CC BY
134
Пейливанов В.А.
Правовая природа неналоговых доходов бюджета, имеющих
обязательный характер
В соответствии с п. 1 ст. 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации доходы бюджетов образуются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных и безвозвратных перечислений [1].
Н.И. Химичева определяет неналоговые доходы государства и муниципальных образований как поступающие в их распоряжение доходы от использования государственного и муниципального имущества и деятельности органов государственной власти и местного самоуправления, платежи эквивалентного и штрафного характера, а также средства, привлеченные на добровольных началах [16, с. 304].
Как следует из указанного определения, неналоговые доходы могут быть не только обязательными, но и добровольными платежами. При этом вопрос об обязательности неналоговых доходов носит дискуссионный характер. Так, в определении КС РФ от 10 декабря 2002 г. № 283-О указывается, что «уплата пошлины связана со свободой выбора: автор изобретения, полезной модели, промышленного образца, владелец товара могут подать заявку на выдачу патента (свидетельства на товарный знак) и тогда будут обязаны уплатить пошлину, а могут и не претендовать на приобретение соответствующих прав, льгот и преимуществ, вытекающих из патента и иных документов, обеспечивающих охрану промышленной собственности. Поэтому неуплата пошлины влечет иные правовые последствия, нежели предусмотренные законодательством принудительные меры, применяемые в случае уклонения от налогового платежа». С такой позицией категорически не согласны некоторые авторы, например, С.Г. Пепеляев [11, с. 15].
Следует отметить, что в литературе можно встретить различные термины, обозначающие те или иные неналоговые доходы, носящие обязательный характер. Например: платеж, сбор, неналоговый сбор, неналоговые фискальные платежи, обязательные платежи, платежи публично-правового характера, обязательные публично-правовые платежи, публично-правовые неналоговые доходы и др. Как видно из данного перечня, в определении указанных платежей отсутствует какое-либо единство.
Таким образом, если с природой неналоговых доходов, получаемых в добровольной форме, особых проблем не возникает, то неналоговые доходы обязательного характера по своей природе достаточно неоднородны, что затрудняет их разграничение с налоговыми платежами. Как справедливо отмечает А.А. Сергеев, «массив нормативных актов, устанавливающих различные сборы и платежи, последние годы непрерывно обновляется, уследить за этим процессом сложно даже специалисту. Соответствующая сфера правовой теории, несмотря на стремительное развитие, пока не выработала четких, простых для понимания, унифицированных критериев, позволяющих оценить правомерность взимания платы за выполнение определенных функций органами публичной власти и создаваемыми ими организациями» [14, с. 41].
На эту же проблему обращает внимание и Конституционный суд РФ в своем определении от 10 декабря 2002 г. № 148-О: «вопрос о правовой природе обязательных платежей как налоговых или неналоговых - в отсутствие их полного нормативного перечня - приобретает характер конституционного, поскольку он связан с понятием законно установленных налогов и сборов (ст. 57 Конституции Российской Федерации) и разграничением компетенции между органами законодательной и исполнительной власти (ст. 71, п. «з»; ст. 75, ч. 3; ст. 114 и 115 Конституции Российской Федерации)» [3].
Необходимо отметить, что вопрос о правовой природе обязательных платежей неналогового характера достаточно подробно освещается в литературе [4; 6; 7; 8; 12; 13; 18; 19]. При этом особый интерес представляют материалы научно-практической конференции «Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования» [17]. Исследование правовой природы неналоговых платежей проводится и на уровне диссертационных работ [5; 9]. Неоднократно данная тема становилась предметом рассмотрения Конституционного суда Российской Федерации (см., например: постановление Конституционного суда РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П; постановление Конституционного суда РФ от 2 ию-ля 1997 г. № 10-П; постановление Конституционного суда РФ от 11 ноября 1997 г. № 16-П; постановление Конституционного суда РФ от 24 февраля 1998 г. № 7-П; определения Конституционного суда РФ от 10 декабря 2002 г. № 283-О и 284-О и др.). При этом вопрос о допустимости существования неналоговых платежей, не являющихся ни налогами, ни сборами, поименованными в Налоговом кодексе Российской Федерации, носит спорный характер.
В связи с этим целесообразно рассмотреть отличительные признаки неналоговых платежей обязательного характера, отличающих их от налоговых платежей.
Как отмечается в литературе, неналоговые доходы отличаются от налоговых «субъектным составом, содержанием прав и обязанностей участников финансовых правоотношений, складывающихся в связи с уплатой и перечислением в бюджет неналоговых доходов» [15, с. 443].
