CC BY
30
средств. Другая часть, например, в размере 30% от средств, принадлежащих фонду, должна резервироваться для предоставления (возврата) средств обществам (юридическим лицам) при прекращении деятельности последних.
Безусловно, нельзя сказать, что применение данного или схожего института является панацеей в вопросе обеспечения защиты прав кредиторов и повышения платежеспособности хозяйственных обществ. Тем не менее аналогичный институт мог бы создать условия для частичного повышения платежеспособности хозяйственных обществ и оказать стимулирующее воздействие на перспективные отрасли хозяйственной деятельности.
В.В. Арбенин
ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ КОМПЛЕКСНЫХ ОБРАЗОВАНИЙ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ*
Вопросы, связанные с исследованием комплексных явлений в праве, стали обсуждаться в отечественной юридической науке с конца 1940-х гг. Советские ученые разработали достаточно обширную теоретическую базу по данной тематике1. Однако вне сферы их внимания остались вопросы, касающиеся правового регулиро-
* Статья рекомендована к печати кандидатом юридических наук Р.Ф. Захаровой.
1 См.: Райхер В.К. Общественно-исторические типы страхования. М.; Л., 1947. С. 189-190; Алексеев С.С. Общие теоретические проблемы системы советского права. М., 1961. С. 82-101; он же. Структура права. М., 1975. С. 28-30, 138-139, 159-179; Поленина С.В. Теоретические проблемы советского законодательства. М., 1979. С. 50-72; она же. Комплексные правовые институты и становление отраслей права // Правоведение. 1975. № 3. С. 71-79; Яковлев В.Ф. Отраслевая дифференциация и межотраслевая интеграция как основы системы законодательства // Правоведение. 1975. № 1. С. 16-23; Иоффе О.С., Шарго-родский М.Д. Вопросы теории права. М., 1961. С. 362-365; Толстой Ю.К. О теоретических основах кодификации гражданского законодательства // Правоведение. 1957. № 1. С. 42-45; Мешера В.Ф. О делении советского права на отрасли // Сов. государство и право. 1957. № 3. С. 97.
Труды Института государства и права Российской академии наук № 2/2015
вания комплексных явлений в налоговом праве. В настоящее время их решение имеет важное значение вследствие обширного заимствования налоговым правом различных гражданско-правовых категорий и необходимости изучения механизма их действия в составе соответствующего комплексного образования в налоговом праве в целях установления оптимального соотношения норм различных отраслей права.
Под комплексом понимается сочетание, совокупность предметов, явлений или свойств, образующих одно целое2. Следовательно, основой какого-либо явления (предмета, свойства), имеющего комплексный характер, можно признать взаимодействие входящих в него элементов, их объединение в рамках определенной структурной составляющей. В правовой системе такое взаимодействие проявляется в виде формирования комплексных образований как применительно к системе права, так и по отношению к системе законодательства, что свидетельствует о наличии определенной тенденции в развитии правового регулирования. Взаимодействие предполагает установление между элементами, входящими в определенную систему, соответствующих связей. В праве такими связями являются: генетические, структурные и функциональные (субординация, координация и управление)3. Генетические связи строятся на изначальной общности происхождения регулируемых правом общественных отношений, которые с их развитием и усложнением приобретают разнообразный характер. Структурные связи рассматриваются применительно к строению системы права и системы законодательства. Функциональные связи предполагают непосредственное взаимодействие элементов системы, основанное на возникновении одних элементов из других, установлении новых связей между ними, построении модели организации управления элементами таким образом, когда составные элементы общего определяют природу назначения и развития частного.
В рамках системы права сформулированы доктринальные положения, согласно которым сфера имущественных отношений как проявление личного интереса характерна для гражданских правоотношений, а сфера имущественных отношений как выражение
2 См.: Большая советская энциклопедия. Т. 22. М., 1953. С. 292.
3 См.: Черданцев А.Ф. Системообразующие связи права // Сов. государство и право. 1974. № 8. С. 10-17.
общественного интереса свойственна, в числе прочего, налоговому
4 -о «
праву . В настоящее время системный правовой дуализм, включающий в себя категорию того или иного интереса как проявление частного или публичного в праве, определяет специфику регулирования отраслевых норм и институтов, в том числе и имеющих межотраслевую связь. Исходя из этого отрасль права может содержать не только присущие ей нормы и институты, индивидуализирующие ее, но и соответствующие элементы других отраслей, непосредственно связанных с основными отраслевыми нормами. При этом правовой механизм действия заимствуемых норм других отраслей ставится в зависимость от основных положений соответствующих отраслей права. Следовательно, можно говорить о том, что отрасль права, имея единый предмет, может иметь различные методы регу-
5
лирования , как императивный, так и диспозитивный, свидетельствующие об интеграционных процессах в праве6. Применение данных методов в совокупности осуществляется исходя из принципа наиболее оптимального сочетания входящих в него элементов, при этом один из таких методов является приоритетным по отношению к другому. Подобная связь обусловливает появление комплексных правовых образований7, сочетающих в себе нормы и институты отраслей частного и публичного права.
