CC BY
168
ЭКОНОМИКА И ПРАВО 2008. Вып. 2
УДК 347.7 (075.8) В.А. Чернышев
ПРАВОВОЙ РЕЖИМ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
Рассмотрена проблема правового режима нематериальных активов коммерческой организации с позиции гражданского права, бухгалтерского и налогового учета. Анализируются вопросы понятия, признаков и видов нематериальных активов, особенности их приобретения и продажи, формирования стоимости нематериальных активов, их амортизации, налогообложения.
Ключевые слова: нематериальные активы, правовой режим имущества, бухгалтерский учёт, налоговый учёт.
Определение правового режима имущества субъектов предпринимательской деятельности представляет собой насущную проблему современной российской экономики. Особо остро стоит данная проблема в деятельности коммерческих организаций. В рамках любого юридического лица происходит организационное выделение и стабильное закрепление объектов собственности (материально-вещественных, нематериальных, денежных средств) в определенных правовых формах, иначе говоря, признаком любого юридического лица является имущественное обособление, правовыми формами которого являются право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления. Основу предпринимательской деятельности составляют отношения собственности - отсюда основной формой имущественного обособления является право собственности, а производными от него - право хозяйственного ведения и право оперативного управления. Но все эти три правовые формы имущественного обособления определяют общее правовое положение имущества коммерческих организаций. На практике, в свою очередь, в деятельности коммерческой организации нередко стоит вопрос о правовом режиме конкретного вида имущества, конкретного имущественного фонда, выделяемых по экономическим и/или юридическим признакам.
Правовой режим имущества коммерческой организации означает существование внутри основных правовых форм имущественного обособления (собственности или производных вещных прав) особых правил реализации правомочий по владению, пользованию и распоряжению имуществом в ходе предпринимательской деятельности. Правовой режим может устанавливаться в отношении фондов, когда имущество обособляется и учитывается отдельно по особым правилам, которые необходимо соблюдать всем субъектам предпринимательской деятельности. Применение правового режима не следует воспринимать только с позиций распорядительных возможностей субъекта. В предпринимательской деятельности он проявляется также в установлении особых правил бухгалтерского и налогового учета данного имущества. Таким образом, наиболее правильно будет определить правовой режим имущества юридического лица как установленный законодательно порядок формирова-
ния, использования в допустимых пределах и допустимыми способами, а также особый порядок бухгалтерского и налогового учета этого имущества.
Правовой режим отдельных имущественных фондов, конкретных видов имущества государственных, муниципальных, частных коммерческих организаций является общим в тех ситуациях, когда публичный интерес заставляет установить одинаковые правила в целях: а) создания однотипного решения вопросов налогообложения; б) формирования единых институтов хозяйствования (например, одинакового правового значения в решении вопроса об уставном капитале, фондах и резервах предприятия); в) ведения бухгалтерского и налогового учета по единым правилам, с тем чтобы можно было контролировать исполнение коммерческой организацией обязательств перед государством. Но в остальном при определении правового режима учитываются как особенности вида собственности, так и особенности организационно-правовой формы предпринимательской деятельности.
Необходимо рассматривать правовой режим части имущества коммерческой организации, а именно нематериальных активов, сгруппированного по экономическим и юридическим признакам для всех коммерческих организаций независимо от их вида собственности и организационно-правовой формы. В вопросах правового режима имущества происходит наиболее тесное соприкосновение гражданского (предпринимательского) и налогового права, а также бухгалтерского учета, поэтому вопрос о правовом режиме нематериальных активов в предпринимательской деятельности коммерческой необходимо рассматривать с позиций гражданского (предпринимательского) права, бухгалтерского учета, налогового права.
1. Бухгалтерский учет
Необходимость начать анализ правового режима нематериальных активов коммерческих организаций с позиций бухгалтерского учёта предопределяется, в первую очередь, тем, что именно правовых нормах по бухгалтерскому учету появилось это понятие и закреплены его признаки.