В финансово-правовой науке определяются следующие характерные признаки неналоговых бюджетных доходов:
1) их уплата не зависит от дохода (прибыли) плательщика и не связана с результатами его хозяйственной деятельности, что, в свою очередь, является характерной особенностью налогов;
2) они уплачиваются до обращения плательщика к определенному органу власти;
3) имеют, как правило, не односторонний характер, а двухсторонний возмездный, или компенсационный, характер (например, государственная таможенная пошлина, штрафы за нарушение законодательства, платежи за использование природных ресурсов);
4) имеют в своем большинстве целевой характер, т.е. частично-целевое назначение (например, платежи за использование природных ресурсов);
5) фактом возникновения правоотношений относительно уплаты платежей может быть волеизъявление самого плательщика;
6) стороной в правоотношениях по поводу уплаты платежа может выступать и неспециализированный финансовый орган;
7) платежное обязательство плательщика возникает лишь в момент обращения к органу государственных властей (уполномоченного государственного органа или учреждения) и прекращается в момент оплаты [10, с. 102-103].
Имеются и другие критерии выделения неналоговых доходов обязательного характера.
Так, А.А. Сергеев выделяет критерии отграничения неналоговых платежей от налогов и сборов, обобщив правовые позиции актов Конституционного суда:
1. Неналоговые платежи имеют определенную специфику, обусловленную их объектом.
2. Неналоговые платежи, в отличие от налоговых, не отвечают признаку индивидуальной безвозмездности, поскольку именно их плательщики получают соответствующие блага.
3. Возникновение обязанности уплаты неналогового платежа основано на несвойственной налоговому платежу свободе выбора.
4. Обязанность уплаты неналогового платежа обусловлена дополнительными затратами публичной власти, возникающими в связи с получением плательщиком соответствующего блага. Такие дополнительные затраты публичной власти должны возмещаться не за счет налогоплательщиков, а за счет лиц, получающих соответствующие блага.
5. Последствием неуплаты неналогового платежа является не принудительное изъятие соответствующих денежных средств в виде налоговой недоимки, а отказ в предоставлении соответствующего блага [14, с. 44].
При этом возникает вопрос: можно ли считать сформулированные позиции универсальными критериями, позволяющими разграничить налоговые и неналоговые платежи? Сам А.А. Сергеев отвечает на этот вопрос отрицательно. Эти условия (и то не всегда) могут отграничить собственно налоги от платежей, не являющихся налогами. Однако они не могут разграничить сборы (которые являются налоговыми доходами бюджетов и не могут устанавливаться, если они прямо не предусмотрены НК РФ) и неналоговые платежи (исчерпывающий перечень которых не устанавливается каким-либо законом).
Можно согласиться с мнением А.В. Демина о том, что отграничение сборов от сходных платежей неналогового характера реально провести лишь по одному критерию - нормативному [6]. Если взнос предусмотрен НК РФ, его можно считать сбором, в противном случае его следует считать платежом неналогового характера. Однако, как правильно отмечает А.А. Сергеев, такой критерий подходит лишь для правоприменителя, задачей которого является правильная квалификация платежей, но не годится для оценки правомерности установления взноса, соответствия порядка его введения конституционным принципам [14, с. 44].
Таким образом, различить налоговые и неналоговые сборы с достаточной степенью определенности возможно лишь по формальному признаку: включение или невключение их в перечень взимаемых на территории Российской Федерации налогов и сборов. Разграничение необходимо для решения проблем, возникающих в рамках налоговых отношений, поскольку отнесение сбора к налоговому платежу означает распространение на него общего режима налогообложения. В то же время следует отметить непоследовательность законодателя по данному вопросу.
Исследовав налоговое законодательство, можно прийти к выводу, что перечень установленных в нем сборов со временем претерпевал изменения в сторону уменьшения количества сборов. Так, Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в первоначальной редакции содержал
перечень как федеральных сборов и обязательных платежей (таможенная пошлина; отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, зачисляемые в специальный внебюджетный фонд Российской Федерации; платежи за пользование природными ресурсами, гербовый сбор; государственная пошлина; сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний; сбор за пограничное оформление), региональных сборов (сбор на нужды образовательных учреждений, взимаемый с юридических лиц), так и местных сборов (регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью; курортный сбор; сбор за право торговли; целевые сборы с граждан и предприятий, учреждений, организаций независимо от их организационно-правовых форм на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели; сбор с владельцев собак; лицензионный сбор за право торговли винно-водочными изделиями; лицензионный сбор за право проведения местных аукционов и лотерей; сбор за выдачу ордера на квартиру; сбор за парковку автотранспорта; сбор за право использования местной символики; сбор за участие в бегах на ипподромах; сбор за выигрыш на бегах; сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на ипподроме; сбор со сделок, совершаемых на биржах, за исключением сделок, предусмотренных законодательными актами о налогообложении операций с ценными бумагами; сбор за право проведения кино- и телесъемок; сбор за уборку территорий населенных пунктов; сбор за открытие игорного бизнеса (установка игровых автоматов и другого оборудования с вещевым или денежным выигрышем, карточных столов, рулетки и иных средств для игры). Как видно из представленного перечня, наибольшее количество сборов устанавливалось на местном уровне.
