CC BY
51Трибуна молодого ученого
УДК 347.73:336.2 © М. А. Смирнов, 2010
Правовое регулирование форм налогового контроля
М. А. Смирнов *
Рассматривается проблема определения форм налогового контроля в законодательстве о налогах и сборах, научной литературе и судебной практике. На основе анализа российского и зарубежного законодательства обосновывается выделение определенных форм налогового контроля.
Ключевые слова: налоговый контроль, форма контроля, метод контроля, камеральный контроль, выездной контроль, учет, налоговые поступления.
Одной из наиболее важных характеристик налогового контроля является особый порядок определения допустимых форм его проведения 1 . Закон категоричен в том, что формы налогового контроля в Российской Федерации определяются исключительно в тексте Налогового кодекса (подп . 5 п .2 ст. 1 НК РФ) . Однако определить допустимые формы осуществления налогового контроля на основании правовых предписаний ст. 82 НК РФ, имевшей до 2007 г. название «Формы налогового контроля», было практически невозможно . В соответствии с п . 1 ст . 82 НК РФ, «налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ» . Даже при беглом осмыслении законодательной нормы очевидно, что содержание включенных в ее текст предписаний явно не соответствовало заявленному названию самой статьи
Не изменилась в лучшую сторону ситуация и после смены названия на «Общие положения о налоговом контроле», поскольку процитированная
норма осталась прежней . Мы солидарны с многочисленными авторами в том, что в содержании нормы ст 82 смешаны понятия, имеющие совершенно различную природу и сущность 2 . Речь идет о смешении форм и методов налогового контроля . Присутствующая неразбериха в правовых предписаниях НК РФ привела к появлению в науке и судебной практике огромного количества споров относительно форм и методов налогового контроля .
Полагаем, что формы налогового контроля имеют большое значение, поскольку от правильного выбора контролирующими субъектами конкретных действий и процедур зависит достижение конечного результата и эффективность контроля . Кроме того, «адекватное применение приемов и способов налогового контроля гарантирует соблюдение прав и законных интересов подконтрольных лиц, позволяет не препятствовать нормальному функционированию их финансово-хозяйственной деятельности» 3 . Правовые аспекты контроля принципиальны для практики контроля, так как их незнание превращает часто контролирующие результаты и действия в ничтожные 4 .
В свою очередь, сам закон требует от органов налоговой администрации использования тех форм налогового контроля, которые указаны в НК РФ. Судебные инстанции придерживаются аналогичной
В нашем журнале публикуется впервые .
*
позиции 5 . Однако излишняя диспозитивность ст. 82 НК РФ привела к появлению в деятельности налоговых органов всевозможных разновидностей проверок налогоплательщиков, порядок проведения которых никоим образом не отражен в действующем законодательстве о налогах и сборах. Тем не менее судебные инстанции достаточно часто признают правомерность их проведения и легитимность полученных по их итогам результатов Как справедливо отмечает А . П. Зрелов, вместо прямого запрета должностным лицам налоговых органов проводить налоговый контроль в формах, не предусмотренных настоящим Кодексом, законодатель говорит о возможности реализации налогового контроля и в иных формах, предусмотренных Налоговым кодексом, причем любой его нормой как Общей, так и Особенной части 6 . Нередко считается, что единственным правильным вариантом ликвидации всех схоластических споров будет четкое законодательное указание форм и методов налогового контроля 7.
При определении форм контроля следует исходить из того, что содержание является определяющей стороной предмета, а форма - способом выражения и внутренней организации 8 .
Формы контроля — это единая совокупность действий уполномоченных органов по выполнению конкретных задач контроля . Форма выступает внешним выражением контрольной деятельности, но она имеет правовую природу, поскольку осуществляется на основе закона и имеет юридические последствия Форма налогового контроля зависит от специфики налоговых норм Таким образом, форма налогового контроля — это регламентированный нормами налогового законодательства способ организации, осуществления и формального закрепления результатов мероприятий налогового контроля 9 .