Ввиду того что нематериальные активы являются относительно новым для отечественной теории и практики видом имущества, используемого в предпринимательской деятельности и подлежащего бухгалтерскому учету, рассмотрим нормативную базу учета этих активов в исторической ретроспективе.
Впервые в отечественной бухгалтерской практике понятие «нематериальные активы» появилось лишь в 1988 г. и использовалось только для совместных предприятий с иностранным участием. Признание нематериальных активов как предмета внутрироссийской предпринимательской деятельности произошло после выхода письма Минфина СССР от 31 июля 1990 г. № 99 «О ведении бухгалтерского учета в акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью». Данный документ впервые ввел счет 04 «Нематериальные активы» в План счетов бухгалтерского учета. В нем под нематериальными активами понимались имущественные права, в том числе права пользования землей, природными ресурсами, зданиями и оборудованием, права на интеллектуальную собственность. В этот период под объектами ин-
ЭКОНОМИКА И ПРАВО 2008. Вып. 2
теллектуальной собственности понимались «произведения науки, литературы, искусства и других видов творческой деятельности в сфере производства, в том числе открытия, изобретения, рационализаторские предложения, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, экспертные системы, ноу-хау, торговые секреты, товарные знаки, фирменные наименования и знаки обслуживания» (ст. 4 Закона РСФСР от 24 декабря 1990 г. № 443-1 «О собственности в РСФСР»).
В 1992-1993 гг. в этой области были приняты важные документы. В п. 49 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 20.03.92 г. № 10, было установлено, что в составе нематериальных активов предприятия, учреждения отражаются права пользования землей, водой, другими природными ресурсами, объектами промышленной и интеллектуальной собственности, иные аналогичные права. Однако письмом Минфина России от 4.06.93 г. № 68 указанный п. 49 был изложен уже в новой редакции, согласно которой к нематериальным активам предприятия, учреждения, используемым в течение длительного периода в хозяйственной деятельности и приносящим доход, относятся права пользования земельными участками, природными ресурсами, патенты, лицензии, ноу-хау, программные продукты, монопольные права и привилегии (включая лицензии на определенные виды деятельности), организационные расходы, торговые марки, товарные знаки и т.п. Таким образом, из перечня нематериальных активов были исключены права пользования имуществом, поскольку эти отношения должны регулироваться договором аренды.
В п. 4.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.93 г. № 160, было предусмотрено включение в состав нематериальных активов патентов, лицензий, программных продуктов, прав пользования земельными участками, природными ресурсами, научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок, проектно-изыскательских работ.
В 1994-1998 гг. понятие «нематериальные активы» в бухгалтерском учете существенно изменилось. Письмом Минфина России от 11.07.94 г. № 91 в п. 2.3 Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия, утвержденной письмом Минфина РФ от 24 июня 1992 г. № 48, содержавший определение понятия «нематериальные активы», было внесено дополнение, согласно которому критерием отнесения к нематериальным активам законченных НИОКР служат их полезность и возможность использования в производстве в течение длительного времени. Данное дополнение было вызвано тем, что включение законченных НИОКР в состав нематериальных активов было предусмотрено п.4.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.93 г. № 160.
С 1 января 1999 г. права пользования земельными участками и природными ресурсами больше не относятся к нематериальным активам. В письме Минфина России от 20.10.2000 г. № 04-05-06 разъяснено, что затраты организаций по приобретению лицензий на право пользования земельными участ-
ками, а также расходы по пролонгации ранее полученных лицензий на право пользования земельными участками отражаются в бухгалтерском учете на счете «Расходы будущих периодов» и подлежат списанию на затраты равномерно в течение срока действия лицензии.
Объекты нематериальных активов до 1 января 2001 г. в виде исключительных (или неисключительных) прав на использование результатов интеллектуальной деятельности (своей или чужой) могли возникать у коммерческой организации несколькими путями, например, путем регистрации нематериальных активов, произведенных собственными силами, в соответствующих государственных органах с получением соответствующего документа (патента, свидетельства) либо путем получения нематериальных активов от другого лица по лицензионному договору с его обязательной государственной регистрацией.