4 См.: Студеникин С. О предмете и системе советского административного права // Сов. государство и право. 1939. № 3. С. 106; Петров Г. Место административного права в системе советского права // Сов. государство и право. 1940. № 7. С. 44; Кечекьян С.Ф. О системе советского социалистического права // Сов. государство и право. 1946. № 2. С. 47; Дембо Л.И. О принципах построения системы права // Сов. государство и право. 1956. № 8. С. 96; Генкин Д.М. К вопросу о системе советского социалистического права // Сов. государство и право. 1956. № 9. С. 90; Ермакова Т.С. О системе советского финансового права // Правоведение. 1975 № 2. С. 75; Советское финансовое право / Под ред. Л.К. Воронова, Н.И. Химичевой. М., 1987. С. 60; Рябов А.А. Влияние гражданского права на налоговые отношения (доктрина, толкование, практика). М., 2014. С. 2-14.
5 См.: Алексеев С.С. Система отраслей советского права. Т. 2. М., 2010. С. 199.
6 См.: Яковлев В. Ф. Гражданско-правовой метод регулирования общественных отношений. Свердловск, 1972. С. 202.
7 См.: Проблемы общей теории права и государства / Под ред. В.С. Нерсесян-ца. М., 2010. С. 364; Милушин М.И. Формирование комплексных образований в системе законодательства: Дисс. ... канд. юрид. наук. М., 2003; Система советского права и перспективы ее развития: Круглый стол журнала «Советское государство и право» // Сов. государство и право. 1982. № 6. С. 88, 90, 104,
Включение в налоговое право гражданско-правовых категорий указывает на сочетание частных и публичных интересов с заметным преобладанием последних, мотивирующих содержательную составляющую комплексных образований. Межотраслевая связь не свидетельствует о формировании комплексной отрасли права, а лишь подчеркивает наличие взаимодействия и взаимосвязи в рамках единой системы права, составные элементы которой являются «единым механизмом, решающим известные задачи и направленные на достижение определенных целей»8. Так, в рамках налогового и гражданского права такое взаимодействие проявляется, в частности, применительно к институту договора (например, ст. 73 «Залог имущества», ст. 74 «Поручительство» Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) и др.), привносящего в отрасль налогового права диспозитивный метод правового регулирования и устанавливающего правовые связи на уровне конкретных норм в качественно новом сочетании, когда гражданско-правовая норма может регулировать публично-правовые отношения, находясь при этом в согласованном единстве с нормами публичного права, в котором последние являются доминирующими и определяющими правовую природу комплексного образования. Преимущественная публично-правовая мотивация комплексных образований в налоговом праве заключает в себе свойство, обусловленное подчинением нормативного содержания разноотраслевого сочетания нормативных предписаний предмету соответствующей отрасли.
Система права соотносится с системой законодательства как содержание и форма соответственно9. Следовательно, взаимодействие гражданского и налогового права проявляется, с одной стороны, в рамках системы права как общего олицетворения доктри-нальной составляющей правовой системы, с другой - на уровне законодательства как субъективного выражения системы права. Структура законодательства может включать образования в виде комплексных отраслей законодательства, комплексных норматив-
107; Алексеев С.С. Общие теоретические проблемы системы советского права. С. 82.
8 Система советского права и перспективы ее развития: Круглый стол журнала «Советское государство и право». С. 98.
9 См.: Проблемы общей теории права и государства / Под ред. В.С. Нерсесян-ца. С. 364; Керимов Д.А. Философские проблемы права. М., 1972. С. 196-228; Зивс С.Л. Источники права. М., 1981. С. 8-23.
ных актов, сочетающих в себе нормативное содержание разных отраслей законодательства10. Комплексные образования в законодательстве по аналогии с системой права не могут вступать в противоречие с отраслевыми нормами. Поэтому заимствуемые нормы подчиняются общим системообразующим началам отраслевого законодательства, сохраняя при этом свое основное содержание. Подобное сочетание трансформирует правовую природу заимствуемых норм, соотнося ее с определенной отраслью как права, так и
законодательства. В рамках системы законодательства функцио-
11
нальная связь проявляется на уровне ее первоначального элемента - нормативно-правового предписания, а также иных структурных элементов внешнего выражения формы права: институты, подотрасли, отрасли и т.д.12 Функциональные связи складываются за счет формирования комплексных образований в структуре законодательства, обусловливающих изначальную системную взаимосвязь в рамках регулируемых общественных отношений, а также зависящих от соответствующих потребностей государства в сфере управления.
