79Практические аспекты организации внутреннего контроля и аудита в государственном учреждении здравоохранения: опыт государственного бюджетного учреждения здравоохранения Московской области «Орехово-Зуевская областная больница»
Полукчу Влада Валерьевна
магистрант, факультет налогов, аудита и бизнес-анализа Департамент аудита и корпоративной отчетности, ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» vlada_po@list.ru
В рамках данной статьи рассматриваются теоретические аспекты организации и проведения внутреннего финансового контроля и аудита в государственных бюджетных учреждениях здравоохранения в РФ. В целях демонстрации их применения на практике проводится анализ актуальной на начало 2022 года системы внутреннего финансового контроля и аудита в государственном бюджетном учреждении здравоохранения Московской области «Орехово-Зуевская областная больница». Такого рода анализ позволяет глубже понять действующий в РФ подход к организации внутреннего контроля и аудита в государственных учреждениях здравоохранения и определить базовые направления его дальнейшего развития. Ключевые слова: бюджетные учреждения, внутренний контроль, внутренний аудит, внутренний финансовый контроль
Введение
Внутренний контроль является важной частью управления любой организацией, потому что является одним из ключевых условий предупреждения рисков и минимизации негативных последствий ее деятельности. Особое значение проблемы организации и ведения внутреннего контроля приобретают в рамках государственного сектора, т.к. государственные учреждения должны обеспечивать максимально рациональное распределение и использование всех ресурсов, выделяемых на осуществление целевых функций. Более того, создания и запуск системы внутреннего контроля в государственных учреждениях (в т.ч. государственных бюджетных учреждениях здравоохранения) является объективным требованием национального законодательства. Тем не менее, как показывает практика, многие государственные бюджетные учреждения до сих пор не смогли построить эффективную систему внутреннего контроля, ограничиваясь лишь базовыми ведомственными требованиями и федеральным стандартами, а некоторые из них и вовсе не инициировали полноценное фактическое применение механизмов внутреннего контроля в целях обеспечения эффективного управления средствами в рамках проактивного подхода, что связано в большинстве случаев с отсутствием четкого понимания логики построения процессов внутреннего контроля и аудита и открывающихся за счет их внедрения возможностей. В таком контексте актуальным представляется изучение общих закономерностей проведения внутреннего контроля и аудита в государственных бюджетных учреждениях с целью последующей разработки рекомендаций по совершенствованию сформированных в них систем внутреннего контроля.
Методы исследования
В связи с обзорной природой проводимого исследования для решения поставленной задачи в рамках данной статьи была использована совокупность общелогических (таких, как анализ и синтез), теоретических (таких, как обобщение, абстрагирование), эмпирических (таких, как описание и сравнение), частных (таких, как традиционный анализ документов) методов.
Теоретические основы
Прежде, чем перейти к изучению сущности и особенностей практической организации внутреннего контроля и аудита в государственных учреждениях здравоохранения, определим содержание понятия «государственное учреждение» и рассмотрим формы государственных учреждений.
Государственное учреждение представляет собой учреждение, созданное РФ или субъектом Российской Федерации в целях реализации различных задач некоммерческого характера, связанных с обеспечением всеобщего блага и развития граждан. Государственные учреждения могут быть созданы в таких сферах, как образование, здравоохранение, наука, спорт, культура, социальная защита и т.д. При этом весь спектр государственных учреждений во всех сферах представлен 3 типами учреждений - казенные, бюджетные, автономные. Учитывая объективную ограниченность текстового пространства и наибольшую распространённость в сфере здравоохранения именно бюджетных учреждений, определим сущность только данного типа публичных учреждений. Государственное бюджетное учреждения - создаваемая для оказания государственных услуг и/или выполнения соответствующих работ, предусмотренных законодательством в той или иной сфере (в нашем случае- в сфере здравоохранения), Российской Федерацией или ее субъектами некоммерческая организация [6].