Следует подчеркнуть, что в качестве объекта нематериальных активов принимается не компьютерная программа, а только права на ее использование на основании письменного договора, заключенного с правообладателем в соответствии со ст.14 Закона Российской Федерации от 23.09.92 г. № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных». При этом договор о полной уступке всех имущественных прав или договор о передаче имущественных прав на программу для ЭВМ или базу данных должен быть зарегистрирован в соответствии с Правилами регистрации договоров на программы для электронных вычислительных машин, базы данных и топологии интегральных микросхем, утвержденными приказом Российского агентства по патентам и товарным знакам от 31.12.98 г. № 245.
Таким образом, объектами нематериальных активов являются не сами патенты, программы для ЭВМ или товарные знаки (как определено Общероссийским классификатором основных фондов), а лишь права на их использование. Поэтому таким имуществом коммерческой организации не может быть объект интеллектуальной собственности (патент, объект авторского права, включая программу для ЭВМ и т.д.) или ноу-хау, но имуществом может быть признано право пользования таким объектом, передаваемое использование. Другими словами, нематериальными активами признается не сам результат интеллектуальной деятельности, а право (исключительное или неисключительное) на использование этого результата [1].
В настоящее время вопрос бухгалтерского учета нематериальных активов регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденным Приказом Минфина РФ от 16.10.2000г. № 91н. ПБУ 14/2000 отличается от требований Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н. Так, в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности допускается отнесение к нематериальным активам неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе и ноу-хау, а в ПБУ 14/2000 нематериальными активами объявляются только исключительные права, подкрепленные удостоверяющими их охранными документами. Минфин России в своем письме от 23 августа 2001 г. № 16-00-12/15 «О применении ПБУ 14/2000
ЭКОНОМИКА И ПРАВО 2008. Вып. 2
"Учет нематериальных активов"» предписывает после 1 января 2001 г. использовать Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации применительно к нематериальным активам в части, не противоречащей ПБУ 14/2000, хотя оно по содержанию ближе к международным стандартам, чем ПБУ 14/2000.
Для целей бухгалтерского учета нематериальными активами коммерческой организации являются результаты интеллектуальной деятельности и права, которые реально используются организацией и приносят доход, имеют документальное подтверждение расходов (затрат), связанных с их приобретением, а право владения (пользования) подтверждено патентом, лицензией, договором, оформленным в соответствии с требованиями законодательства.
По своим характеристикам они похожи на основные средства:
- используются в течение длительного времени;
- приносят прибыль;
- с течением времени большая часть из них теряет свою стоимость.
Однако имеются и особенности:
- отсутствие материально-вещественной структуры;
- возможность отграничения организацией от другого имущества;
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительные права у организации на результаты интеллектуальной деятельности;
- сложность расчета стоимости;
- большая неопределенность при исчислении прибыли от их применения.
К нематериальным активам относятся:
- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
В состав нематериальных активов согласно правилам ведения бухгалтерского учета включены также:
- деловая репутация организации;
- организационные расходы по созданию коммерческой организации.
Однако не включаются в состав нематериальных активов интеллектуальные и деловые качества персонала организации.
Таким образом, исходя из содержания ПБУ 14/2000, в составе нематериальных активов коммерческой организации могут учитываться только исключительные права, принадлежащие организации, которые возникают у нее только в результате определенных гражданско-правовых сделок, таких, например, как договор о создании (передаче) научно-технической продукции (ТНП) [2].
Можно согласиться с высказанным мнением, что «... вопрос о квалификации в бухгалтерском учете нематериальных объектов, которые в силу
определения, данного в ПБУ 14/2000, не могут быть отнесены к нематериальным активам (неисключительные права, программные продукты и т.п.), остался открытым.