Складывающиеся функциональные связи налогового и гражданского законодательства являются объективным отражением взаимодействия экономических, управленческих и правотворческих начал в сфере общественных отношений. Построение адекватной современному этапу развития общества системы налогового законодательства ставится в зависимость от взаимной согласованности межотраслевого законодательного регулирования (комплексного отраслевого образования), в котором комплексный характер имущественных отношений устанавливается, несмотря на
10 См.: ЯковлевВ.Ф. Отраслевая дифференциация и межотраслевая интеграция как основы системы законодательства. С. 16-23; Поленина С.В. Теоретические проблемы системы советского законодательства. С. 12; Алексеев С.С. Общая теория права. Т. 1. М., 1982. С. 149.
11 См.: Красавчиков О.А. Система права и система законодательства // Правоведение. 1975. № 2. С. 71; Поленина С.В. Теоретические проблемы советского законодательства. С. 87-98.
12 См.: Мицкевич А.В. Акты высших органов советского государства. М., 1967. С. 34; Алексеев С.С. Собр. соч. Т. 2. М., 2010. С. 72; Общая теория государства и права. Т. 2. М., 2007. С. 594, 620-621.
принципиальную обособленность содержания регулируемых имущественных отношений гражданским и налоговым правом.
С этой точки зрения НК РФ является наглядным примером соотношения частного и публичного права по отношению как к его содержанию, так и к его внешней форме. Внешнее выражение правовых основ закрепления взаимодействия гражданского и налогового законодательства отражено в п. 1 ст. 11 НК РФ и п. 3 ст. 2 ГК РФ. Содержание норм позволяет выявить структурные элементы соотношения гражданского и налогового законодательства, устанавливающие функциональные связи между соответствующими отраслями (подотраслями), т.е. указанные нормы определяют состав комплексных образований в налоговом праве. В них закреплены не только основы комплексного взаимодействия отраслей законодательства, но и соответствующие пределы такого комплексного сочетания, выражающиеся в ограничительных оговорках по применению тех или иных нормативных предписаний. Содержание п. 1 ст. 11 НК и п. 3 ст. 2 ГК РФ находится в смысловом единстве с положениями системы права относительно правовой природы заимствуемых норм. В одних случаях значение норм гражданского законодательства не изменяется при их имплементации, в других -осуществляется корректировка гражданско-правовых категорий сообразно предмету регулируемых налоговым правом отношений. Вместе с тем следует признать, что содержание тех или иных норм, входящих в комплексные образования, подлежит определенной трансформации (преобразованию), привносящей в правовую ткань нормы новые отраслевые связи с общими принципами и нормами рецепиируемой отрасли законодательства (права), подчиняя тем самым заимствуемые нормы общей специфике регулирования общественных отношений, входящих в предмет налогового права. Следовательно, заимствуемые гражданско-правовые нормы меняют общую направленность в регулировании имущественных отношений с позиции преимущественно частных интересов на публично-правовые в сфере налогообложения. Таким образом, в ситуации, когда комплексные образования соединяют в себе разнородные по отраслевому происхождению нормы законодательства (права), их объединяющим признаком становится общее содержание, обусловленное единым предметом регулирования, делающее их соотносимыми, взаимообусловленными и равноценными. Общее содержание определяет общий характер признаков, присущих определен-
ному виду общественных отношений, в целях отраслевого самоопределения норм. По этой причине комплексные образования -явление объективное, обусловленное взаимосвязями общественных отношений между собой. Однако от того, насколько существенно изменяется содержание заимствуемых норм при изменении их отраслевой принадлежности, зависит уровень отраслевой интеграции норм права, а также определенность их содержания при толковании, не отменяя при этом общие, объединяющие признаки, свойственные комплексным образованиям.
Процесс трансформации содержания комплексных образований находится в общем контексте дифференциации системы права по отраслям, способствуя формированию единства их предмета при одновременном разнообразии в методах регулируемых отношений, соответствующих целям регулирования отрасли с преобладанием императивной составляющей.
Нормативные предписания (нормы права), институты гражданского законодательства применяются в НК РФ в различных формах: а) использование гражданско-правовой терминологии (понятийного аппарата); б) вхождение в состав НК РФ правовых институтов гражданского права; в) включение в текст НК РФ бланкетных норм, отсылающих к нормам гражданского законодательства.
Законодательная техника рассматривает юридический термин как слово или словосочетание, употребляющееся в законодатель-стве13. В свою очередь, термин состоит из понятий, «необходимых
14
для правильного и четкого выражения законодательной воли», которые «отражают наиболее существенные признаки явления или предмета»15. Различие между термином и понятием достаточно условно и в большинстве случаев они совпадают. Системное взаимодействие правовых норм предопределяет в соответствующем объеме единство терминологического и понятийного аппарата отраслевого законодательства.
