CC BY
52
Повторная выездная налоговая проверка Second infield tax audit
Исмаилов Антон Владимирович
студент 4 курса
Санкт-Петербургский государственный университет
Россия, Санкт-Петербург e-mail: ismailov. anton@gmail. com
Ismailov Anton
student 4th year Saint-Petersburg state university Russia, Saint-Petersburg e-mail: ismailov. anton@gmail. com
Аннотация.
Целью данной статьи является изучение такой формы налогового контроля как повторная выездная налоговая проверка, выявление правовых проблем и возможных способов их разрешения. Особое внимание акцентировано на проведении повторной выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью нижестоящего органа при наличии судебного акта относительно первоначальной проверки. Зачастую в правоприменительной практике повторная выездная проверка выступает средством преодоления судебного акта административным органом, ввиду чего нарушается общеотраслевой принцип определенности правового регулирования, а также обязательности судебного решения.
Annotation.
The objective of this article is to explore what is the second infield tax audit, to highlight legal problems connected to it and find possible solutions. The focus is set on the second infield tax audit held by the higher tax authority in order to control the activity of the subordinate tax body when a court's decision was issued in relation to the initial tax audit. In practice, administrative bodies use the second infield tax audit to override the decision of a court, which results in a violation of the global principle of certainty of the legal regulation and the principle of binding nature of a court decision.
Ключевые слова: Повторная выездная налоговая проверка, судебное решение, налоговый орган.
Key word: the second infield tax audit, a decision of a court, a tax body.
Одним из основополагающих принципов проведения выездных налоговых проверок является однократность налоговых проверок. Тем не менее, из этого принципа существует исключение в виде повторной выездной налоговой проверки (далее повторная проверка). Повторная проверка регламентируется п. 10 ст. 89 НК РФ и назначается в исключительных случаях. НК РФ предусматривает лишь несколько оснований для ее проведения: вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку; налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. Предметом такой повторной проверки является правильность исчисления налога на основании измененных показателей уточненной налоговой декларации, повлекших уменьшение ранее исчисленной суммы налога (увеличение убытка), а так же повторная проверка может проводиться при реорганизации и ликвидации организации.
При проведении повторной проверки правило о проверяемом периоде сохраняется; проверяться могут только те периоды, которые проверял нижестоящий налоговый орган при первоначальной проверке, но не более 3 лет, предшествующих году, когда вышестоящий налоговый орган вынес решение о проведении повторной проверки.
Рассмотрев первый пункт анализируемой статьи НК РФ, можно сделать вывод, что повторная проверка проводится вышестоящим налоговым органом в порядке надзора за нижестоящим налоговым органом,
проводившим первоначальную выездную налоговую проверку. Повторная проверка должна проводиться по тому же налогу и за тот же период, который был проверен в порядке первоначальной проверки. Решение вышестоящего органа может изменить положение налогоплательщика в части доначисления налогов. Целью данной нормы является институциональный надзор внутри системы налоговых органов, повторная проверка фактически опосредует внутренние контрольные взаимоотношения налоговых органов, составляющих единую систему.
За период применения данной статьи на практике есть решения, при которых вышестоящий налоговый орган принимал иные решения, и тем самым ухудшалось положения налогоплательщика. На данное положение неоднократно указывал в своих постановлениях ВАС. Если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявляется факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.
Вместе с тем - исходя из природы деятельности налоговых органов как непосредственно связанной с налоговым контролем в отношении налогоплательщиков - проверка нижестоящего налогового органа, которая позволяет определить, насколько эффективны, законны и обоснованы принимаемые им решения, устранить недостатки в его работе и улучшить механизм взимания налогов для наиболее полной реализации публичной функции налога, по сути, невозможна без обращения к ранее проведенным мероприятиям налогового контроля в отношении конкретного налогоплательщика, в том числе без анализа его налоговой и бухгалтерской отчетности и фактических обстоятельств осуществляемой им предпринимательской или иной экономической деятельности. Соответственно, как сам процесс контроля за деятельностью налогового органа в рамках повторной проверки (в силу того, что перечень возможных мероприятий, а также способ, методы и порядок их проведения аналогичны элементам выездной налоговой проверки, проводимой в общем порядке), так и результаты и последствия этого контроля неизбежно отражаются на налогоплательщике, затрагивая его права и законные интересы.
Таким образом, повторная проверка проводится по инициативе вышестоящего налогового органа в порядке контроля за деятельностью нижестоящего, проводится так же на территории налогоплательщика и методами, предусмотренными первоначальной выездной налоговой проверки.