Принятое ПБУ 6/01 (в отличие от МСФО) не устанавливает в качестве обязательных критериев наличие материально-вещественной формы приобретаемых объектов. Следовательно, на основании определения, приведенного в ПБУ 6/01, организации вправе квалифицировать указанные нематериальные объекты в том числе в качестве основных средств, если они удовлетворяют критериям признания, перечисленным в п.4 ПБУ 6/01. На наш взгляд, целесообразно квалифицировать в качестве основных средств, в частности, нематериальные объекты, приобретенные по договору купли-продажи, то есть те объекты, в которых есть материальная составляющая (например, дискета в случае покупки программного продукта)» [3]. Мы согласны с тем, что «... нематериальный актив не имеет материально-вещественной формы, но вы (коммерческая организация - прим. автора) должны иметь документы, подтверждающие исключительные права вашей организации на этот актив. Такими документами могут являться: патент, выданный Роспатентом; договор и исключительная лицензия; договор и первичные документы, подтверждающие получение исключительных прав на нематериальный актив, и т.д.
Если ваша организация приобрела нематериальный актив, то вы должны учесть его на балансе по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость - это сумма фактических затрат на приобретение (создание) объекта нематериальных активов» [4].
До 1 января 1999 г. к нематериальным активам относились также права пользования земельными участками, природными ресурсами и другими объектами природопользования. Но с вступлением в силу с 1 января 1999 года нового Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н, такого рода объекты должны быть отражены в учете и для целей налогообложения как арендованные основные средства на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» (п. 46 Положения, письмо Минфина РФ от 29 июля 1999 г. № 04-02-01/5).
Сравнивая понятия «нематериальные активы» и «интеллектуальная собственность», следует отметить, что последнее «. подразумевает под собой права на литературные, художественные и научные произведения, исполнительскую деятельность, изобретения, научные открытия, промышленные образцы, товарные знаки, знаки обслуживания, фирменные наименования и коммерческие обозначения, а также другие права, относящиеся к интеллектуальной деятельности в производственной, научной, литературной и художественной областях» [5].
В п. VIII ст. 2 Конвенции, учреждающей Всемирную организацию интеллектуальной собственности (Стокгольм, 14 июля 1967 г.) (изменена 2 октября 1979 г.) определено, что интеллектуальная собственность включает права, которые относятся:
- к литературным, художественным и научным произведениям;
Правовой режим нематериальных активов... 201
ЭКОНОМИКА И ПРАВО 2008. Вып. 2
- к исполнительской деятельности артистов, звукозаписи, радио- и телевизионным передачам;
- к изобретениям во всех областях человеческой деятельности;
- к научным открытиям;
- к промышленным образцам;
- к товарным знакам, знакам обслуживания, фирменным наименованиям и коммерческим обозначениям;
- к защите против недобросовестной конкуренции, а также все другие права, относящиеся к интеллектуальной деятельности в производственной, научной, литературной и художественной областях.
В Российской Федерации отношения интеллектуальной собственности и отнесение объектов прав к нематериальным активам регулируется ГК РФ.
В соответствии с вышеуказанным документами и требованием ПБУ 14/2000 к объектам интеллектуальной собственности, которые учитываются в составе нематериальных активов, не относятся права, связанные с литературными, художественными и другими авторскими произведениями, а также иные права в области искусства, радио и телевидения. Это связано в первую очередь с тем, что на основании авторского договора передается только имущественное авторское право. Подобная передача не означает, что покупателю переходят все авторские права (полномочия автора) (статья 30 Закона РФ от 9 июля 1993 г. № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах»). Поэтому авторские договоры на передачу имущественных прав не выделяются в отдельную категорию гражданских договоров. В соответствии с п. 4 ст. 454 ГК РФ к договорам на продажу имущественных прав применяются положения договоров купли-продажи, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав. Следовательно, передача имущественных авторских прав будет являться ничем иным, как операцией купли-продажи [6]. А передача прав на объекты интеллектуальной собственности, которые относятся к нематериальным активам, оформляется лицензионным договором (п. 24 ПБУ 14/2000). Исключение в данном случае составляют только программы для ЭВМ и базы данных.