НК РФ содержит множество юридических терминов, использующихся в гражданском законодательстве например «договор»
13 См.: Научные основы советского правотворчества / Под ред. Р.О. Халфиной. М., 1981. С. 299.
14 См.: Губаева ТВ. Язык и право. М., 2010. С. 38.
15 См.: ВласенкоН.А. Язык права. Иркутск, 1997. С. 47.
(«соглашение») - п. 2 ст. 11, п. 4 ст. 21, ст. 241, ст. 253, ст. 66, ст. 73, ст. 74, ст. 10519 НК РФ. Общее значение термина «договор» определено в п. 1 ст. 420 ГК РФ как соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. НК РФ не содержит подобного определения, вследствие чего его содержание устанавливается исходя из соотношения данного термина, включенного в соответствующую норму, и дефиниции, предусмотренной ГК РФ. Так, в п. 2 ст. 11 НК РФ термин «договор» указан применительно к раскрытию содержания понятия счета (счет), определяемого как расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета. Очевидно, что смысл указанного пункта в отношении термина «договор» не имеет каких-либо изменений по сравнению с его общим определением в п. 1 ст. 420 ГК РФ, за исключением того, что подобные гражданско-правовые вкрапления в текст нормы находятся в общем контексте специфики регулирования общественных отношений, входящих в предмет финансового права.
В других случаях в НК РФ (например, ст. 66, 73, 74) изменяется первоначальный смысл данного термина, он приобретает отраслевые особенности, без учета которых невозможно установить его действительное значение. С точки зрения общей дефиниции термина «договор» уже нельзя говорить о соглашении, направленном только на изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. В данном случае гражданские права и обязанности приобретают опосредованное (второстепенное) значение, а на первый план выходят соответствующие права и обязанности в сфере законодательства о налогах и сборах. Но это обстоятельство, хотя и имеет существенное значение, не свидетельствует о толковании соответствующего термина только с позиции налогового законодательства: в этом случае мы имеем своеобразный симбиоз терминологического содержания, позволяющий определять значение термина в норме налогового законодательства только в сочетании с нормой гражданского законодательства. Гражданско-правовая норма дает понимание того, что договор - это соглашение двух или нескольких лиц, налоговая норма дополняет это определение и у термина «договор» в налоговом законодательстве появляется квалифицирующий признак - соглашение, одним из субъектов которого является налоговый орган (ст. 66, 73, 74 НК РФ). Далее в такой же последовательности, как уже отмечалось, можно установить
признаки договора в налоговом праве как соглашения, направленного на изменение или прекращение «налоговых», а также гражданских прав и обязанностей. Его отраслевая идентификация этим не исчерпывается, она продолжается, но уже в сопоставлении с терминологическими значениями данного понятия в налоговом и гражданском законодательстве в разрезе его видовых признаков. Нормы НК РФ, предусматривающие термин «договор» применительно к договору инвестиционного налогового кредита, договору залога и поручительства (ст. 66, 73 и 74), корреспондируются с соответствующими положениями ГК РФ о договоре кредита, залога и поручительства (ст. 819, 334, 339, 361), что, вместе с тем, не исключает отраслевого законодательного соотношения, в целях установления видового значения термина «договор», в более широком нормативном составе, т.е. взаимодействие отраслевых норм не исчерпывается названными статьями и может предусматривать иные положения кодексов. Анализируя характер отраслевой взаимосвязи, как и в случае с истолкованием общего значения термина «договор», его видовое значение в НК РФ определяется путем принятия за основу положений гражданского законодательства с содержательными конструктивными изменениями, в основе которых лежит преимущественно публично-правовой интерес, служащий причиной смешения императивного и диспозитивного методов правового регулирования, выражающийся в установлении ограничений и изъятий по применению норм гражданского законодательства, а также иной правовой регламентации. Например, термин «договор поручительства» используется и в налоговых правоотношениях, за исключением того, что (1) в качестве кредитора налогоплательщика может выступать только налоговый орган, (2) как таковое заключение договора поручительства возможно лишь в обеспечение обязанности по уплате налогов и сборов, (3) обязанность налогоплательщика должна быть исполнена поручителем в полном объеме. Следовательно, только при соблюдении этих условий (наличии отличительных признаков) может быть определено значение понятия «договор поручительства» в налоговом законодательстве.
