ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ СПИСАНИЯ ПРОСРОЧЕННОЙ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ЭКОНОМИКА

УДК 657.432

Практические аспекты списания просроченной дебиторской задолженности

А.М. Казакаева

Списание с баланса организации дебиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности, а также других долгов, нереальных для взыскания, становится особенно актуальным перед составлением бухгалтерской и налоговой отчетности. Исковая давность является сроком, при соблюдении которого суд общей юрисдикции, арбитражный суд или третейский суд обязаны предоставить защиту лицу, право которого нарушено. Согласно ст. 200 ГК РФ течение срока исковой давности в общем случае начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. По ст. 196 ГК РФ срок исковой давности составляет три года, но может быть продлен в соответствии со ст. 203 ГК РФ.

В общем случае началом течения срока исковой давности по погашению дебиторской задолженности является первый день просрочки исполнения обязательств. Сроки исполнения обязательств фиксируются в договоре. Если договором предусмотрено, что оплата продукции покупателем должна быть произведена в течение 30 дней с момента отгрузки продукции поставщиком, то течение срока исковой давности в случае неоплаты поставленной продукции начинается с 31 дня после отгрузки продукции покупателю. В этом случае дебиторская задолженность перейдет в состав просроченной.

Суммы дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, в соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации списываются на финансовый результат организации, и согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» такие суммы включаются в состав внереализационных расходов.

Нереальной для взыскания долга является дебиторская задолженность, получение которой фактически невозможно вследствие неплатежеспособности должника или если принято решение о ликвидации организации и исключении организации из государственного реестра. Как следует из пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета, нереальные для взыскания долги списываются не общей суммой, а «поименно». Поэтому организация сначала должна провести инвентаризацию имеющейся дебиторской задолженности и выявить долги, подлежащие списанию.

Инвентаризация проводится по приказу руководителя организации. Приказ составляется по Форме инв-22, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.98 г. № 88. Периодичность инвентаризации определяется предприятием самостоятельно. Но перед составлением годовой отчетности и в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете, инвентаризация имущества и задолженности обязательно проводится всеми предприятиями. Кроме того, инвентаризацию задолженности ежеквартально проводят организации, которые в целях исчисления налога на прибыль создают резервы сомнительных дол-

гов. Этого требует п. 4 ст. 266 НК РФ. Согласно указанному пункту сумма отчислений в резерв рассчитывается на основе данных инвентаризации дебиторской задолженности, проводимой на последнее число отчетного (налогового) периода.

Перед проведением инвентаризации бухгалтерия составляет справку о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности на дату проведения инвентаризации. Справка является приложением к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (Форма № инв-17). В ней указываются подробные сведения о каждом дебиторе (его наименование, адрес, телефон), сумма задолженности, когда и почему она возникла, а также перечисляются документы, подтверждающие задолженность. Подтверждающими документами при списании дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, могут служить документы на отгрузку продукции (товаров, работ, услуг) покупателю, не оплатившему полученные ценности; платежные документы, подтверждающие дату оплаты аванса поставщику, который впоследствии не выполнил договорных обязательств по поставке; акты сверки задолженности и т. д.

При списании дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности еще не истек, также требуется документальное подтверждение, что долг стал нереальным для взыскания. Для этой цели используются: определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства и ликвидации должника; выписка из Единого государственного реестра юридических лиц о том, что организация-должник ликвидирована; решение суда или уведомление ликвидационной комиссии (конкурсного) управляющего о том, что требования кредитора не будут удовлетворены из-за недостаточности имущества ликвидируемой организации; акт судебного исполнителя о невозможности взыскания долга с организации-должника и т. д.

Результаты инвентаризации дебиторской задолженности фиксируются в акте (Форма № инв-17), где указывается, какая сумма задолженности подтверждена дебиторами, какая - не подтверждена, а также выделяется задолженность с истекшим сроком исковой давности.

В специальной экономической литературе предлагаются различные точки зрения, связанные с дополнением Формы № инв-17. В частности, Никулина Л.Н. [1], Меще-рина Г.В. [2] предлагают дополнить Форму № инв-17 следующими графами:

- срок возникновения сомнительной задолженности (соответственно более 90 дней, от 45 до 90 дней, менее 45 дней);

- размер возможных отчислений в резерв (соответственно 100, 50, 0 %).

По мнению Новоселова К.В. [3, с. 21], в целях налогового учета следует доработать форму акта, добавив в нее следующие графы: «дата признания доходов от реализации»; «срок платежа по договору»; «обеспечение сделки»; «сумма просроченной дебиторской задолженности на конец отчетного или налогового периода»;

- «количество дней просрочки оплаты долга».

Полякова М.С. [4] советует ввести в форму дополнительную графу для указания сумм задолженности, по которой срок исковой давности еще не истек, но которая тем не менее признается нереальной для взыскания.