Внутренний контроль как один из управленческих процессов в государственном учреждении, направлен на решение таких задач, как повышение уровня эффективности расходования бюджетных средств в процессе деятельности учреждения, обеспечение сохранности всех активов учреждения, а также соблюдение всех официальных требований регуляторов и представление достоверной отчётности в рамках бухгалтерского учета. Таким образом, он ориентирован на достижение организационных целей, предотвращение отклонений от норм, правил и задач, минимизацию рисков посредством обеспечения корректного учета и контроля.
На порядок организации и проведения внутреннего контроля в государственных бюджетных учреждениях значительно влияет специфика деятельности учреждения и общей системы управления им. В связи с этим определение итогового оптимального порядка осуществления внутреннего контроля возлагается на их руководителей. При этом базовыми требованиями к формируемым системам внутреннего контроля выступают рациональность строения, обязательность распространения системы на все уровне управления, все подразделения и включения всех сотрудников (в рамках их полномочий).
Важно, что внутренний контроль в учреждениях распространяется на все внутренние процессы, призван решать широкий спектр задач по оценке процессов организационного управления, однако приоритетность областей контроля, фокусировка системы внутреннего контроля во многом зависит от уровня развития корпоративной культуры организации и ее объективных нужд. Базово же внутренний контроль может быть разделен на административный и финансовый [7]. При этом важнейшим элементом внутреннего контроля в государственных учреждениях является именно финансовый контроль.
Внутренний финансовый контроль может быть определён как перманентное системно-организованное наблюдение за ведением финансово-хозяйственной деятельности на всех уровнях и в рамках всех подразделений учреждения с целью определения возможностей роста эффективности финансов-хозяйственной деятельности, устранения причин и условий, способствующих возникновению хищений и бесхозяйственности. Он ориентирован на обеспечение соблюдения национального законодательства в области финансовой деятельности учреждения, повышение качества ведения бухгалтерского учета и эффективности расходования бюджетных средств.
В соответствии со статьей 19 Закона № 402-ФЗ о бухгалтерском учете внутренний контроль обязаны осуществлять все казенные, бюджетные и автономные учреждения, при этом конкретные требования в отношении внутреннего контроля сформулированы только для казенных учреждений, а бюджетным и автономным учреждениям предоставлена возможность самостоятельно определять содержание и порядок такого контроля.
Внутренний финансовый контроль среди государственных учреждений в обязательном порядке осуществляют исключительно участники бюджетного процесса. Отметим, что в РФ к числу участников бюджетного процесса относят не только органы власти и казенные учреждения, но и наиболее значимые бюджетные и автономные учреждения, осуществляющие деятельность в ряде сфер (здравоохранение, образование, наука, культура), включенные в ведомственную структуру расходов бюджета и наделенные полномочиями главного администратора бюджетных средств [8] по факту безвозмездной передачи им в рамках соответствующих соглашений части полномочий государственного заказчика (в области заключения и исполнения государственных контрактов) на условиях предоставления бюджетных инвестиций, а не субсидий.
Процедуры организации и проведения внутреннего финансового контроля в государственных учреждениях, участвующих в бюджетном процессе, подчинены нормам федеральных стандартов, ведомственных нормативных актов. При этом, согласно Инструкции N 157н, все процедуры внутреннего финансового контроля должны быть закреплены в локальном акте, базирующемся на федеральных, региональных, ведомственных нормативно-правовых актах.
Внутренний аудит представляет собой механизм оценки надёжности и эффективности системы внутреннего контроля. Аудиторский контроль (аудит) реализуется посредством изучения законности хозяйственных операций и достоверности бюджетной отчетности на документальном и фактическом уровне.
С 1 января 2020 г. главные администраторы бюджетных средств и администраторы бюджетных средств осуществляют внутренний финансовый аудит в соответствии с федеральными стандартами внутреннего финансового аудита [1], что при этом не освобождает их от обязанности создания на их основе внутренних актов. При этом на бюджетные и автономные учреждения, не включённые в бюджетный процесс, обязанности по проведению внутреннего финансового аудита все также естественным образом не распространяются, что, однако, не препятствует возможности организации и проведения в них внутреннего финансового аудита на добровольных началах [2]. Что особенно актуально в силу того, что государственные учреждения всех типов априори заинтересованы в проведении самопроверки в соответствии с ведомственными процедурами с целью минимизации рисков.