Определение понятия «деловая репутация как объект бухгалтерского учета» в российском законодательстве отсутствует и ориентироваться следует на понятие «деловая репутация», или «гудвил», которое содержится в новом международном стандарте финансовой отчетности (МСФО (1РЯ8)) 3 «Объединение бизнеса», принятом 31 марта 2004 г (этот стандарт заменяет действовавший с 1983 г. МСФО 22 «Объединение компаний»). Согласно названному стандарту МСФО при приобретении бизнеса все идентифицируемые активы и обязательства приобретенного предприятия учитываются по справедливой стоимости, а сумма превышения стоимости приобретения над долей покупателя в справедливой стоимости приобретенных активов и обязательств отражается как гудвил. Иначе говоря, гудвил (или деловая репутация) - сумма будущих экономических выгод, связанных с активами, которые не поддаются индивидуальной идентификации и признанию в качестве самостоятельных объектов. То есть это то, за что предприятие-покупатель запла-
тило, но что не может быть передано (продано, обменено) отдельно от бизнеса в целом. Так, в гудвил могут «включаться» выгоды от интеграции приобретенного бизнеса и бизнеса покупателя, например экономия на затратах за счет увеличения масштаба операций или увеличение сферы влияния и доли на рынке.
Деловую репутацию, таким образом, можно определить как условную цену фирмы, которая оценивается как превышение рыночной оценки совокупных активов над рыночной стоимостью тех же активов, рассматриваемых в отдельности. Сложность экспертной оценки деловой репутации связана с необходимостью выделения из нее стоимости торговой марки, фирменного стиля и прочих элементов. Однако, в принципе, такая экспертная оценка стоимости деловой репутации возможна, но в бухгалтерском учете в настоящий момент практически отсутствует нормативная база, которая бы регламентировала постановку деловой репутации на баланс организации в качестве части нематериальных активов. Проблема решается путем приказа руководителя об утверждении отчета и об учете деловой репутации по цене оценки в бухгалтерском учете организации.
Организационные расходы представляют собой сумму расходов, связанных с образованием юридического лица: на подготовку проектов учредительных документов, расходы на оценку неденежной части вкладов учредителей, расходы на открытие временных счетов для формирования уставного капитала, на оплату услуг нотариуса при заверении подписей под заявлением о государственной регистрации юридического лица, оплату госпошлины за государственную регистрацию юридического лица и т.п. Учредительными документами они могут быть согласно ПБУ 14/2000 признанны частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации.
Спецификой учета организационных расходов является начисление износа. Организационные расходы, зафиксированные в составе нематериального актива в качестве вклада в уставный капитал, не меняют своего значения на начало и конец отчетного года.
Далее, единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект - то есть совокупность всех прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п.
Оценка нематериальных активов принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Она может быть различной для нематериальных активов, поступивших из разных источников.
Первоначальная стоимость нематериального актива, приобретенного за плату по договору передачи (уступки) прав, представляет собой сумму всех затрат, связанных с этой покупкой.
Такими затратами, например, могут быть:
- суммы, уплаченные правообладателю по договору передачи (уступки)
прав;
- консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
ЭКОНОМИКА И ПРАВО 2008. Вып. 2
- регистрационные сборы, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, связанные с регистрацией (перерегистрацией) прав на нематериальный актив;
- невозмещаемые налоги, уплаченные при приобретении нематериального актива;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива.
Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации. Если срок использования нематериального актива официально не установлен (например, ваша организация разработала авторскую компьютерную программу для собственных нужд, но права на нее официально не зарегистрировала), то вы можете определить его самостоятельно. «Так, например, за основу можно взять срок, в течение которого ваша организация собирается получать экономические выгоды от использования данного нематериального актива» [4].
Если же такие расчеты провести затруднительно (или вообще невозможно), срок полезного использования устанавливается равным 20 годам (но не более срока деятельности вашей организации). Он самостоятельно устанавливается организацией во внутренних локальных актах.
