CC BY
40
ПРАВОВЫЕ ИНСТИТУТЫ ВЗАИМОЗАВИСИМОСТИ В ГРАЖДАНСКОМ И НАЛОГОВОМ ПРАВЕ
© Зарубина Н.П.*
Тихоокеанский государственный университет, г. Хабаровск
Анализируются правовые формы связанности, взаимозависимости хозяйствующих субъектов в гражданском и налоговом праве. Определяется общий признак для такой связанности (аффилированности) -экономическая интеграция.
Ключевые слова взаимозависимость юридических лиц, аффилирован-ность хозяйствующих субъектов, контролирующее юридическое лицо.
Реалии предпринимательской деятельности таковы, что интерес получения прибыли и выживаемости на рынке требует вхождения хозяйствующих субъектов во взаимные связи, что усиливает их интеграцию и взаимозависимость не только внутри одного государства, но и в мировом масштабе. Появляются разнообразные «совокупности» хозяйствующих объектов в виде: групп, партнерств, простых товариществ, объединений, холдингов и т.п. Каждое государство, стремясь совместить частный интерес с публичным, «укладывает» отношения подобных субъектов в правовые конструкции, в том числе в конструкции аффилированности, связанности, взаимозависимости.
В настоящей работе не ставится цель ответить на вопросы в случае какой необходимости и в какой мере государство может вторгаться в подобные отношения между хозяйствующими субъектами. Возможно рассмотреть лишь те юридические формы, в которых уже легализованы отношения «связанности» юридических лиц.
В связи с реформой гражданского законодательства ожидалось, что важной новеллой Гражданского кодекса РФ [1] станет введение единого регулирования отношений юридической связанности лиц: установление аффили-рованности и признание лица контролирующим (ст. 53.2 Гражданского кодекса РФ в редакции Проекта, рассмотренного Государственной Думой в первом чтении). Проект Гражданского кодекса РФ, принятый в первом чтении, содержал восемь оснований признания лиц аффилированными. Также Проектом предусматривалась возможность признания судом аффилирован-ности между юридическими лицами, если будет доказано, что они получили возможность влиять на юридическое лицо в результате своих согласованных действий.
Получив Федеральный закон РФ от 05.05.2014 года № 99-ФЗ в Гражданском кодексе находим статью 53.2. Аффилированность - в кратком со-
* Доцент кафедры Гражданского права и предпринимательской деятельности, кандидат юридических наук.
держании: «В случаях, если настоящий Кодекс или другой закон ставит наступление правовых последствий в зависимость от наличия межу лицами отношений связанности (аффилированности), наличие или отсутствие таких отношения определяется в соответствии с законом». Таким законом о «связанности» является Закон РСФСР от 23.03.1991 года № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках», в котором предусмотрены основания для установления аффилированности [2].
Гражданское законодательство молчаливо присоединилось к антимонопольному законодательству в части взаимозависимости субъектов, объединенных общим интересом. В то же время в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 16.11.2011 года № 321-Ф3 вводятся самостоятельные правовые понятия: «консолидированная группа налогоплательщиков», «взаимозависимые лица», «налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами» [3]. Правовая конкретизация условий связанности в налоговых правоотношениях усиливается. Федеральным законом от 8 июня 2015 г. № 150-ФЗ определяются правовые условия признания юридического или физического лица «контролирующим лицом» и «контролируемой иностранной компанией». Связанность в последнем случае устанавливается по основаниям размеров долей участия, а также в случае осуществления контроля над иностранной компанией (контролируемой) в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей (п. 6 ст. 25.13 Налогового кодекса РФ).
Определенно можно утверждать, что правовые институты связанности в гражданском и налоговом праве имеют общую основу - экономическую интеграцию.
«Интеграция» как понятие гражданского права до настоящего времени не сложилось. Этот термин имеет широкое толкование. В экономической науке интеграцию рассматривают с различных позиций, вследствие чего выделяют различные аспекты этого понятия, например, с позиции цели интеграции. Целью интеграции является объединение ресурсов: финансовых, производственных, сырьевых, интеллектуальных, коммерческих для повышения эффективности предпринимательской деятельности и конкурентоспособности участников такого объединения. Такое определение цели верно раскрывает сущность интеграции и позволяет выявить следующие признаки: 1) интеграция - это объединение; 2) интеграция - это объединение двух или более субъектов.