По поводу предложений этих авторов можно сказать, что даже при этих дополнениях форма № инв-17, на наш взгляд, не обладает необходимой информативностью, т. к. происходит загромождение формы лишними графами, которые затрудняют работу с данным документом. В связи с этим мы предлагаем использовать новую форму первичного учетного документа «Ведомость учета дебитор-

ской задолженности и расчета сумм резерва по сомнительным долгам». Согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона о бухгалтерском учете № 129 - ФЗ от 21 ноября 1996 г. предприятие может создавать бухгалтерский документ при соблюдении обязательных реквизитов: наименование документа; дата составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

По нашему мнению, представление информации в таком виде облегчит труд учетного работника, т. к. сравнение предлагаемой нами ведомости с документами, установленными в альбомах унифицированных первичных учетных документов, и предложениями других авторов выявляет ее значительные преимущества. В ней не только отражается информация, содержащаяся в Форме № инв-17, по ее данным можно рассчитать срок, истекший с момента возникновения задолженности, указать сумму дебиторской задолженности с истекшим и с не истекшим сроком исковой давности и, самое главное, определить сумму резерва по сомнительным долгам на определенную дату (таблица 1).

На основании акта инвентаризации, а также подтверждающих документов, составляется письменное обоснование для предстоящего списания дебиторской задолженности. После этого руководитель организации издает приказ о списании безнадежного долга и можно приступить к списанию задолженности с баланса организации.

В учетной политике организации следует установить порядок списания просроченной дебиторской задолженности, выбрав один из двух вариантов: за счет резерва по сомнительным долгам; без формирования резерва.

Рассмотрим списание просроченной дебиторской задолженности за счет резерва по сомнительным долгам. Организации, которые в целях бухгалтерского и налогового учета определяют выручку методом начисления, для упрощения работы могут применять единые правила образования резерва по сомнительным долгам, взяв за основу требования налогового учета. Начиная с 2002 г. сумма резерва должна рассчитываться в зависимости от срока, истекшего с момента возникновения задолженности.

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам установлен ст. 266 НК РФ, где сказано, что сомнительным долгом признается любая задолженность, не погашенная в сроки, установленные договором, и не обеспеченная залогом, поручительством и банковской гарантией.

В результате проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации, просроченные дебиторской задолженности, не обеспеченные соответствующими гарантиями, разбиваются на три группы:

- со сроком возникновения свыше 90 дней;

- со сроком возникновения от 45 до 90 дней;

- со сроком возникновения до 45 дней.

В резерв включается полная сумма задолженности по первой группе и половина суммы по второй группе. Третья группа при формировании резерва не учитывается.

Пример 1. По состоянию на 31 марта 2005 года у организации А имелась сомнительная задолженность на сумму 800 000 руб., в том числе возникшая:

- 12 июня 2004 года - 150 000 руб.;

- 20 сентября 2004 года - 250 000 руб.;

- 13 января 2005 года - 300 000 руб.;

- 25 февраля 2005 года - 100 000 руб.

По состоянию на 1 января 2005 года в налоговом учете числился резерв сомнительных долгов - 400 000 руб. Выручка от реализации за 1 квартал 2005 года составила 3 млн руб.

Дебитор, задолжавший организации 12 июня 2004 года 150 000 руб., 10 марта 2005 года был ликвидирован по решению суда. По долгам он не расплатился.

Задолженность, перешедшую в разряд безнадежной, организация решила списать за счет созданного резерва. Таким образом, по состоянию на 31 марта сумма неиспользованного резерва составит 250 000 руб. (400 000 - 150 000).

Затем необходимо пересчитать резерв. Задолженность, участвующая при расчете резерва, - 400 000 руб. (250 000 руб. х 100 % + 300 000 руб. х 50 %). Сомнительная задолженность, возникшая 25 февраля (100 000 руб.), в расчет не берется, так как с момента ее возникновения не прошло 45 дней.

Максимальная величина резерва - 300 000 руб. (3 000 000 х 10 %). Поэтому к неиспользованной сумме резерва (250 000 руб.) можно прибавить лишь 50 000 руб. (300 000 - 250 000). Эта сумма включается во внереализационные расходы 31 марта.

Проиллюстрируем порядок применения предложенной нами ведомости по данным нашего примера.

Таблица 1. Ведомость учета дебиторской задолженности и расчета сумм резерва по сомнительным долгам № 1 на 31 марта 2005 года

Организация_«А»_

Единица измерения: тыс. руб.

Лист А

Наиме Дата, осно- Срок Срок, истек- Дебиторская задолженность

име- вание воз- оплаты ший с момен- Всего: в том числе:

нова- никновения та возникно- со сроком возникнове- с истек- с не ис-

ние задолженно- вения задол- ния шим сро- текшим

деби- сти женности, свыше от 45 до до 45 ком ис- сроком

тора дней 90 дн. 90 дн. дней ковой давности исковой давности

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

А 12.06.04 г., договор № 45, ликвидация по состоянию 10.03.05 г. 13.07.04 г. 261 150 150

Б 20.09.04 г., договор № 96 21.10.04 г. 163 250 250

В 13.01.05 г., договор № 16 12.02.05 г. 49 300 300

Г 25.02.05 г., договор № 23 26.03.05 г. 6 100 100

Итого: 800 250 300 100 150

* Срок отсчитывается не с даты возникновения задолженности, а с момента, когда она стала сомнительной.