На практике применение налоговой инспекцией п. 10 ст. 89 НК РФ вызывали проблемы. Назначение повторной проверки стало средством преодоления решения суда. Данную проблему рассмотрел КС в Постановлении от 17.03.2009 №5-П. Дело заключалось в следующем: в отношении налогоплательщика налоговым органам была проведена выездная налоговая проверка, по результатам который налогоплательщик был привлечен к ответственности. Налогоплательщик оспорил результаты проверки в арбитражном суде, который признал решение о привлечении налогоплательщика к ответственности частично недействительным. Налоговая инспекция вынесла решение о проведении повторной проверки. Налогоплательщик вновь обратился в арбитражный суд с требованием признать решение о проведении повторной проверки незаконным. Но арбитражный суд признал законным решение налогового органа (что было поддержано в апелляционной и кассационной инстанциях). Суды посчитали, что наличие судебного акта не препятствует проведению повторной проверки. В решении по вопросу законности результатов проведения повторной проверки арбитражный суд признал результаты повторной проверки недействительными, но не затронул законность проведения повторной проверки. П. 10 ст. 89 НК РФ стал предметом проверки на конституционность в части проведения повторной проверки вышестоящим налоговым органам с целью контроля за деятельностью нижестоящего налогового
органа, ранее проводившего выездную налоговую проверку.
КС указал, что налоговый контроль носит централизованный характер, а для законности, эффективности и развития налогового контроля необходим институциональный контроль вышестоящего налогового органа за нижестоящим.
Наличие вступившего в законную силу решение суда, принятого в отношении результатов первоначальной выездной налоговой проверки, не является препятствием для проведения повторной выездной налоговой проверки. Предметом повторной выездной проверки могут являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушения налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений без рассмотрения фактических обстоятельств, которые были рассмотрены судом. В анализируемом деле Арбитражный суд сделал правомерный вывод о законности проведения повторной проверки.
Но налоговый орган своим решением нарушил основополагающий для правового государства принцип разделения властей, преодолев своим административным актом силу судебного акта. Исходя из конституционного принципа разделения властей, судебное решение является общеобязательным как для граждан, так и для органов исполнительной власти. Судебная система призвана в том числе следить за правомерностью принятых исполнительной властью решений. Преодоление судебного решения административным актом нарушает принцип разделения властей, а так же нарушает положение Конституции о том, что суд - единственный источник правосудия. Если вышестоящий налоговый орган проводит повторную выездную налоговую проверку с целью контроля за деятельностью нижестоящего, и при этом судом были установлены фактические обстоятельства первоначальной выездной налоговой проверки, то вышестоящий налоговый орган не имеет право переоценивать фактические обстоятельства, рассмотренные судом. Преодоление судебного решения допустимо только в определенном законом порядке, то есть в порядке обжалования решения налоговым органом в вышестоящую инстанцию, а не принятием административного акта.
Так же КС отметил, что повторная выездная налоговая проверка должна отвечать следующим критериям: необходимость, обоснованность, законность, как и любое ограничение конституционных прав. Также существует требование соразмерности - необходимо соблюдение баланса между конституционным правом на судебную защиту и институциональным контролем вышестоящего налогового органа за деятельностью нижестоящего. Проведение выездной налоговой проверки обременительно для налогоплательщика и способно перетечь в чрезмерное ограничение свободы предпринимательства и права собственности. Поэтому КС подчеркнул критерий необходимости ее проведения. В отношении данного дела при проведении повторной проверки не соблюден критерий необходимости, так как при наличии решения арбитражного суда по вопросу налоговой обязанности проведение повторной проверки не имеет оснований.
Суды неоднозначно поняли анализируемое Постановление КС. Так, по одному делу арбитражный суд признал решение о назначении повторной проверки при наличии судебного решения незаконным, посчитав только проведение повторной проверки уже преодолением судебного акта административным актом. Мотивируя свое решение, суды апелляционной и кассационной инстанций ссылались на Постановление КС N 5-П. Данная позиция основана на ошибочном понимании постановления КС. Проведение повторной проверки возможно даже при наличии судебной оценки фактических обстоятельств дела. Вышестоящая налоговая инспекция вправе контролировать деятельность нижестоящих органов, но не вправе переоценивать обстоятельства, рассмотренные судом. Рассматриваемое решение нарушает тот самый баланс между принципом общеобязательности судебных решений и институциональным контролем вышестоящего налогового органа за деятельностью нижестоящего.
Как уже описано ранее, система налоговых органов централизована, и ей необходимо развиваться в
плане эффективности системы. Судебная власть управомочена на осуществление контроля за деятельностью органов исполнительной власти. В случаях «вторжения» судебной власти в деятельность налоговых органов и выявления нарушений, административным органам необходимо провести внутреннюю проверку. Принимая подобное решения, суды лишают орган исполнительной власти права провести внутреннюю проверку. В НК РФ не предусмотрено иной проверки, хоть и ряд авторов считает целесообразным заменить повторную проверку на проверку по материалам, что исключило бы чрезмерное обременение налогоплательщика. Такой практикой суды нарушают баланс в сторону общеобязательности судебных решений.