Результаты исследования
Рассмотрим далее практический опыт организации и проведения внутреннего контроля и аудита в государственном бюджетном учреждении здравоохранения. В качестве примера мы будем использовать государственное бюджетное учреждение здравоохранения Московской области «Орехово-Зуевская областная больница». Данное учреждение в начале 2022 г. было создано в результате слияния 4 учреждений на основании ГБУЗ МО «Орехово-Зуевская центральная городская больница» [4]. Важно, что несмотря на отнесение к типу бюджетных, как изначальное учреждение, так и учреждение-правопреемник осуществляют свою деятельность на основании бюджетной сметы и могут заниматься приносящей доход деятельностью, т.е. относятся к тем самым исключительным случаям включения бюджетного учреждения в бюджетный процесс.
Сразу отметим, что опыт данного учреждения (в любой из его юридических форм) не рассматривается в рамках данной статьи как некий идеальный образец, иллюстрирующий должный подход к организации внутреннего контроля и аудита, наоборот, он демонстрирует наиболее реальное, часто распространённое состояние системы внутреннего контроля и аудита в бюджетных учреждениях здравоохранения и позволяет выделить наиболее перспективные направления ее совершенствования.
Порядок организации и осуществления внутреннего контроля в ГБУЗ МО «Орехово-Зуевская областная больница» устанавливается локальным актом субъекта централизованного учета, т.к. именно на субъекты централизованного учета возложена преимущественная обязанность по осуществлению внутреннего контроля [5]. На настоящий момент в качестве такого акта в ГБУЗ МО «Орехово-Зуевская областная больница» используется Положение о внутреннем финансовом контроле ГБУЗ МО «Орехово-Зуевская ЦГБ», утвержденное Приказом руководителя Учреждения (Приложение №17) (приказ № 349 от 30 декабря 2020 г. «Об учетной политике организации») [3].
Данное положение разработано учреждением на основе Устава в соответствии с
1. ФЗ от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
2. Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению».
Внутренний контроль понимается учреждением в первую очередь сквозь призму внутреннего финансового контроля и аудита.
Посредством внутреннего финансового контроля бюджетное учреждение стремится достичь таких целей, как доказательство полного соблюдение законодательных требований в отношении финансов-хозяйственной деятельности и верификация достоверности бюджетного учета и отчетности. Достижение таких масштабных целей, по мнению учреждения, возможно исключительно в случае обеспечения точности и полноты бухгалтерского учета, своевременной подготовки всей требуемой бухгалтерской отчётности, полного корректного выполнения бюджетной сметы и обеспечение сохранности имущественной базы, исполнение профильных распоряжений руководителя. В таком контексте учреждение здравоохранения определяет для себя следующие базовые задачи в области внутреннего контроля:
1. оценка соответствия совершаемых финансовых операций и их отражения в системе бухгалтерского учета нормативно-правовым требованиями, регламентам и полномочиям сотрудников;
2. разработка технологических процессов в области, а также анализ системы внутреннего контроля.
Важно, что внутренний контроль в учреждении осуществляется в соответствии с принципами законности, независимости, объективности, ответственности, системности.
В качестве субъектов внутреннего контроля в рассматриваемом учреждении рассматриваются в первую очередь его руководитель и заместители руководителя, комиссия по внутреннему контролю, а также сотрудники (как занимающие, так и не занимающие руководящие должности) всех уровней и подразделений. В некоторых случаях учреждение привлекает к процессу внутреннего контроля и аудита внешних аудиторов. Все указанные субъекты несут ответственность за разработку, реализацию, мониторинг и развитие системы внутреннего контроля, а также создание соответствующей документации в рамках своих полномочий и непосредственно осуществляют внутренний финансовый контроль в одной из предписанных форм.