Лист Б

Наименование показателей Сумма

Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам предыдущего отчетного периода 400

Сомнительная дебиторская задолженность с не истекшим сроком исковой давности (ликвидация, банкрот) 150

Сумма неиспользованного резерва (стр. 1 - стр. 2) 250

Сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней (полная сумма стр. 5 гр. 6 Лист А) 250

Сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней (половина суммы стр. 5 гр. 7 Лист А) 150

Задолженность, участвующая при расчете резерва (стр. 4 + стр. 5) 400

Выручка от реализации отчетного периода 3000

Максимальная величина резерва с учетом выручки отчетного периода (стр. 7 х 10 %) 300

Сумма резерва по сомнительным долгам отчетного периода (меньший из показателей строк 6 и 8) 300

Корректировка остатка резерва по сомнительным долгам, включаемая во внереализационные доходы (стр. 3 - стр. 9) -

Корректировка остатка резерва по сомнительным долгам, включаемая во внереализационные расходы (стр. 9 - стр. 3) 50

Бухгалтер отдела по работе

с дебиторами и кредиторами _ Иванов А. А.

(должность) (подпись) (расшифровка подписи)

На основании расчетной части ведомости (лист Б) бухгалтер может дать соответствующие бухгалтерские проводки (таблица 2).

Таблица 2. Отражение хозяйственной ситуации на счетах бухгалтерского учета организации А

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс. руб.

на 01.01.2005 г.

1. Остаток резерва по сомнительным долгам 91 63 400

на 31.03.2005 г.

2. Списана нереальная для взыскания дебиторская задолженность за счет резерва по сомнительным долгам 63 62 150

3. Доначислен резерв по сомнительным долгам 91 63 50

Однако может сложиться такая ситуация, когда сумма неиспользованного резерва по сомнительным долгам (с. 3 табл. 1 лист Б) больше максимальной вели-

чины резерва с учетом выручки (с. 9 табл. 1 лист Б). В этом случае большинство авторов [3, с. 21; 5] предлагает включить суммы корректировки резерва во внереализационные доходы проводкой Д 63 К 91. На наш взгляд, такая проводка соответствует содержанию операции лишь в конце года, т. к. в соответствии п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

При ежеквартальной инвентаризации происходит корректировка остатков резерва по сомнительным долгам. Для этой цели более целесообразно дать сторнирующую проводку Д 91 К 63. Дополнительная проводка Д 63 К 91 увеличивает кредитовый оборот по сч. 91 и, на наш взгляд, не соответствует содержанию проводимой операции.

Далее рассмотрим списание просроченной дебиторской задолженности без формирования резерва. Если организация определяет выручку «по оплате», она должна заплатить НДС с реализованных товаров лишь после того, как получит деньги от покупателя. Если покупатель так и не заплатит, то задолженность придется списать на убытки. Сделать это нужно после того, как истек срок исковой давности (3 года с того момента, как должник должен был исполнить свои обязательства, но не сделал этого).

В этом случае НДС с реализованных товаров нужно будет заплатить в бюджет, даже если деньги от должника к этому моменту так и не поступили.

Необходимо отметить, что списание долгов в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности, которая в соответствии с Планом счетов учитывается в течение 5 лет с момента списания на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Если после списания дебиторской задолженности покупатель ее погасит, эта сумма будет признана в учете как внереализационный доход, что отражается записью:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

При этом с забалансового счета 007 она списывается: К-т заб. сч. 007.

Пример 2. Организация А отгрузила организации Б продукцию на сумму 7 200 руб. (в том числе НДС - 1100), себестоимость которой - 5000 руб. Покупатель в срок не оплатил продукцию. По истечении срока исковой давности организация А списала просроченную задолженность на внереализационные расходы. Рассмотрим отражение этих операций у организации А (табл. 3).

Таблица 3. Отражение хозяйственной ситуации на счетах бухгалтерского учета организации А

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.

1. Отгружена продукция покупателю 62 90-1 7200

2. Списана себестоимость продукции 90-3 43 5000

3. Отражен НДС от продажи 90-3 76 1100

4. Выявлен финансовый результат 90-9 99 1100

5. Списана просроченная дебиторская за- 91 62 7200

долженность с истекшим сроком исковой

давности

6. Списанная дебиторская задолженность 007 7200

отражена на забалансовом счете

7. Начислен НДС 76 68 1100

Литература

1. Никулина Л.Н. Формирование учетно-аналитической системы обязательств на промышленных предприятиях: Дис. ... к. э. н. - Орел, 2002. - С. 86 - 87.

2. Мещерина Г.В. Резерв по сомнительным долгам // Налоговый вестник. 2003. № 3. - С. 168 - 171.

3. Новоселов К.В. Как создать резерв по сомнительным долгам. // Российский налоговый курьер. 7. 2003. № 7.

4. Полякова М.С. Списание безнадежной дебиторской задолженности // Российский налоговый курьер. 2003. № 10.

5. Ивашкевич В.Б., Семенова И.М. Учет и анализ дебиторской и кредиторской задолженности. - М.: Бухгалтерский учет. 2003. - С. 117.