Вместе с тем следует отметить, что содержание налогового законодательства во многих случаях противоречиво, что не позволяет установить однозначный смысл используемой терминологии. В частности, термин «имущество» (п. 2 ст. 38 НК РФ) как соответ-
ствующий элемент объекта налогообложения раскрывается через положения ст. 128 ГК РФ, предусматривающей перечень объектов гражданских прав, входящих в понятие «имущество» с точки зрения налогового законодательства, за исключением имущественных прав. Таким образом, буквальное толкование п. 2 ст. 38 позволяет сделать вывод, что сами по себе имущественные права не являются объектом налогообложения и не связаны с иными элементами, входящими в содержание понятия объекта налогообложения (п. 1 ст. 38). Между тем такой вывод ставится под сомнение, если проанализировать положения иных норм НК РФ (например, пп. 2, 3, 4.1, 8.1 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 4 ст. 153, пп. 3 п. 1 ст. 208, пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, пп.1, 2, 3 (3.1, 3.4), 4, 5, 7, 20, 27, 29, 36.1, 37, 41, 51 п.1, пп. 2, 4, 11, 16 п. 2, п. 3 ст. 251 и др.). Законодатель в нормах общей части НК РФ и соответствующих положениях особенной части, посвященных налогу на добавленную стоимость, налогу на доходы физических лиц и налогу на прибыль, фактически опосредованно предусматривает вовлечение имущественных прав в структуру процесса налогообложения в качестве его объекта путем использования иных обстоятельств, являющихся объектами налогообложения, а также исключения соответствующих обстоятельств из категории, с которой законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. В частности, это проявляется в квалификации (исключении) экономической выгоды (дохода, прибыли), а также операций (реализации) по передаче имущественных прав в результате совершения гражданско-правовых сделок, предметом которых являются имущественные права, как объекта налогообложения. Возможно, это связано со сложностью идентификации имущественных прав в качестве объекта налогообложения как такового в силу многоаспект-ности и неоднозначности данного термина, а также отсутствия легального определения соответствующих категорий в гражданском законодательстве. В результате происходит смешение понятийного аппарата НК РФ, входящего в объект налогообложения, влекущее несогласованное и противоречивое нормативное регулирование элементов налогообложения применительно к соответствующему налогу. Данное обстоятельство имеет системный характер, негативно отражающийся на общем процессе правового регламентирования комплексных образований в налоговом праве. Подобные недостатки наглядно проявляются при толковании налоговых норм
судами, когда последние фактически отождествляют соответствующие обстоятельства, возникающие вследствие сделок, с имущественными правами16. Таким образом, имеются основания для пересмотра механизма регулирования комплексных образований в отношении объекта налогообложения применительно к его общему определению и отдельным вопросам, связанным с определением данной категории в отношении конкретного налога.
Другим проявлением межотраслевой взаимозависимости гражданского и налогового законодательства является институциональная связь, т.е. заимствование НК РФ гражданско-правовых институтов. Как показывает анализ, в большинстве случаев институты гражданского права (законодательства) подвержены объективной тенденции трансформации своего первоначального нормативного содержания, кроме собственно их подчинения общей специфике регулирования в рамках предмета отрасли. Данный процесс вполне закономерен, так как нормативное регулирование общественных отношений в рамках правового института значительно шире, чем в рамках конкретной нормы права. В силу этого достаточно сложно и в большинстве случаев невозможно распространить гражданско-правовую правовую модель регулирования на налоговые правоотношения в неизменном виде в силу различия предметной составляющей отраслей права и законодательства. Иными словами, соответствующие объекты регулирования определенного правового института не идентичны, и по этой причине не может быть идентично содержание хотя и смежных правовых институтов, но имеющих сущностные отличия, обусловленные правовой природой регулирования имущественных отношений в зависимости от преобладания либо частного, либо публичного интереса.
Так, институт гражданско-правовой сделки привнесен в налоговое право (законодательство) со значительными изменениями его первоначальных свойств. Особенно наглядно это прослеживается при рассмотрении одного из аспектов института сделки в НК РФ, а именно контролируемой сделки. Общие положения гл. 9 ГК РФ и
16 См., например: определение Конституционного Суда РФ от 30 сентября 2010 г. № 1258-О-О // СПС «КонсультантПлюс»; определение Верховного Суда РФ от 29 января 2010 г. № 5-В10-5 // Там же; постановление ФАС Центрального округа от 28 августа 2013 г. по делу № А35-6477/2012 // Там же.