На момент принятия части первой Налогового кодекса РФ перечень данных платежей, закрепленных вышеуказанным законом, сохранился практически в неизменном виде.
Статьи 13-15 Налогового кодекса РФ, устанавливающие перечень федеральных, региональных и местных налогов и сборов, были введены в действие с 1 января 2005 г., с момента признания утратившим силу Закона об основах налоговой системы в Российской Федерации. В настоящее время Налоговый кодекс РФ в перечне федеральных налогов и сборов содержит лишь такие сборы, как государственная пошлина, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов. В перечне региональных и местных налогов сборы не предусмотрены.
Необходимо провести анализ соответствующих статей Бюджетного и Налогового кодексов, а также Федерального закона «О бюджетной классификации» [2].
В соответствии с п. 2 ст. 41 Бюджетного кодекса РФ к налоговым доходам относятся предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации федеральные, региональные и местные налоги и сборы, а также пени и штрафы. В соответствии с п. 6 ст. 12 Налогового кодекса РФ не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные настоящим Кодексом.
В то же время в соответствии с действующей редакцией Бюджетного кодекса РФ в перечень неналоговых доходов федерального бюджета включены (ст. 51): сборы за выдачу лицензий на осуществление видов деятельности, связанных с производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции; прочие лицензионные сборы; таможенные пошлины и таможенные сборы; плата за использование лесов в части минимального размера арендной платы и минимального размера платы по договору купли-продажи лесных насаждений; плата за пользование водными объектами; плата за пользование водными биологическими ресурсами по межправительственным соглашениям; плата за негативное воздействие на окружающую среду; консульские сборы; патентные пошлины; платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах на недвижимое имущество и сделок с ним. Как видно из представленного перечня, в неналоговые доходы бюджета включены практически все сборы и обязательные платежи, которые были перечислены в Законе об основах налоговой системы, утратившем силу с 1 января 2005 года. Что касается обязательных платежей, зачисляемых в местный бюджет, то Бюджетный кодекс РФ в ст. 61.1 устанавливает, что в местные бюджеты в виде налоговых доходов зачисляется лишь государственная пошлина от совершения определенных юридических значимых действий. Перечень сборов, который содержался в Законе об основах налоговой системы, не нашел своего закрепления в Бюджетном кодексе в виде неналоговых доходов. В то же время часть таких сборов теперь взимается в виде государственной пошлины (например, за выдачу ордера на квартиру).
Федеральный закон от 15 августа 1996 г. № 115-ФЗ «О бюджетной классификации Российской Федерации» [2] не содержит разграничения доходов на налоговые и неналоговые. Так, раздел «Налоги и взносы на социальные нужды» содержит как налоговые доходы (единый социальный налог), так и обязательные платежи неналогового характера (страховые взносы на обязательное пенсионное страхование); раздел «Налоги, сборы и регулярные платежи за пользование природными ресурсами» -как налог на добычу полезных ископаемых, так и сбор за пользование объектами животного мира;
раздел «Государственная пошлина, сборы», помимо государственной пошлины за различные виды услуг, содержит лишь один сбор - «сбор за выдачу свидетельства об упрощенном декларировании доходов», который является неналоговым доходом. Таможенные пошлины зачислены к доходам от внешнеэкономической деятельности. Отдельный раздел составляют «платежи при пользовании природными ресурсами». Раздел «Доходы от оказания платных услуг и компенсации затрат государства» включает в себя консульские сборы, патентные пошлины за селекционные достижения, лицензионные сборы. Раздел «Административные платежи и сборы» включает административные сборы, исполнительский сбор, платежи, взимаемые государственными и муниципальными организациями за выполнение определенных функций, и др. При этом следует согласиться с позицией А.А. Сергеева о том, что понятие «административный сбор», которое легитимировано Федеральным законом «О бюджетной классификации Российской Федерации», является юридически несостоятельным и не имеющим права на существование, так как характеристики обязательства по уплате административных сборов действующим законодательством не раскрыты, то есть являются юридически неопределенными.