Самой первой, базовой формой внутреннего контроля в рассматриваемом бюджетном учреждении здравоохранения выступает предварительный контроль. Данная форма контроля направлена на формирование заключения о целесообразности и правомерности совершения тех или иных финансово-хозяйственных операций в период планирования их осуществления в целях избежания реализации некорректных операций. Ответственными лицами в рамках данного контроля являются сотрудники юридического отдела, а также непосредственно руководитель учреждения и его заместители.
Следующая форма внутреннего контроля, текущий контроль, осуществляемая планов-экономическим отделом, заместителем руководителя по финансово-экономической части и комиссией по внутреннему контролю, ориентирована на:
- постоянный контроль соблюдения всех требований в рамках осуществления повседневных финансово-хозяйственных процедур в контексте исполнения бюджета и ведения бухгалтерского учета;
- мониторинг целевого расходования средств федерального/областного бюджета и оценку его эффективности и результативности.
Последующий контроль, являющийся следующей формой-этапом внутреннего контроля, сводится к реализуемым в рамках плановых и внеплановых проверок постфактическим анализу и проверке комиссией по внутреннему контролю бухгалтерской документации на предмет ее корректности и соответствия действительности.
В целях осуществления каждого вида контроля уполномоченные лица могут использовать широкий спектр общенаучных (анализ, синтез и т.д.), эмпирических (напр., инвентаризация, служебное расследование, экспертиза, логическое расследование и т.д.) и специфических (напр., экономико-математические методы, методы теории вероятности и т.д.) приемов контроля.
Формами предоставления результатов внутреннего контроля, в рассматриваемом государственном бюджетном учреждении являются служебные записки, в т.ч. содержащие информацию о необходимых для устранения обнаруженных проблем мерах и общие рекомендации по минимизации возникновения проблем, и акты, издаваемые комиссией по внутреннему контролю и сопровождаемые служебной запиской, ориен-
тированной на руководителя учреждения, и планом устранения недочетов и нарушений, создаваемым уполномоченным на это лицом. Служебные записки формируются по результатам проведения предварительного и ткущего контроля, а акты - по итогам последующего.
Вынесение базовых суждений об адекватности, достаточности и эффективности действующей в учреждении системы внутреннего контроля и уровне, качестве соблюдения всех контрольных процедур, а также формирование соответствующих предложений по совершенствованию внутреннего контроля в учреждении является прерогативой комиссии по внутреннему контролю. Тем не менее вынесение итоговых заключений относительно эффективности системы внутреннего контроля находится в зоне ведомства специальных совещаний.
В целях эффективизации процесса ведения финансового контроля в учреждении применяется широкий перечень программных продуктов, автоматизированных систем, разработанных специально для государственных учреждений (напр., программный продукт 1С для бюджетных учреждений), однако внедрение данных систем было осуществлено не столько на добровольной основе (в рамках проактивного подхода), сколько в результате целенаправленной политики учредителя и исполняющего его обязанности ведомства (Московская область и Министерство здравоохранения Московской области соответственно).
Внутренний финансовый аудит в организации реализуется в учреждении в соответствии с БК РФ (ст. 157, ст. 160.2-1, ст. 165), постановлением правительства № 193, приказами Минфина № 143н от 21.09.2015, № 356 от 07.09.2016, № 822 от 30.12.2016 и приказом Минфина № 237н от 18.12.2019 на основании федеральных стандартов внутреннего финансового аудита. Соответственно, бюджетное учреждение определяет для себя наиболее приемлемую из предписанных схем проведения аудиторских мероприятий, включающую в себя также предписание целей, задач и порядка осуществления данных мероприятий.