В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, поступления от продажи объектов нематериальных активов признаются и отражаются в бухгалтерском учете как операционные доходы.
2. Налоговое право
Для целей налогообложения (ст. 257 НК РФ ) нематериальными активами признаются приобретенные или созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции или для управленческих нужд организации в течение длительного времени.
Помимо перечисленных выше нематериальных активов Налоговый кодекс к их числу относит: владение ноу-хау (как и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н.), секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или иного опыта. Не относятся к нематериальным активам не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские, технические работы [7].
При сравнении данных характеристик с признаками нематериальных активов, установленными ПБУ 14/2000, становится очевидным различие в ряде признаков, используемых в целях бухгалтерского и налогового учета. Так, в Налоговом кодексе нет указаний на отсутствие материально-вещественной формы и на обязательную возможность отделения нематериальных активов от другого имущества (также отсутствует и условие приобретения не для последующей продажи). Из этого следует, что объектом нематериальных активов в целях налогообложения может стать любой результат
интеллектуальной деятельности, например оформленные документально результаты тестирования продукции, осуществленные сторонней организацией по договору возмездного оказания услуг.
Содержание пп. 6 п. 3 ст. 257 НК РФ подтверждает различие в подходе к классификации активов в целях бухгалтерского учета и налогообложения: владение информацией промышленного, коммерческого или научного опыта отнюдь не означает владение нематериальными активами в том понимании, которое вкладывается в это понятие ПБУ 14/2000.
Кроме того, исходя из критериев, характеризующих нематериальные активы в целях налогообложения, и примерного перечня потенциальных нематериальных активов, следует, что к ним не относятся ни организационные расходы по созданию коммерческой организации, ни деловая репутация налогоплательщика. Это обусловлено тем, что ни то, ни другое в соответствии с законами, регулирующими правоотношения в области авторских прав, нельзя признать результатом интеллектуальной деятельности.
Еще одним существенным отличием является характеристика в целях налогообложения расходов на приобретение лицензии недропользователем. В п. 1 ст. 325 НК РФ установлено, что если по результатам конкурса налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, амортизируемых в порядке, установленном ст. 256-259 НК РФ.
Первоначальная стоимость нематериальных активов - это сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов.
Состав нематериальных активов для целей налогообложения определяется как нематериальные активы = активы, числящиеся в составе нематериальных в бухгалтерском учете организации - положительная деловая репутация - организационные расходы + ноу-хау.
Срок полезного использования - период, в течение которого объект нематериальных активов служит для достижения целей деятельности налогоплательщика.
Таким образом, классификация нематериальных активов в целях налогообложения значительно отличается от классификации нематериальных активов целях бухгалтерского учета.
Имеет особенности и налоговый учет реализации нематериальных активов. Так, согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается в том числе выручка от реализации имущественных прав, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права, выраженных в денежной и (или) натуральной форме.
В некоторых случаях объекты нематериальных активов реализуются задолго до того, как истечет срок их полезного использования. В результате реализации могут возникнуть как прибыль, так и убытки.
ЭКОНОМИКА И ПРАВО 2008. Вып. 2
В соответствии со ст. 323 НК РФ прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества определяется на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).
Аналитический учет операций должен содержать информацию:
- о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;
- о способах начисления и сумме начисленной амортизации за период с начала начисления до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло);
- о цене реализации амортизируемого имущества, исходя из условий договора купли-продажи;
- о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;
- о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества.
В соответствии с п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемых нематериальных активов налогоплательщик имеет право уменьшить доходы от реализации на остаточную стоимость реализуемого имущества и на сумму расходов, связанных с его реализацией.
Прибыль или убыток по операциям реализации нематериальных активов определяется на дату совершения операции. Прибыль от реализации нематериальных активов включается в налоговую базу по налогу на прибыль том отчетном периоде, в котором был реализован объект.