Взаимодействие, совместная деятельность двух и более субъектов предусматривает определение вещных и обязательственных прав взаимодействующих сторон, что порождает необходимость установления гражданско-правовых отношений. Поэтому необходимо выделить несколько признаков уже с позиции гражданского права. Интеграция - это объединение, прежде всего экономических субъектов, то есть объединение не просто субъектов как лиц, а объединение, прежде всего хозяйственных, экономических свойств этих субъ-
ектов, таких как имущество, вещи, интеллектуальные права, то есть того, что является составляющими элементами предпринимательской деятельности.
В соответствии с законодательством субъектами экономической, то есть хозяйственной, предпринимательской деятельности в Российской Федерации могут быть не ограниченные в своей дееспособности граждане Российской Федерации, иностранные граждане, лица без гражданства, а также российские и иностранные юридические лица (ст. 2 ГК РФ). Отсюда, формируем уточняющий признак: участниками интеграционного объединения могут быть физические и юридические лица.
Права, предоставленные гражданским законодательством Российской Федерации, субъектам РФ, муниципальным образованиям, позволяют им создавать унитарные предприятия, а затем образовывать из них структуры в виде различных форм объединений. Объединения с основным и дочерними обществами могут создаваться акционерными обществами в соответствии с п. 1 ст. 6 ФЗ «Об акционерных обществах», обществами с ограниченной ответственностью. В соответствии с законодательными актами, регулирующими процесс приватизации, образуются акционерные общества, в которых пакет акций может принадлежать государству или муниципальному образованию. Решением собственников из числа созданных таким образом организаций также могут быть созданы объединения.
Следует ли считать названные примеры объединений интеграционными, а процесс их создания - интеграционным? На этот вопросы нельзя дать однозначный ответ. Точнее, ответ зависит от того, какое содержание вкладывать в понятие «интеграция как объединение».
Обратимся к содержанию понятия «объединение». Словарь русского языка трактует слово «объединять» как «образовывать нечто целое из отдельных самостоятельных частей, единиц; соединить воедино». Из чего следует, что объединению подлежат единицы, до этого существовавшие самостоятельно, независимо друг от друга, которые могли обходиться друг без друга. Понятие «объединять» отличается от понятия «соединить», то есть собрать вместе раннее разделенное, которое не может или не должно существовать по отдельности. В научной литературе высказана точка зрения, согласно которой объединяться может то, что принадлежит различным собственникам. То, что принадлежит одному собственнику, может разъединяться или соединяться внутри этой собственности. Таким образом, можно считать интеграцией процесс таким процессом, который затрагивает имущественные права двух и более собственников. То есть участниками интеграционного процесса могут быть субъекты, которые имеют имущество в собственности либо на праве хозяйственного ведения. Отметим, что унитарное предприятие не может самостоятельно принять решение об участии в создании объединения. За него такое решение может принять только собственник этого унитарного предприятия.
Систематизируем признаки интеграции: 1) целью создания интеграционного объединения является имущественный интерес; 2) объединение предполагает наличие юридических лиц или юридических и физических лиц как хозяйствующих субъектов; 3) основанием интеграции являются юридические факты, порождающие прежде всего гражданско-правовые отношения. Сформулируем определение интеграции. Интеграция - это объединение экономических субъектов, созданное путем установления гражданско-правовых отношений с целью углубления взаимодействия и развития экономических связей, участниками которого являются два или более хозяйствующих субъектов, имеющих имущество в собственности. В результате объединения количество участников гражданско-правовых отношений не сокращается и их юридический статус не меняется. Интеграционное объединение в гражданском праве предполагает установление организационных отношения между субъектами, определение управляющего органа, наделенного правом оказывать влияние на принятие решений в силу преобладающего участия, либо на основе договора, либо в силу других оснований.