В ГБУЗ МО «Орехово-Зуевская областная больница», несмотря на децентрализацию функций внутреннего финансового контроля, внутренний финансовый аудит проводится как на уровне учреждения, так и централизованно - в центре учета, которым для Орехов-Зуевской областной больницы является Государственное казенное учреждение Московской области «Централизованная бухгалтерия Московской области» [5]. Такого рода порядок проведения внутреннего аудита предусмотрен законодательно (аудит на разные уровнях преследует разные цели). При этом важно, что несмотря на наличие жестких предписаний у учреждений сохраняется свобода выбора способа проведения аудиторских мероприятий, но не напрямую, а сквозь призму выбора вариантов организации ВФА. Однако, выбор способа зависит не только от организации ВФА в учреждении, но и в центре учета, что несколько сокращает потенциал выбора.
Обсуждение
Как показывает анализ ГБУЗ МО «Орехово-Зуевская областная больница» внутренний контроль и аудит проводятся в соответствии с нормативно-правовыми актами федерального, регионального и ведомственного уровней. При этом внутренний контроль и аудит в организации сосредоточены на базовых вопросах финансового учета и не подразумевают под собой пристальное внимание к сопутствующим процессам,
что несколько ослабляет систему. Более того, система внутреннего контроля построена в рамках традиционного, а не риск-ориентированного подхода, что значительно снижает потенциал ее эффективности.
Также в учреждении стоит расширить практику применении решений, позволяющих автоматизировать процесса внутреннего контроля и аудита, т.к. автоматизация рассматриваемых операций способна привести к минимизации издержек и рисков, что особенно важно в контексте столь значительно расширения организационной структуры учреждения. Важно понимать и то, что по причине слияние различных субъектов учета в единое учреждение необходимо систематизировать и согласовать все правила и нормы внутреннего учета ранее самостоятельных учреждений и при необходимости издать на их основе новые акты, чтобы избежать нерационального усложнения процедур контроля.
Тем не менее отметим, что формирования полного списка актуальных рекомендаций по совершенствованию действующей системы внутреннего финансового контроля и аудита в государственном бюджетном учреждении здравоохранения Московской области «Орехово-Зуевская областная больница» требует более пристального изучения внутренней документации организации и результатов внутреннего контроля за прошедшие периоды, что представляет собой следующую задачу цикла исследований, посвященных вопросам организации и проведения внутреннего финансового контроля в государственных учреждениях здравоохранения, ведь как было отмечено ранее, система, используемая в рассматриваемой организации в достаточной мере репрезентативной.
Заключение
Таким образом в рамках данной статьи были изучены организации внутреннего контроля и аудита в государственном учреждении здравоохранения на основе опыта ГБУЗ МО «Орехово-Зуевская областная больница». Было установлено, что государственные бюджетные учреждения здравоохранения, участвующие в бюджетном процесса, на сегодняшний день имеют крайне ограниченные возможности выбора процедур проведения внутреннего финансового аудита (ограничены предписанными в стандартах схемами), а в области внутреннего контроля способны самостоятельно формировать системы внутреннего контроля, опираясь при этом на нормативно-правовые акты всех уровней (федерального, регионального, ведомственного). При этом действующие во многих таких учреждениях системы внутреннего контроля требуют дальнейшего развития и совершенствования в целях повышения их эффективности.
Литература
1. Бюджетный кодекс Российской Федерации Ст. 160.2-1. ч. 5 ст.
2. Внутренний контроль... Внешний... Финансовый... Государственный... Как не запутаться? / Система ГАРАНТ // Гарант.Ру: офиц. сайт. - 2021. URL: https://www.garant.ru/news/1455449/
3. ГБУЗ "Орехово-Зуевская центральная городская больница". Приложение 1 к приказу № 349 от 30 декабря 2020 г. «Об учетной политике организации». Орехово-Зуево, 2020.