Если при реализации объекта нематериальных активов организацией получен убыток, то есть выручка от реализации объекта нематериальных активов меньше остаточной стоимости нематериального актива и расходов, связанных с его реализацией, то результатом от реализации объекта нематериальных активов будет убыток, который в целях налогообложения учитывается особым образом.
В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Так как п. 2. ст. 259 НК РФ предусматривает, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям, срок начисления амортизации определяется, включая месяц, в котором имущество было реализовано.
3. Гражданское право
С позиции гражданского (предпринимательского) права нематериальные активы являются правами требования. Результаты интеллектуальной деятельности, как и приравненные к ним в правовом режиме средства индивидуализации товаров и их изготовителей, относятся к категории нематериальных объектов. Духовная природа таких объектов обусловливает основные
особенности правового регулирования отношений, связанных с использованием и защитой исключительных прав. К этим отношениям неприменимы нормы о праве собственности, относящиеся к вещным правам.
В ст. 138 ГК устанавливается общий принцип закрепления исключительных прав за гражданином или юридическим лицом на объекты интеллектуальной собственности и существует отсылка к специальным законам, определяющим условия возникновения, использования, защиты этих прав, а также сроки их действия.
Исключительные права делятся на несколько групп, для которых установлен различный правовой режим использования и защиты. Традиционно выделяются две основные группы: «промышленные права» («промышленная собственность») и «художественные права» («художественная собственность»), к которым примыкают «смежные» права исполнителей, производителей фонограмм, организаций эфирного и кабельного вещания. Технический прогресс способствует расширению сферы исключительных прав, включению в нее новых видов нематериальных объектов (топологий ИМС, программ ЭВМ и др.).
Исключительные права на объекты промышленной собственности удостоверяются охранными документами: патентами на изобретения и промышленные образцы, свидетельствами на полезные модели, товарные знаки, наименования мест происхождения.
Права на нематериальные активы могут возникать на основании:
- авторских договоров;
- патентов;
- лицензионных договоров;
- учредительных договоров;
- договоров купли-продажи.
На основании авторских договоров организация может получить права на произведения науки, на программы для ЭВМ, базы данных. Различают следующие виды авторских договоров: договор заказа - в соответствии с которым автор обязуется создать произведение и передать его заказчику, а заказчик -уплатить вознаграждение; договор исполнения - автор передает произведение определенному лицу для использования определенным образом.
На основании патентов права возникают у организаций:
- создавших нематериальные активы;
- в соответствии с договором о переуступке патента.
Создание нематериальных активов возможно:
- силами самой организации;
- путем привлечения сторонних организаций.
При создании нематериальных активов силами своих работников с ними заключается договор о выполнении НИОКР или НТП. Созданный в данном случае нематериальный актив является собственностью заказчика и регистрируется им в Роспатенте. На него должен быть получен патент или свидетельство.
На основании лицензионных договоров у организаций возникают права на использование нематериальных активов, созданных и зарегистрированных
ЭКОНОМИКА И ПРАВО 2008. Вып. 2
другими лицами. По лицензионному договору обладатель патента или свидетельства обязан предоставить право другому лицу на использование нематериального актива в течение определенного срока на оговоренных в договоре условиях, а приобретатель обязан уплачивать платежи по данному договору.
В соответствии с учредительными документами частных коммерческих организаций нематериальными активами могут быть признаны расходы учредителей по созданию организации, внесенные как вклады в уставный капитал.
Среди прочих видов нематериальных активов юридического лица наибольшую сложность в определении правового режима с позиции гражданского (предпринимательского) права представляют деловая репутация и организационные расходы на создание юридического лица.
Деловая репутация.
Регулируется статьей 152 ГК РФ. Следует при этом учитывать, что в отличие от чести и достоинства (доброго имени) гражданина упоминание о деловой репутации в Конституции отсутствует и фигурирует исключительно как категория гражданского права. В гражданско-правовом смысле это понятие применимо только к юридическим лицам, участвующим в предпринимательской деятельности, деловом обороте.