Сформулированные признаки «интеграционного объединения» позволяют выделить правовые формы интеграционных объединений: 1) ассоциации и союзы (ст. 123.8 ГК РФ), в том числе кредитных организаций (ст. 3 ФЗ «О банках и банковской деятельности»); 2) простые товарищества (ст. 1041 ГК РФ), в том числе негласные товарищества; 3) акционерные общества с дочерними сообществами (ст. 96 ГК РФ; ст. 67.3 ГК РФ); 4) холдинговые компании и финансовые холдинговые компании (Указ Президента РФ «О мерах по реализации промышленной политики при приватизации государственных предприятий»); 5) банковские группы (ст. 4 ФЗ «О банках и банковской деятельности»); 6) банковские холдинги (ст. 5 ФЗ « О банках и банковской деятельности»); 7) финансово-промышленные группы (ст. 1 ФЗ «О финансово-промышленных группах»); 8) некоммерческие партнерства (ст. 8 ФЗ «О некоммерческих организациях»); 9) коммерческие партнерства (ФЗ «О хозяйственных партнерствах); 10) инвестиционные товарищества (ФЗ «Об инвестиционном товариществе»).
Основную группу перечисленных объединений составляют объединения, образованные юридически самостоятельными и имущественно обособленными субъектами. Углубление взаимодействия самостоятельных хозяйствующих субъектов, а, следовательно, и их взаимозависимости обусловлено экономической интеграцией.
Ранее было отмечено, что гражданское законодательство в части правовых оснований взаимозависимости и аффилированности следует за антимонопольным законодательством. Антимонопольное законодательство определяет взаимозависимость хозяйствующих субъектов через понятия «группа лиц» и «аффилированные лица».
Закон РСФСР от 22.03.91 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» ввел не только поня-
тие «группа лиц», но и установил критерии для отнесения лиц к такой группе. Группой лиц признаются физические и юридические лица, соответствующие установленным критериям.
Критерий 1. Согласно данной структуре правоотношений взаимозависимые лица в результате соглашения (согласованных действий) имеют право прямо или косвенно распоряжаться (в том числе на основании договоров купли-продажи, доверительного управления, о совместной деятельности, поручения или других сделок или по иным основаниям) более чем 50 процентами голосов от общего количества, приходящихся на голосующие акции, либо составляющие уставный или складочный капитал, вклады, доли одного юридического лица. При этом под косвенным распоряжением голосами юридического лица понимается возможность фактического распоряжения ими через третьих лиц, по отношению к которым первое лицо обладает вышеперечисленным правом или полномочием.
Критерий 2. Взаимозависимость в другой структуре правоотношений проявляется через возможность нескольких лиц определять решения, принимаемые другим лицом или лицами, в том числе определять условия ведения другим лицом или лицами предпринимательской деятельности, либо осуществлять полномочия исполнительного органа другого лица или лиц на основании договора.
Критерий 3. Структура правоотношений показывает ситуацию, когда лицо имеет право назначать единоличный исполнительный орган и (или) более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа юридического лица и (или) по предложению лица избрано более 50 процентов состава Совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления юридического лица. Данное физическое лицо или организация при таких условиях признаются взаимозависимыми.
Критерий 4. Если физическое лицо осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа юридического лица и одновременно выступает на рынке как физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, то их сделки будут подпадать под понятие «связанности», т.е. аффилированности.
Критерий 5. Анализ другой структуры правоотношений показывает, что одни и те же физические лица, их супруги, родители, дети, братья, сестры и (или) лица, предложенные одним и тем же юридическим лицом, составляют более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа и (или) Совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления двух и более юридических лиц. Либо по предложению одних и тех же юридических лиц избраны более 50 процентов состава Совета директоров (наблюдательного совета), или иного коллегиального органа управления двух и более юридических лиц. Такие юридические лица признаются взаимозависимыми.
Критерий 6. В предложенной законом структуре правоотношения видно, что физическое лицо, исполняет трудовые обязанности в юридическом лице или во входящих в одну группу лиц юридических лицах и одновременно является единоличным исполнительным органом другого юридического лица. Либо физические лица, исполняют трудовые обязанности в юридическом лице или во входящих в одну группу лиц юридических лицах и составляют более чем 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа и (или) совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления другого юридического лица. Данные юридические лица признаются взаимозависимыми.
Критерий 7. Взаимозависимость юридических лиц в данной структуре обусловлено правом распоряжения одними и теми же физическими лицами (их супругами, родителями, детьми, братьями, сестрами) и (или) юридическими лицами самостоятельно или через голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли этих юридических лиц.