4. ГБУЗ МО «ОЗОБ». Администрация ГБУЗ МО «ОЗОБ». // ГБУЗ МО «ОЗОБ»: офиц. сайт. - 2022. URL: https://ozcgb.ru/index.php?option=com_content&view=article&id=313&Itemid=282
5. ГКУ МО ЦБ МО. Единая учетная политика при централизации бухгалтерского (бюджетного) учета центральных исполнительных органов государственной власти Московской области, государственных органов Московской области и государственных учреждений Московской области, в отношении которых Государственное казенное учреждение Московской области «Централизованная бухгалтерия Московской области» осуществляет бухгалтерское обслуживание (Утверждена приказом директора ГКУ МО ЦБ МО «27» декабря 2021 г. № 73.) / Воронин И.А. Москва, 2021. [Электронный ресурс]. URL: https://ozcgb.ru/images/%D0%95%D0%A3%D0%9F%20%D0%BD%D0%B0%202022.pdf
6. Головин С.В., Батищева Е.Е. Формирование системы управления рисками бюджетного учреждения здравоохранения инструментами внутреннего контроля /С.В. Головин, Е.Е. Батищева. // Современная экономика: проблемы и решения. - 2020 - № 6 (126). С. 46-60.
7. Гусев А. Об организации внутреннего контроля в медицинском учреждении. / А. Гусев. // Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение. -2018. - N 11.
8. Письмо Минфина России от 25.05.2020 N 02-02-08/43594 Об осуществлении внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита.
Practical aspects of the organization of internal control and audit in a public healthcare institution: the experience of the
state budgetary healthcare institution of the Moscow region "Orekhovo-Zuevskaya Regional Hospital" Polukchu V.V.
Financial University under the Government of the Russian Federation
Within the framework of this article, theoretical aspects of the organization and conduct of internal financial control and audit in state budgetary healthcare institutions in the Russian Federation are considered. In order to demonstrate their application in practice, an analysis is being made of the current system of internal financial control and audit at the beginning of 2022 in the state budgetary healthcare institution of the Moscow Region "Orekhovo-Zuevskaya Regional Hospital". This kind of analysis allows a deeper understanding of the current approach in the Russian Federation to the organization of internal control and audit in public healthcare institutions and determines the basic directions for its further development. Keywords: budgetary institutions, internal control, internal audit, internal financial control References
1. Budget Code of the Russian Federation Art. 160.2-1. Part 5 Art.
2. Internal control... External... Financial... State... How not to get confused? / System GARANT // Garant.Ru: official. website. -
2021. URL: https://www.garant.ru/news/1455449/
3. GBUZ "Orekhovo-Zuevskaya Central City Hospital". Appendix 1 to Order No. 349 dated December 30, 2020 "On the Accounting
Policy of the Organization". Orekhovo-Zuevo, 2020.
4. GBUZ MO "OZOB". Administration of GBUZ MO "OZOB". // GBUZ MO "OZOB": official. website. - 2022. URL:
https://ozcgb.ru/index.php?option=com_content&view=article&id=313&Itemid=282
5. GKU MO Central Bank MO. Unified accounting policy for the centralization of accounting (budgetary) accounting of the central
executive bodies of state power of the Moscow Region, state bodies of the Moscow Region and state institutions of the Moscow Region, in respect of which the State Treasury Institution of the Moscow Region "Centralized Accounting of the Moscow Region" provides accounting services (Approved by order of the director of the GKU MO Central Bank MO "27" December 2021 No. 73.) / Voronin I.A. Moscow, 2021. [Electronic resource]. URL: https://ozcgb.ru/images/%D0%95%D0%A3%D0%9F%20%D0%BD%D0%B0%202022.pdf
6. Golovin S.V., Batishcheva E.E. Formation of a risk management system for a budgetary healthcare institution using internal
control tools /S.V. Golovin, E.E. Batishchev. // Modern economy: problems and solutions. - 2020 - No. 6 (126). pp. 46-60.
7. Gusev A. On the organization of internal control in a medical institution. / A. Gusev. // Health care institutions: accounting and
taxation. - 2018. - N 11.
8. Letter of the Ministry of Finance of Russia dated May 25, 2020 N 02-02-08/43594 On the implementation of internal financial
control and internal financial audit.
