бюджета1. При этом Федеральное казначейство согласно ст. 267 Бюджетного кодекса РФ2 (далее — БК РФ) осуществляет контроль в процессе исполнения федерального бюджета по нескольким направлением. Обозначенные контрольные правоотношения требуют более подробного рассмотрения с целью определения процедурных особенностей, характерных для исследуемых правоотношений.
В рамках контрольной деятельности, осуществляемой Федеральным казначейством, следует выделить контроль за непревышением лимитов бюджетных обязательств, распределенных главными распорядителями (распорядителями)
© Лёвина Ольга Андреевна, 2012
Аспирант кафедры финансового, банковского и таможенного права (Саратовская государственная юридическая академия); e-mail: lew_olle@mail.ru 219