разд. У.1 и, в частности, ст. 1053 и 10514 НК РФ исходят из единства понятия сделки, определенного в ст. 153 ГК РФ, т.е. во всех случаях контролируемая сделка предполагает действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Анализ норм о контролируемых сделках позволяет сделать вывод, что контролируемая сделка всегда является договором. Законодатель в такой форме излагает нормативное содержание разд. У.1 НК РФ, что его смысловое значение указывает на наличие не менее двух участников (сторон) соответствующей сделки для квалификации ее в качестве контролируемой. Определение контролируемой сделки как сделки между взаимозависимыми лицами и сделки между не менее чем двумя сторонами, как следует из содержания п. 1 ст. 10514 НК РФ подтверждает данное обстоятельство. Такой подход законодателя не случаен и находится в смысловой взаимосвязи с принципом «вытянутой руки»17 (п. 1 ст. 1053 НК РФ), изначально предполагающим установление объективного критерия оценки уровня дохода от сделки между не менее чем двумя взаимозависимыми лицами. Принимая во внимание содержание механизма декларирования (ст. 10515, 10516 НК РФ), контроля (ст. 10517, 10518 НК РФ), заключения договора о ценообразовании (ст. 10519-10525 НК РФ) и методологии ценообразования (ст. 1057-10517 НК РФ) в контролируемых сделках, следует признать, что законодатель во всех случаях в том или ином виде соотносит условия контролируемой сделки с соответствующей информацией для сопоставления по сделкам с невзаимозависимыми лицами. Реализация данных механизмов (соотношения) ставится в зависимость от оценки письменных документов, содержащих коммерческие и финансовые условия сделок, вследствие чего определить соответствие (несоответствие) цены в контролируемой сделке принципу «вытянутой руки» возможно только при наличии подтверждающей ее совершение письменной формы. Следовательно, даже если предположить, что в силу определенных обстоятельств в рамках гражданских правоотношений сделка изначально была заключена в устной форме, вовлечение ее в
17 Согласно принципу «вытянутой руки» коммерческие и финансовые условия, формирующие соответствующую цену в сделках между взаимозависимыми лицами, должны соответствовать аналогичным условиям, определяющим ценообразование в сопоставимых сделках между независимыми лицами. 134
сферу налоговых правоотношений в том или ином качестве обязывает стороны выразить условия договора в письменной форме, служащей доказательством обоснованности действий налогоплательщика при определении цены сделки. С позиции гражданского законодательства, за исключением случаев, установленных законом или договором (ст. 159 ГК РФ), форма сделки ничем не ограничивается, предполагая тем самым реализацию метода регулирования, сочетающего в себе определенное властное предписание с общей диспозитивной составляющей принципа свободы договора. НК РФ, напротив, не предполагает наличие диспозитивного элемента при определении формы контролируемой сделки, что указывает на исключительно императивный характер применяемого метода регулирования.
Помимо отличительных признаков контролируемой сделки, таких как возможность заключения ее в виде договора и совершения в письменной форме, НК РФ предусматривает ряд характеристик, совокупность которых или единое значение соответствующего признака свидетельствует о квалификации определенной сделки в качестве контролируемой. К таким признакам относятся: 1) суммовой критерий определения доходов по сделке (пп. 1 п. 2, 3, 7 ст. 10514 НК РФ)18; 2) сфера экономической деятельности, в которой заключается сделка, в сочетании с ее предметом (пп. 2 п. 1, п. 5 ст. 105 ); 3) субъектный состав сделки (пп. 1, 3 п. 1, пп. 1-7 п. 2 ст. 10514 )19; 4) признание одной из сторон сделки плательщиком определенного налога, в том числе с учетом особенностей определения налоговой базы по отдельным видам деятельности (пп. 2, 3, 6 п. 2 ст. 10514 ); 5) предоставление налоговых преференций и (или) льгот одной из сторон сделки (пп. 4, 5, 7 п. 2 ст. 10514 ).
Также предусмотрены признаки, при наличии которых сделка не является контролируемой, несмотря на соответствие основаниям, позволяющим квалифицировать ее в качестве таковой (п. 4 ст. 10514 ). Исключение некоторых видов сделок из числа контролируемых, как представляется, продиктовано стремлением законо-
18 Данный признак используется в сочетании с другими признаками, указанными в п. 1, 2, 5 ст. 10514 НК РФ, за исключением совокупности сделок с участием посредников.
19 Данный признак является единственным критерием, который используется как в комплексном сочетании с другими признаками, так и имеет самостоятельное квалификационное значение (пп. 1 п. 1 ст. 10514 НК РФ).
дателя снизить общее бремя налогового контроля за теми сделками, в которых отсутствует или крайне маловероятен риск неуплаты и экономии на налогах в результате соответствующей политики ценообразования, а также в случае заключения сделок, связанных с внешнеполитическими интересами Российской Федерации.