Мнения ученых разнятся не только по вопросу количества и качества форм налогового контроля, но и относительно самого понятия «форма контроля». Наиболее убедительны суждения авторов, утверждающих, что форма налогового контроля — это способ конкретного выражения и организации контрольных действий 10 . Такое определение в наибольшей степени соответствует философской трактовке категории «форма», которая в этом смысле есть способ существования и выражения содержания предметов и явлений
Содержание контрольной деятельности, конкретная форма контроля в значительной степени определяются приемами, применяемыми контролирующими органами, отсюда — неразрывная связь формы и метода Метод — способ практического осуществления или познания изучаемых явлений; конкретные способы, применяемые при осуществлении контрольных функций п.
Статья 82 НК РФ предусматривает открытый перечень форм налогового контроля: наряду с перечисленными в норме допускается использование других форм Однако в качестве самостоятельных форм налогового контроля можно использовать лишь те, которые установлены нормами законодательства о налогах и сборах (подп 5 п 2 ст 1 НК РФ) «Применение каких-либо иных форм может привести к нарушению прав налогоплательщика и к признанию действий соответствующих органов незаконными, а также к отмене соответствующих нормативных актов» 12
Анализ международных соглашений, НК РФ и аналогичных законов стран ближнего зарубежья показывает, что на уровне как международном, так и отдельно взятых стран применительно к сфере налогового контроля отсутствует единое понимание сущности и назначения его основополагающих понятий и процедур. Вследствие чего наблюдаются высокая степень вариабельности построения системы государственного налогового контроля, а также ее недостаточная нормативная регламентация, запутанность, алогичность и неадекватное применение отдельных механизмов налогового контроля 13 .
Налоговый контроль может иметь достаточно многообразное содержание (формы налогового контроля) В то же время перечень форм налогового контроля, зафиксированный в нормативных актах налогового законодательства разных стран, может различаться не только по своему составу, но и по формальному обозначению Например, две разные по своему названию формы налогового контроля на самом деле могут решать одну и ту же задачу, причем сходными по содержанию методами Очень часто в литературе указывается, что российский законодатель в ст 82 НК РФ необоснованно смешал формы и методы контроля, аналогичная ситуация наблюдается и в законодательстве других стран Основная причина кроется в отсутствии четкой и единообразной научной теории налогового контроля
Следует признать, что самая объемная и запутанная система форм налогового контроля представлена в НК Республики Казахстан, где перечислено 11 форм налогового контроля 14 . Хотя этот вариант и нельзя признать лучшим, тем не менее, законодатель с помощью такой детализации не допускает какой-либо вариативной трактовки форм налогового контроля
Анализ российского и зарубежного законодательства позволил выделить следующие нормативно закрепленные формы и методы налогового контроля:
1. Государственный налоговый учет. Данная форма налогового контроля с некоторыми различиями в названии встречается во всех изученных документах: учет организаций и физических лиц (Россия); регистрационный учет налогоплательщи-
ков (Таджикистан, Казахстан); учет плательщиков (иных обязанных лиц) (Беларусь); учет налогоплательщиков (Азербайджан, Грузия); учет плательщиков налога на добавленную стоимость (Таджикистан, Казахстан)
Достаточно удачное определение регистрационного учета содержится в ст. 520 НК Республики Казахстан как «постановка на учет в налоговом органе налогоплательщика, в результате которой фиксируются регистрационные данные налогоплательщика, в том числе места нахождения налогоплательщика, принадлежность ему объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением; регистрация текущих изменений регистрационных данных налогоплательщика; снятие с учета» .