Критерий 8. В этой конструкции взаимозависимость определена посредством права физических лиц и (или) юридических лиц самостоятельно или через представителей (поверенных) распоряжаться в сумме более чем 50 процентами голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли одного юридического лица. Одновременно данные физические лица, из супруги, родители, дети, братья, сестры и (или) лица, предложенные один и тем же юридическим лицом, составляют более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа и (или) Совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления другого юридического лица.
Критерий 9. Участие юридических лиц в финансово-промышленной группе предполагает их взаимозависимость.
Критерий 10. В данной структуре предполагается, что физические лица (индивидуальные предприниматели) осуществляют предпринимательскую деятельности, совершают сделки, одновременно являясь супругами, родителями, детьми, братьями и (или) сестрами. Они признаются взаимозависимыми.
Отметим, что антимонопольное законодательство рассматривает «группу лиц» в значительно более широком ракурсе, чем экономически интегрированную структуру, включая, в том числе в состав участников группы физических лиц, связанных семейными узами.
Взаимозависимость в налоговых правоотношениях. Интегрированные структуры в налоговом праве длительное время не выделялись, хотя интеграция прослеживалась через основания взаимозависимости налогоплательщиков (ст. 20,40 НК РФ). Конкретизация интегрированных структур «пришла» в связи с ведением в Налоговый кодекс РФ главы 3.1. «Консолидированная группа налогоплательщиков» и нового раздела V.l. «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый
контроль связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании». Раздел У1. Налогового кодекса РФ ориентирован на институт взаимозависимых лиц. Нормы этого раздела лишь частично повторяют основания для признания лиц взаимозависимыми, ранее определяемые в ст. 20 НК РФ (утратила силу). Новое законодательство формулирует новые принципиальные для налоговых правоотношений основания признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения.
Проведем анализ оснований взаимозависимости в Налоговом кодексе РФ. Для этого обратимся к определениям «организации» и «физические лица», закрепленным в Налоговом кодексе для целей налогообложения.
Организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (ст. 11 НК РФ). Физические лица -граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства (ст. 11 НК РФ).
Обратимся к анализу условий взаимозависимости в Налоговом кодексе РФ.
Условие 1. Организации признаются взаимозависимыми, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в уставном капитале другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов.
Условие 2. Физическое лицо и организация признаются взаимозависимыми в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в уставом капитале такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов.
Условие 3. Организации признаются взаимозависимыми в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в уставных капиталах этих организаций и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов.
Условие 4. Организация и лицо (в том числе физическое лицо) признаются взаимозависимыми, если имеют полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации.
Условие 5. Организации признаются взаимозависимыми, если их единоличные исполнительные органы либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) назначаются или избираются по решению одного и того же лица.
Условие 6. Организации признаются взаимозависимыми, если в них более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами.
Условие 7. Организация и лицо признаются взаимозависимыми, если это лицо осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа в этой организации.
Условие 8. Организации признаются взаимозависимыми, если в них полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо.
Условие 9. Организации и (или) физические лица признаются взаимозависимыми, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в уставном капитале каждой последующей организации составляет более 50 процентов.
Условие 10. Физические лица признаются взаимозависимыми в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.
Условие 11. Взаимозависимыми также признаются физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неплодородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.
Можно сделать вывод о том, что многие критерии взаимозависимости, закрепленные в нормах гражданского и антимонопольного законодательства, нашли отражение и в новом разделе Налогового кодекса РФ «V1. Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании».
Несмотря на расширенный перечень критериев взаимозависимости, по сравнению с ранее действовавшей ст. 20 НК РФ, суд может признать лица взаимозависимыми и по другим основаниям, в том числе, если существуют особенности отношений, которые могут повлиять на условия и (или) результаты сделок. Таким образом, можно сделать вывод о том, что данный перечень не является исключительным, хотя предполагалось, что конкретизация основания взаимозависимости (до 11) обеспечит гарантии прав налогоплательщиков. Заметим, что организации и физические лица в праве самостоятельно признать себя взаимозависимыми по любым другим основаниям, т.е. кроме оснований НК РФ (п.п. 1, 6 ст. 105.1 НК).
Нельзя утверждать, что налоговый инспектор не воспользуется и правом, которое предоставлено только суду. Практика свидетельствует о том, что действия налогового органа, иногда выходящие за пределы его компетенций, не всегда осуждаются судами. Считаем, что нормы, закрепляющие основания взаимозависимости, должны быть императивны, а в части конкретизации таких оснований, расширительное толкование их недопустимо.