Указанная дифференциация гражданско-правовых сделок в налоговых правоотношениях в достаточной степени оправданна, так как обусловлена целями налогового контроля (предметного регулирования) именно той категории сделок, заключаемых в рамках гражданских правоотношений, где наиболее вероятно создание (установление) особых взаимоотношений между сторонами, способствующих уклонению от уплаты налогов посредством манипулирования ценой сделки. Перенесение в сферу гражданского законодательства подобной модели правового регулирования, основанной на признании государством гражданско-правовыми сделками только лишь их отдельных видов, невозможно, так как это не согласуется с основными началами гражданского законодательства (ст. 1 ГК РФ), предметом правового регулирования отрасли (п. 1 ст. 2 ГК РФ) и принципом свободы договора (ст. 421 ГК РФ).
Другим проявлением институциональной связи налогового и гражданского законодательства является фактическая переквалификация гражданско-правовых отношений одного договорного типа в другие в целях налогообложения. Положения НК РФ по налогу на доходы физических лиц (ст. 2143) и налогу на прибыль (ст. 282) предусматривают особенности определения налоговой базы по операциям репо с ценными бумагами. Гражданское и налоговое законодательство одинаково определяют общую конструкцию договора репо как две взаимосвязанные сделки по передаче и последующему приобретению ценных бумаг по цене, определенной договором, а также основные требования, предъявляемые к данному виду договора (ст. 513 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»20, п. 1 ст. 282 НК РФ). Из содержания ст. 513 следует, что законодатель рассматривает данный вид договора как разновидность договора купли-продажи и отсылает к соответствующим положениям ГК РФ с оговоркой, ограничивающей действие норм Кодекса в случае противоречия положениям данной статьи и самому договору репо. Между тем в договоре
20 СЗ РФ. 1996. № 17. Ст. 1918. 136
репо, как представляется, важное значение имеет цель его заключения. Соотнося положения ГК РФ о договоре купли-продажи (§ 1 гл. 30) с положениями ст. 513 Закона «О рынке ценных бумаг», можно утверждать, что целью заключения договора репо является не приобретение ценных бумаг в собственность (тем более, что в ГК РФ отсутствуют нормы о приобретении имущества в собственность на определенный срок), а предоставление заемных средств под обеспечение ценных бумаг21. Очевидно, что по отношению к договору репо цель имеет существенное значение для определения его правовой природы (ст. 431 ГК РФ), и в силу этого он имеет двойственный характер: содержание договора выражено в виде конструкции займа под обеспечение, а правовая форма соответствует купле-продаже. Из этого следует, что договор репо направлен на избежание невыгодных для кредитора норм законодательства о залоге, предусматривающих возникновение у него лишь залоговых прав на предмет залога (п. 1 ст. 334 ГК РФ), а также обязанности его возврата в случае погашения долга (п. 2 ст. 352 ГК РФ). При таком подходе с точки зрения ГК РФ (ст. 170) договор репо может быть признан притворной сделкой22. Однако на законодательном и судебном уровне договор репо стал рассматриваться
23
как имеющий легальное основание . Но это не отменяет того, что такая модифицированная и искусственно созданная правовая конструкция может использоваться в целях уклонения от уплаты налогов, поэтому законодатель в п. 4-6 ст. 214 , п. 3, 4 ст. 282 НК РФ для целей налогообложения надлежаще исполненного договора репо определил его как договор займа. Это свидетельствует о невосприятии налоговым правом противоречивой гражданско-правовой конструкции договора репо и о применении доктриналь-ного положения, выработанного налоговой практикой, - «приоритет существа над формой»24. Между тем установление порядка
21 Кроме того, не исключено, что целью договора может быть покупка и перепродажа ценных бумаг в целях получения прибыли от разницы покупной и продажной цены.
22 См.: постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 6 октября 1998 г. № 6202/97 // СПС «КонсультантПлюс».
23 См.: постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 октября 2008 г. № 12886/07 // СПС «КонсультантПлюс».
24 Данная доктрина применяется в случае, когда форма сделки не соответствует фактическим экономическим отношениям, которые складываются между
налогообложения договора репо как договора залога влечет взаимную несогласованность норм о переквалификации договора и общего его определения (п. 1 ст. 282 НК РФ), основанного на понимании правовой природы этого договора как договора купли-продажи. Построение правового регулирования комплексного образования в таком виде противоречит содержанию п. 1 ст. 11 НК РФ, что является прямым следствием неопределенности правового статуса института договора репо в гражданском законодательстве.
Таким образом, сравнивая содержание регулирования правовых институтов в налоговом и гражданском законодательстве, можно утверждать, что в налоговых правоотношениях налогово-правовая природа поглощает гражданско-правовую, включая последнюю в сферу действия налоговых норм лишь в ограниченном объеме, при этом видоизменяя ее содержание в зависимости от цели регламентации отрасли, что, в свою очередь, не исключает наличия концептуальных противоречий в рамках соответствующих комплексных образований.