2. Оперативный налоговый контроль хозяйственной деятельности налогоплательщиков. Встречаются следующие варианты этой формы: оперативный налоговый контроль (Азербайджан); наблюдение за деятельностью налогоплательщика (Грузия); мониторинг финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков (Казахстан); контроль правил применения контрольно-кассовых машин с фискальной памятью (Таджикистан, Казахстан); контроль правильности маркировки отдельных видов подакцизных товаров (Таджикистан, Казахстан)
Если систематизировать целевую направленность данной формы, то можно утверждать, что она предназначена для: выявления лиц, не состоящих на учете в налоговых органах; выявления фактов продажи, хранения подакцизных товаров, не маркированных акцизной маркой или маркированных поддельной акцизной маркой; обеспечения соблюдения правил денежных расчетов с населением, валютного законодательства; выявления лиц, занимающихся видами деятельности, требующими специального разрешения (лицензии), без наличия такого разрешения (лицензии) и т д
Очевидно, что далеко не все указанные цели имеют прямое отношение к налогообложению . Это обусловлено наделением органов налоговой администрации дополнительными функциями, которые нередко законодатель относит к сфере налогообложения
На сегодняшний день НК РФ вообще не регламентирует данную форму, хотя отдельные методы, используемые в других странах, российское законодательство все же предусматривает или предусматривало ранее. Так, до середины 2003 г. подп . 10 п. 1 ст. 31, ст. ст. 86. 1-86. 3 НК РФ предусматривали осуществление налогового контроля за расходами физических лиц 15 . Целью такого контроля являлось установление соответствия крупных расходов физического лица его доходам В настоящее время такого права у налоговых органов России нет
До середины 2006 г в арсенале методов налоговых органов России были и налоговые посты Согласно ст 197 1 НК РФ, под налоговым постом понимался комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговым органом, выдавшим свидетельство, в целях проверки правильности исчисления и уплаты налогов и сборов
Право на проведение инвентаризации у налоговых органов имеется, однако может быть реализовано только в рамках налоговой проверки (подп 6 п 1 ст 31 НК РФ)
3. Контроль налоговых поступлений. Налоговые кодексы различных стран предусматривают следующие варианты данной формы: общие аналитические процедуры (Грузия); учет поступлений в бюджет (Таджикистан, Казахстан); контроль за погашением налоговых обязательств (Молдова); налоговые обследования (Туркменистан)
Так, согласно ст. 190 НК Республики Молдова, в целях контроля за погашением налоговых обязательств налоговый орган, а в случаях, прямо предусмотренных налоговым законодательством, — иные органы, осуществляющие полномочия по налоговому администрированию, ведут их учет путем внесения в лицевые счета налогоплательщика, открытые по каждому налогу (пошлине) и сбору, записей об их величине, дате возникновения, изменения или погашения
В России такая форма налогового контроля НК РФ не регламентируется Однако бесспорно, что важнейшая задача налоговых органов, одно из направлений контроля — это ведение учета начисленных и фактически поступивших сумм налогов, сборов, пеней, штрафов, других платежей, администрируемых налоговыми органами, а также предоставленных инвестиционных кредитов, отсрочек и рассрочек 16 .
По мнению опрошенных работников налоговых инспекций, данная форма налогового контроля наиболее проста и эффективна для выявления недоимок . 85% респондентов отметили, что, несмотря на отсутствие законодательной регламентации, контроль налоговых поступлений следует признать легитимной формой налогового контроля
4. Камеральный и выездной налоговый контроль. Хотя камеральный и выездной налоговый контроль имеет принципиальные различия, считаем целесообразным рассматривать эти две формы параллельно, поскольку национальным налоговым законодательствам присуща значительная вариабельность в вопросах их правового регулирования . Указанные формы нередко объединяют в одну — «контроль исполнения налоговых обязательств» 17.
Камеральный налоговый контроль — это контроль исполнения налоговых обязательств, осущест-
вляемый по своему местонахождению уполномоченным органом налоговой администрации на основе изучения и анализа представленной налогоплательщиком налоговой отчетности и других документов.
Выездной налоговый контроль — контроль исполнения налоговых обязательств, предусматривающий возможность проведения проверочных мероприятий по местонахождению налогоплательщика, принадлежащего ему имущества и иных объектов налогообложения и документов
Налоговое законодательство стран СНГ предусматривает, что для контроля исполнения налоговых обязательств органы налоговой администрации проводят налоговые проверки, выделяя при этом множество их разновидностей Например, НК Республики Молдова выделяет: фактическую проверку, документальную проверку, общую проверку, частичную проверку, тематическую проверку, оперативную проверку, встречную проверку (ст. 214 НК РМ) .