Подход к деловой репутации как к условной цене фирмы, которая оценивается как превышение рыночной оценки совокупных активов над рыночной стоимостью тех же активов, рассматриваемых в отдельности, в принципе, подтверждается нормой ст. 559 ГК РФ - по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам. Образующаяся при этом разница между суммой уплаченной продавцу за организацию и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки называется деловой репутацией.
Учитывая упорядочение экономических отношений, возрастающую с годами стабильность хозяйственных связей между предпринимателями, все большое значение приобретает наличие хорошей устойчивой многолетней деловой репутации у контрагентов. Рост в арбитражной практике числа исков о защите деловой репутации со стороны предпринимателей тому яркое подтверждение. Но как только речь в судебном процессе заходит о возмещении ущерба деловой репутации, так должен, в первую очередь, встать вопрос о наличии деловой репутации у организации как нематериального актива. В противном случае у организации отсутствует сам объект, которому причинен ущерб, отсутствует отправная точка для расчета размера ущерба и, как следствие право требовать какое-либо материальное возмещение.
Организационные расходы, связанные с образованием юридического лица.
С позиции права организационные расходы представляют наиболее противоречивую категорию нематериальных активов. Фактически это права требования учредителей к организации о возмещении расходов на ее создание. Принимая эти требования в качестве вклада в уставный капитал, организация производит зачет встречных требований.
В п. 2 ст. 34 «Оплата акций и иных эмиссионных ценных бумаг общества при их размещении» ФЗ от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» предусмотрена возможность оплаты акций, распределяемых среди учредителей общества при его учреждении, дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, которая может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Аналогичная норма содержится в п.1 ст. 15 «Вклады в уставный капитал общества» ФЗ от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»: «Вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку».
Однако, в отношении ООО и АО имеется существенное исключение. В п. 2 ст. 90 «Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью» ГК РФ, п. 2 ст. 99 «Уставный капитал акционерного общества» ГК РФ, абз. 2 п. 1 ст. 16 «Порядок внесения вкладов в уставный капитал общества при его учреждении» ФЗ от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» содержится единая норма: не допускается освобождение участника (учредителя) общества с ограниченной ответственностью и акционерного общества от обязанности внесения вклада в уставный капитал общества, в том числе путем зачета требований к обществу - что, как минимум, в отношении данных организационно-правовых форм предпринимательской деятельности делает невозможность формирование для него такой категории нематериальных активов, как организационные расходы, связанные с образованием юридического лица.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Гримальский В. Л. Нематериальные активы: нормативная база и бухгалтерский учет // Аудиторские ведомости. - 2002. - №5.
2. Стасенко А.В. Учет нематериальных активов согласно новому ПБУ 14/2000 // Главбух. - 2000. - № 23.
3. Бухгалтерский учет основных средств / под ред. С.А. Николаевой. - М.: Аналитика-Пресс, 2002.
4. Годовой отчет-2002 /под общ. ред. В.И. Мещерякова. - М.: Бератор-Пресс, 2002.
5. Гуккаев В.Б. Нематериальные активы: учет и налогообложение в 2001 году. - М.: Главбух, 2001.
6. Макарьева В.И. Нематериальные активы // Налоговый вестник. - 2001. - №4.
7. Алексеева А.Н. Формирование стоимости основных средств и нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете // Российский налоговый курьер. -2002. - № 1,2.
Поступила в редакцию 11.02.08
ЭКОНОМИКА И ПРАВО 2008. Вып. 2
V.A. Chernyshev, candidate of law, associate professor
The legal regime of intangible assets of commercial organizations
The paper concerns itself with the legal regime of intangible assets of commercial organizations from the standpoint of civil right, business and tax accounting. An analysis is made of the issues relating to the concept, signs and types of intangible assets as well as the particularities of their acquisition and sale, formation of the value of intangible assets, their amortization and taxation.
Чернышев Василий Аркадьевич, к.ю.н., доцент ГОУВПО «Удмуртский государственный университет» 426034, Россия, г. Ижевск, ул. Университетская, 1 (корп. 4)