Межотраслевая взаимосвязь на примере комплексных образований прослеживается также при включении в текст НК РФ бланкетных норм, отсылающих к нормам гражданского законодательства. При такой форме нормативного регулирования наблюдается взаимодействие отраслей законодательства. Примером непосредственного выражения данной формы взаимодействия нормативных предписаний являются п. 4 ст. 251, п. 3 ст. 29, п. 1 ст. 60, п. 7 ст. 73, п. 6 ст. 74, п. 1 ст. 76 НК РФ и др. Характер правовой связи отраслей при использовании бланкетных норм в НК РФ находится в общем контексте терминологической (понятийной) и институциональной взаимосвязи норм налогового и гражданского законодательства, предполагая модификацию нормативного содержания (исходной трактовки) положений ГК РФ в объеме и значении, соответствующему специфике налоговых правоотношений.
Принимая во внимание характер взаимодействия гражданского и налогового законодательства в силу присущих ему множественных элементов и особенностей системных свойств, следует
сторонами, вследствие чего налогообложение по такой сделке осуществляется исходя из реально сложившихся отношений (п. 3, 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53) // СПС «КонсультантПлюс» . 138
рассмотреть вопрос об упорядочении соответствующих связующих признаков применительно к комплексным образованиям в налоговом законодательстве. Исходя из этого целесообразно классифицировать комплексные образования в зависимости от особенностей правовых связей, их характеризующих. На этом основании можно выделить следующие типы связей:
1) производная связь, проявляющаяся в том, что нормы и институты гражданского законодательства служат основой содержания соответствующего элемента в налоговом праве;
2) связь преобразования, выражающаяся в трансформации заимствуемых гражданских норм и институтов в определенном объеме в соответствии с отраслевой спецификой налогового законодательства. В зависимости от степени изменения содержания заимствуемых норм и институтов различаются: а) элементы, не изменяющие свое значение в силу их непротиворечивости предмету регулируемых отношений; б) элементы, подверженные корректировке в связи с подчинением их публичному интересу, отражающему предметно-методологическую связь налоговых правоотношений;
3) структурные связи комплексных образований, возникающие на уровне нормативного предписания (нормы права), института, подотрасли и отрасли законодательства. Соответствующий нижестоящий уровень комплексного образования является составным элементом вышестоящего уровня, в результате чего образуется последовательность, состоящая из структурных элементов разного уровня (нормативное предписание (норма права); институт: нормативное предписание (норма права); подотрасль: институт, нормативное предписание (норма права); отрасль: подотрасль, институт, нормативное предписание (норма права));
4) связи функционирования, устанавливаемые вследствие осуществления различными отраслевыми элементами в их структурном соотношении единого процесса правового регулирования в рамках предмета подотрасли налогового права (законодательства);
5) связи развития, образующиеся вследствие изменения внутренней организации сугубо отраслевого правового регулирования какого-либо объекта (вовлечение в этот процесс элементов иной отрасли), обусловленные невозможностью осуществления в прежнем порядке и неизменном виде данной функции. При этом изме-
няется содержание такого регулирования, а соответственно его правовая природа, структура и форма функционирования;
6) связи управления, представляющие собой подчинение процесса правового регулирования и формирования комплексных образований общим принципам и нормам соответствующей отрасли, определяющих ее специфику, в сочетании с основным нормативным содержанием заимствуемых элементов.
Рассмотренные общие признаки и свойства исследуемого явления позволяют сформулировать в обобщенном виде определение комплексного образования в налоговом праве, представляющего собой сочетание разнородных и разноотраслевых правовых норм в той или иной структурной форме, объединенных общим назначением и регулирующих сложные по своему составу отношения.
На основании изложенного можно сделать вывод, что такое явление, как комплексное образование, в налоговом праве закономерно и обусловлено объективными причинами необходимости правового регулирования усложняющихся общественных отношений. В этой связи можно говорить о формировании определенной теоретической концепции комплексного регулирования (концепции комплексных образований), имеющей как положительные стороны, так и недостатки в правовом содержании. К положительным моментам необходимо отнести: 1) определение общих принципов правового регулирования в рамках комплексных образований,
2) определение составных элементов комплексной структуры,
3) установление характера функциональных взаимосвязей между разноотраслевыми нормами, 4) процесс обогащения правового инструментария отраслевого законодательного регулирования сложных по своему составу отношений. Негативные факторы комплексного подхода в отдельных случаях связаны с несогласованностью общеотраслевых положений и нормативного содержания комплексных образований, противоречивым характером заимствуемых норм, обусловливающим возникновение правовых коллизий в НК РФ, несовершенством юридической техники и др.
Наличие правовых пробелов и противоречий является поводом для дальнейшего изучения вопросов, связанных с исследованием комплексных явлений в праве, в целях поиска приемлемых способов регламентации налоговых правоотношений в рамках комплексного образования.