Анализ нормативного правового регулирования налоговых проверок в странах СНГ позволяет утверждать, что, несмотря на обилие выделяемых разновидностей налоговых проверок, самостоятельными формами налогового контроля все-таки являются камеральный и выездной налоговый контроль Такие виды проверок, как встречная, документальная (Молдова, Таджикистан, Казахстан, Туркменистан), общая, частичная, тематическая, фактическая, оперативная (Молдова), безотлагательная выездная (Грузия), не рассматриваются в качестве форм налогового контроля
На основании изложенного отметим, что четкое законодательное установление правового регулирования форм и методов налогового контроля имеет очень важное значение для теории и практики Недостаточная урегулированность данного вопроса в законодательстве о налогах и сборах Российской Федерации, открытость перечня форм налогового контроля нередко приводят к искаженной трактовке форм и методов налогового контроля и судебными органами
Излишняя диспозитивность ст. 82 НК РФ приводит к появлению в деятельности налоговых органов всевозможных разновидностей проверок, которые не регламентируются действующим законодательством Тем не менее судебные инстанции достаточно часто признают правомерность их проведения и легитимность полученных результатов . Объясняется это отнесением «новаций» к иным формам налогового контроля Приведем несколько примеров:
— проверка порядка исполнения обязанности по уплате налога (по мнению Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа, эта проверка является наравне с налоговой проверкой «одной из форм налогового контроля и преследует
цель установления добросовестности или недобросовестности в действиях налогоплательщика при исполнении обязанности по уплате исчисленных сумм налогов, не поступивших в бюджет» 18);
— контроль за использованием налоговых льгот 19;
— проверка своевременности представления налоговой декларации20 или проверка своевременности представления налоговой декларации и документов по требованию налогового органа 21;
— получение показаний свидетеля 22 .
Распространена также практика признания налоговых проверок то формами налогового контроля 23, то методами 24
Самые неординарные подходы к определению форм и методов налогового контроля встречаются в научной литературе Поскольку авторских позиций очень много, поэтому приведем лишь некоторые примеры, показывающие наиболее принципиальные различия во взглядах
Довольно распространено мнение о том, что в ст 82 НК РФ законодатель смешал формы и методы налогового контроля С позиции сторонников такого подхода, анализ содержания НК РФ позволяет выделить следующие формы налогового контроля: 1) учет налогоплательщиков; 2) контроль налоговых поступлений; 3) контроль соответствия расходов и доходов налогоплательщиков; 4) налоговые проверки 25 . Другие авторы соглашаются с формами, представленными в НК РФ 26 По мнению третьих, в этом случае вообще необходимо вести речь не о формах налогового контроля, а о его видах 27
Проведенный анализ правового регулирования и научной проблематики форм и методов налогового контроля позволил сформулировать собственную позицию по данному вопросу Полагаем, что формой налогового контроля следует признавать внешнее выражение организации контрольных действий, направленных на решение конкретной задачи налогового контроля Метод налогового контроля, в свою очередь, представляет собой совокупность специфических приемов и способов, реализуемых в рамках определенной формы налогового контроля
Нельзя в полной мере согласиться со встречающимися в литературе мнениями о необходимости законодательного закрепления определения понятий «форма налогового контроля» и «метод налогового контроля» Не считаем целесообразным и перечисление в законе конкретных форм и соответствующих им методов налогового контроля
Полагаем, что вопрос о сущности, видах форм и методов налогового контроля должен решаться наукой Законодательное же определение указанных категорий не ликвидирует научного интереса в этой области, а наоборот, приведет к еще боль-
шей полемике Трудно себе представить, как будет выглядеть гл 14 НК РФ, если в нее включить нормы о формах и методах налогового контроля . Простое их перечисление не прояснит ситуации, подробное же описание представляется чрезмерным (особенно это касается многочисленной группы методов) Нет необходимости и возможности регламентировать в НК РФ методику тех или иных контрольных мероприятий Считаем, что законодательная регламентация форм и методов налогового контроля должна быть дозирована
1 Толкушкин А. В. Энциклопедия российского и международного налогообложения . М. , 2003. С. 457.
2 См. , напр. : Титов А. С. Формы, методы, виды налогового контроля и их юридическое содержание // Юрист. 2005. № 1 . С. 15.
3 Налоговое право России / отв. ред. Ю. А . Крохина . М. , 2003 С 304
4 Соменков А. Д. Государственный контроль в бюджетной сфере России и зарубежных стран. М . , 2004. С. 133 .
5 Определение Кассационной коллегии Верховного Суда России от 26.08. 2003 г. № КАС 03-383 // Главбух. 2003. № 18 ; Решение Верховного Суда Российской Федерации от 18 сентября 2001 г. № ГКПИ 01-1421 // Налоги . 2001. № 46 ; Решение Арбитражного суда Архангельской области от 12 марта 2002 г. по делу № А05-523/02-22/20. Доступ из справ . -правовой системы «КонсультантПлюс»
6 Зрелов А. П. Формы налогового контроля // Налоги и налогообложение. 2005. № 6 . С. 30.