Установление (фиксация) факта взаимозависимости лиц в налоговом правоотношении имеет «прикладное» значение для налогового органа, т.е. для «вмешательства» налогового органа в сферу контроля за применение рыночных цен налогоплательщиком и иным лицом как стороной по гражданско-правовой сделке. Естественно цена сделки и налогооблагаемая база находятся в прямой зависимости. В основном это касается налога на прибыль, налога на доходы физических лиц, налога на добычу полезных ископаемых, налога на добавленную стоимость. Если же цена сделки не оказывает влияния на размер налога, то ценообразование налоговые органы не проверяют. Также из налоговой проверки цен исключаются сделки сторон -налогоплательщиков, которые зарегистрированы в одном регионе, платят налоги в один бюджет, не имеют убытков и не применяют льготное налогообложение. Федеральный закон о внесении изменений в Налоговый кодекс РФ в связи с введением норм о взаимозависимости вводит новый вид налоговых проверок - проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (ст. 105.17 НК РФ).
Сделки, цены которых налоговые органы вправе проверить на соответствие их рыночным, Налоговый кодекс РФ называет контролируемыми. В первую очередь к контролируемым сделкам относятся сделки между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Таким образом, все гражданско-правовые сделки между взаимозависимыми лицами по реализации товаров, работ, услуг, заключенные напрямую или через посредников, являются основаниями для особого внимания налоговых органов. О совершенных контролируемых сделках, проводимых в течение года, налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган не позднее 20 мая года, следующего за отчетным.
Правовое содержание понятий: «консолидированная группа налогоплательщиков», «контролируемая иностранная компания», «контролирующее лицо», «активная иностранная холдинговая компания», «активная иностранная субхолдинговая компания» находятся за пределами настоящего исследования, хотя правовое содержание этих понятий граничит с поставленной проблемой [4].
В качестве выводов: 1) настораживает сложность содержания правоотношений как налоговых, так и гражданско-правовых в связи с взаимозависимостью хозяйствующих субъектов; 2) как «узнавать» и своевременно фиксировать налогоплательщику и налоговому органу те юридические факты, которые изменяют правовой статус налогоплательщика, легально переводя сделку «свободно», заключенную в статус контролируемой. Внесение в Гражданский кодекс РФ статьи 53.2 об аффилированности устранило ту неопределенность правового регулирования, когда нормы Налогового кодекса РФ о взаимозависимости оказались несогласованными с гражданско-правовыми нормами. По смыслу правовой позиции, содержащейся в постановлениях Конституционного Суда, публично-правовые нормы должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства. И в
то же время статья 53.2 ГК РФ осталась отсылочной, что противоречит требованиям определенности правового регулирования и осложняет правоприменение [5].
Список литературы:
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая, вторая, третья, четвертая) по состоянию на 5 октября 2014 года.
2. О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках: закон РСФСР от 23.03.1991. № 948-1 // Ведомости съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР. - 1991. - № 16. -Ст. 499.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая: текст с изм. и доп. на 1 апр. 2014 г. - М.: Эксмо, 2014. - 1008 с.
4. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)»: федер. закон от 8 июня 2015 года № 150-ФЗ // Российская газета. - 10 июня 2015. - № 124.
5. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации по делу о проверке конституционности, части 2 статьи 99, части 2 статьи 100 Лесного кодекса Российской Федерации и положений постановления Правительства Российской Федерации «Об исчислении размера вреда, причиненного лесам, вследствие нарушения лесного законодательства» в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Заполярнефть» от 2 июня 2015 года // Российская газета. - 18 июня 2015. - № 130.
О НЕКОТОРЫХ НЕТИПИЧНЫХ ФОРМАХ ЗАНЯТОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
© Родионов О.В.*
Волгоградский государственный университет, г. Волгоград
В настоящей работе на основе анализа текущего законодательства, международных актов и доктринальных положений рассмотрена категория заемного труда в аспектах теории и практики. Определена специфика интерпретации такой категории в РФ. Выявлены основные негативные тенденции реализации заемного труда.
Ключевые слова: заемный труд, аутстаффинг, нетипичные формы занятости.
* Студент 2-го курса Института права.