В то же время ФАС Северо-Кавказского округа отказал налогоплательщику в признании решения о проведении повторной проверки при наличии судебного акта незаконным со ссылкой на анализируемое Постановление КС. То есть, некоторые суды изначально правильно понимали позицию КС.
Президиум ВАС преломил подобную практику, сформулировав вывод, что предметом контроля могут являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушения налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений. ВАС РФ подчеркнул, что налогоплательщик имеет право оспаривать пределы проведения повторной выездной проверки, но не сам факт ее проведения. Налоговый орган не вправе оценивать результаты проверки, которые были рассмотрены судом, но вправе оценивать новые сведения, представленные налогоплательщиком. Несколько позже ФНС России выпустила Информационное письмо, в котором подтвердила право вышестоящего налогового органа проводить повторную проверку и при наличии судебного решения.
И в современной практике существуют примеры попыток преодоления судебных решений налоговыми органами. Так, в 2017 году Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд рассмотрел следующий спор. По результатам выездной налоговой проверки было вынесено решение о доначислении налога на добавленную стоимость и взыскании пени. Данное решение было оспорено организаций в судебном порядке, и арбитражный суд отказал обществу в удовлетворении требований и признал результаты выездной налоговой проверки законными. После решения суда вышестоящий налоговый орган провел повторную проверку и вынес решение о доначислении налогов. Общество обжаловало данное решение в арбитражном суде, и ему было отказано в удовлетворении требований. Вышестоящий суд признал принятое судебное решение незаконным, так как оно допускало преодоление судебного решения административном актом. Налоговый орган провел повторную проверку и изменил права и обязанности организации несмотря на то, что уже было принято решение суда в отношении первой проверки.
Из материалов дела так же следует, что повторная проверка была проведена ввиду обнаружения неправомерных налоговых вычетов из сделок с контрагентом. Недобросовестность этого контрагента была выявлена уже после проведения выездной проверки и при наличии судебного решения относительно результатов этой проверки. Такая схема проведения повторных выездных налоговых проверок недопустима. Права и обязанности налогоплательщика, определенные вступившим в силу судебным актом не могут быть подвергнуты повторной проверке. Налоговому органу следовало проверить спорного контрагента во время проведения первоначальной выездной проверки, так как ее предмет охватывал сделки с данным контрагентом. Фактически, данная повторная проверка по содержанию является новой, а проведена в рамках повторной выездной проверки на основании абз. 5 п. 10 ст. 89 НК РФ. Отменяя незаконные решения нижестоящих судов, 16 Арбитражный Апелляционный Суд неоднократно ссылался на Постановление КС в части признания незаконными отдельных положений п. 10 ст. 89 НК РФ.
Но по большей части судебная практика правильно понимает Постановление КС. Так в судебном решении арбитражного суда от 2018 года решение о назначении повторной проверки было признано законным.
В постановлении была отмечена двуединая природа повторных проверок, заключающаяся в институциональном контроле вышестоящим налоговым органом нижестоящего и в повторном ограничении прав налогоплательщика.
Таким образом, у повторной выездной налоговой проверки двуединая природа: с одной стороны это внутренний контроль налоговых органов друг за другом, а с другой стороны - это повторное ограничение прав налогоплательщика. Практика сталкивалась с проблемой понимания этой двуединой природы. И, хотя существуют разъяснения высших судов, и сейчас встречаются ошибки в правоприменительной практике на уровне судов первой инстанции. Тем не менее, практика верно применяет нормы НК РФ в подавляющем большинстве случаев.
Проведение налоговой проверки, в том числе выездной и повторной выездной, так или иначе затрагивает права граждан и организаций, потому вся ее процедура и основания проведения должна быть четко регламентирована и формализована законодателем.
Анализируемая проблема сохраняет актуальность и по сегодняшний день. Учитывая большое количество судебных решений, в которых неверно применены положения НК РФ, законодательная формулировка требует доработки (например, определение максимального количества приостановлений и продлений выездных проверок) или же исключения данного положения о повторной выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом в рамках контроля за деятельностью нижестоящего из НК РФ и введения внутренней служебной проверки налоговых органов (например, по материалам проведения первоначальной выездной проверки). В любом случае, проведение повторной выездной налоговой проверки при наличии решения суда в отношении результатов первоначальной проверки не должно быть средством преодоления судебного решения.
Список используемой литературы:
1. Налоговое право. Учебник для вузов/ Под ред. С.Г. Пепеляева. — М.: Альпина Паблишер, 2015. —
796 с.
2. Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб., 2002
3. Брызгалин А.В. Налоговый контроль / А.В. Брызгалин, Д.А. Ильиных // Налоги и финансовое право. 2011. N 5
4. Тютин Д.В. Налоговый контроль, ответственность и защита прав налогоплательщиков : монография / Д. В. Тютин. - Москва : Контракт, 2014.