7 См. , напр. : Горелов А. А. Формы и методы, используемые налоговыми органами при осуществлении мероприятий налогового контроля // Административное и муниципальное право 2008 № 8
8 Налоговый контроль / под ред . Г. Г. Нестерова, Н . А . По-понова, А . В. Терзиди . 2-е изд . М . , 2009. С. 28 ; Кузнецов А. Ю. Развитие налогового контроля в системе налогового администрирования в России: дис . ... канд . эконом . наук. Саратов, 2005 С 32
9 Налоговый контроль . С. 28.
10 Крохина Ю. А. Финансовое право России. М. , 2004. С. 482 ; Бутынец Ф. Ф. Организация и проведение ревизий в условиях механизации учета в потребкооперации . М . , 1976. С. 99 ; Финансовое право : учебник / под ред. О. Н . Горбуновой. М. , 1996. С. 63 .
11 Налоговый контроль С 29
12 Попонова Н. А. Проблемы применения налоговой терминологии // Финансы 2004 № 10 С 35
13 Зрелов А. П. Налоговый контроль, его задачи, формы и содержание согласно Налоговым кодексам Российской Федерации и иных государств-участников СНГ // Налоги и налогообложение 2006 № 6 С 27
14 Налоговый кодекс Республики Казахстан (ст. 517) . Алматы, 2008.
15 Данные нормы утратили силу в соответствии с Федеральным законом от 7 июля 2003 г. № 104-ФЗ.
16 Тимошенко В. А., Спирина Л. В. Проверки налоговых органов [Электронный ресурс]. Доступ из справ, -правовой системы «КонсультантПлюс».
17 Зрелов А. П. Налоговый контроль, его задачи, формы и содержание согласно Налоговым кодексам Российской Федерации и иных государств-участников СНГ. С . 28.
18 Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 9 февраля 2005 г. № Ф04-151/ 2005(8265-А45-25) Доступ из справ -правовой системы «Кон-сультантПлюс»
19 Решение Арбитражного суда Читинской области от
14 июля 2004 г. № А78-3567/2004-С2-19/4. Доступ из справ. -правовой системы «КонсультантПлюс»
20 Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 8 сентября 2004 г. № А56-50241/03. Доступ из справ -правовой системы «КонсультантПлюс»
21 Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 апреля 2004 г. № А13-7309/03-05. Доступ из справ -правовой системы «КонсультантПлюс»
22 Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 29 июля 2004 г. № А23-153/04А-5-11 . Доступ из справ -правовой системы «КонсультантПлюс»
23 См. , напр. : Постановление Федерального арби-
тражного суда Волго-Вятского округа от 15 апреля 2005 г. № А29-6148/2004а ; Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11 июля 2001 г № Ф04/2041-218/А81-2001 ; Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17 июля 2002 г. № А19-3781/02-42-Ф02-1900/02-С1 . Доступ из справ. -правовой системы «КонсультантПлюс»
24 См. , напр. : Постановление Федерального арби-
тражного суда Центрального округа от 1 июня 2001 г № А62-4432/2000 Доступ из справ -правовой системы «Кон-сультантПлюс»
25 См. , напр. : Комментарий к Налоговому кодексу РФ, частям первой и второй / под общ . ред . Ю . Ф. Кваши . 2-е изд . , перераб . и доп . М. , 2006. С. 351, 352 ; Кузнецов А. Ю. Указ . соч . С 33
26 См , напр : Налоги и налогообложение: учебное пособие . М ., 2002. С. 213 ; Налоговые проверки и иные формы налогового контроля Производство по делам о налоговых правонарушениях // Практическая налоговая энциклопедия / под ред . А . В. Брызгалина . Т. 18 [Электронный ресурс]. Доступ из справ . -правовой системы «Гарант» ; Ше-менев В. А. Формы и методы налогового контроля и формы неналогового контроля, возложенного на налоговые органы // Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение . 2006. № 9. С. 15 .
27 См . , напр . : Худяков А. И. Налоговое право Республики Казахстан : (Общая часть) . Алматы, 2003. С. 492.