Таким образом, разграничить налоговые и неналоговые доходы в соответствии с Законом «О бюджетной классификации РФ» не представляется возможным. В данном случае необходимо также руководствоваться критерием, что относится к налогам и сборам в соответствии с Налоговым кодексом РФ, а все остальные платежи будут являться неналоговыми доходами бюджета.
Проведенный анализ показывает, что в законодательстве Российской Федерации и юридической практике сегодня отсутствуют объективные критерии, позволяющие разграничить сборы и платежи неналогового характера. Бюджетное законодательство относит сборы к налоговым доходам бюджетов, а Налоговый кодекс запрещает устанавливать сборы, им прямо не предусмотренные. При этом никаких преград для введения неналоговых платежей, обладающих, по сути, теми же характеристиками, что и сборы, законодательство не содержит. Причем такие платежи могут вводиться не только законом, но и актами органов исполнительной власти.
Необходимо отметить, что еще при принятии Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», в постановлении ВС РФ от 27 декаб-ря 1991 г. № 2119-1 «О порядке введения в действие Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"» было указано на необходимость принятия соответствующего законодательного акта о неналоговых платежах. К сожалению, никаких законов в данной сфере так и не было принято.
Как представляется, необходимо, чтобы законодатель четко закрепил критерии разграничения налогов, сборов и платежей неналогового характера. Безусловно, с практической стороны крайне сложно законодательно закрепить широкий спектр всевозможных сборов с дифференцированными в зависимости от множества обстоятельств ставками. Однако общие критерии разграничения обязательных платежей налогового и неналогового характера должны быть обязательно установлены. При этом необходимо исходить из того, что если при регулировании отдельных отношений устанавливаются обязательные платежи, которые не являются налогами или сборами, но обладают для их плательщиков качествами налогов или сборов, то уровень гарантий прав плательщиков указанных платежей не может быть ниже уровня гарантий прав плательщиков налогов и сборов.
Литература
1. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 г. № 145-ФЗ (в ред. изм. и доп. от 20.04.2007 г.) // Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. Ст. 3823.
2. Федеральный закон от 15 августа 1996 г. № 115-ФЗ «О бюджетной классификации Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 1996. № 34. Ст. 4030.
3. Определение Конституционного суда РФ от 10 декабря 2002 г. № 284-О «По запросу Правительства Российской Федерации о проверке конституционности постановления Правительства Российской Федерации "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия" и статьи 7 Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"» // Вестник Конституционного суда Российской Федерации. 2003. № 2-3.
4. Батяева А.Р. Неналоговые доходы и их роль в бюджетной политике государства // Финансовое право. 2005. № 1.
5. Боженко С.Я. Правовое регулирование неналоговых доходов государственных и местных бюджетов: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004.
6. Демин А.В. Сбор как разновидность налоговых доходов (проблемы правовой идентификации) // КонсультантПлюс, 2002.
7. Евдокимов П.В. Правовая природа платежей за негативное воздействие на окружающую среду -от теоретических споров к правоприменительной практике // Юридический мир. 2006. № 2.
8. Еременко В.И. О правовой природе патентных пошлин // Законодательство и экономика. 2003. №
9. Карасев В.А. Финансово-правовое регулирование неналоговых доходов государственного бюджета Российской Федерации: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004.
10. Музыка О.А. О критериях разграничения налоговых и неналоговых доходов местных бюджетов // Современные проблемы теории налогового права: Материалы Международной научной конференции. Воронеж, 2007.
11. Пепеляев С.Г. О правовом понятии фискальных сборов и порядке их установления // Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Издательско-консультационная компания «Статус-Кво 97», 2003.
12. Сазонова Г. Отграничение сбора от платежа за услуги // Законность. 2004. № 12.
13. Семенча О.Ю. К вопросу о правовой природе природоресурсных платежей // Финансовое право. 2007. № 4.
14. Сергеев А.А. Разграничение налоговых и неналоговых платежей: конституционно-правовой аспект // Конституционное и муниципальное право. 2006. № 1.
15. Финансовое право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. М.В. Карасева. М., 2002.
16. Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 2004.
17. Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Издательско-консультационная компания «Статус-Кво 97», 2003.
18. Ялбулганов А.А. Неналоговые доходы в Российской Федерации: вопросы правового регулирования // Финансовое право. 2007. № 5.
19. Ялбулганов А.А., Картошкина Е.А., Шаманова Е.А. Платежи за пользование лесным фондом // Право и экономика. 2005. № 11, 12.
