CC BY
165
УДК 657.411
ПОРЯДОК УЧЕТА РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Г. Н. БАКУНИНА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: bakylinagn@mail. ru Е. П. ПОЛИКАРПОВА,
аспирант кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: dikusar85@mail. ru Рязанский государственный агротехнологический университет
Современное деловое общество предъявляет высокие требования к информации бухгалтерской отчетности партнеров, в частности в отношении величины дебиторской задолженности. В настоящей работе рассмотрены основные проблемы бухгалтерского учета резервов по сомнительным долгам в отечественных сельскохозяйственных организациях, исследованы оптимальные варианты методологии определения величины резерва. Для установления необходимости формирования в бухгалтерском учете данного резерва предложена методика, основывающаяся на приемлемой величине существенности ожидаемого изменения платежеспособности организации. Представлены рекомендации по организации аналитического учета резерва.
Ключевые слова: резерв по сомнительным долгам, дебиторская задолженность, просроченная задолженность, аналитический учет, платежеспособность.
В современных условиях ведения деятельности значимая доля оборотных активов многих коммерческих организаций
сосредоточена в дебиторской задолженности. Уверенность в полном погашении ее величины зачастую не может быть абсолютной. Это объясняется нестабильностью экономики как в мире и в стране, так и на уровне отдельной организации-должника, а также наличием фактов мошенничества и других негативных явлений, подвергающих риску расчетно-финансовую дисциплину предприятия.
Вместе с тем существующие и потенциальные партнеры, инвесторы и кредиторы организации нуждаются в достоверной и реальной информации, представленной в финансовой отчетности, для качественного и объективного анализа платежеспособности и финансового состояния предприятия.
Поэтому в полном объеме в бухгалтерской отчетности должна отражаться реальная для взыскания задолженность или задолженность, по которой существует достаточная уверенность в ее погашении в предусмотренные сроки. На
сумму же сомнительной задолженности создается резерв, за счет которого в дальнейшем должно производиться списание выявленной безнадежной к взысканию задолженности.
Однако в настоящее время многие отечественные сельскохозяйственные предприятия зачастую не проводят регулярной полной инвентаризации расчетов либо ее проведение носит формальный характер. Соответственно, не производится надлежащая оценка возможности взыскания дебиторской задолженности, вследствие чего резервы по сомнительным долгам не формируются, а дебиторская задолженность может быть отражена в бухгалтерской отчетности таких организаций в неправомерной величине.
В результате изучения показателей, представленных в годовых отчетах, а также положений, закрепленных в учетных политиках сельскохозяйственных организаций Рязанской области, установлено, что ни в одном из исследуемых предприятий не предусмотрено формирование в бухгалтерском учете резерва по сомнительным долгам. В бухгалтерской отчетности только одного из них периодически находят отражение данные о просроченной задолженности, которая составляет больше половины от общей величины дебиторской задолженности. Вместе с тем данные регистров бухгалтерского учета свидетельствуют о том, что во многих хозяйствах за последние годы имеют место просроченные долги, а также встречаются операции по списанию на прочие расходы дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности.
В сельскохозяйственных организациях широко распространены продажи продукции в кредит, с чем в большей степени и связан риск возникновения убытков по сомнительным долгам. Рассматривая специфику процесса производства и реализации продукции соответствующих видов экономической деятельности, можно сделать вывод о неизбежности формирования дебиторской задолженности, в том числе и просроченной.
Основной проблемой формирования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций в настоящее время является выбор варианта исчисления его
величины. Однако существует набор достаточно разнообразных подходов к методологии соответствующих расчетов.
Одним из принципиальных признаков различия представленных различными авторами вариантов оценки резерва по сомнительным долгам является степень обобщения величины дебиторской задолженности, т. е. формирование суммы резерва в целом по всей задолженности, а также по выделенным укрупненным группам либо по каждому долговому требованию отдельно [2, 6-8].
Согласно требованиям Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» счет оценочного резерва используется для произведения вычета:
— суммы уменьшения на обесценение или безнадежную задолженность из величины дебиторской задолженности при ее первоначальном признании;
— суммы убытка от обесценения из балансовой стоимости актива (дебиторской задолженности) на конец отчетного периода при наличии соответствующих объективных свидетельств.
Сумма убытка от обесценения должна быть признана в составе прибыли или убытка. Если в последующем периоде величина убытка от обесценения сокращается, и это сокращение можно объективно связать с событием, произошедшим после того, как было признано обесценение, ранее признанный убыток от обесценения следует восстановить. При использовании счета оценочного резерва данная реверсивная запись производится путем его корректировки на соответствующую сумму, которая должна быть признана в составе прибыли или убытка [3].
Порядок расчета суммы резерва по сомнительным долгам в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), по мнению И. Смирновой, не определен. На практике такой резерв часто состоит из двух частей: специальной и общей. В специальную часть резерва включается задолженность конкретных дебиторов, которые либо отказались оплачивать счета, либо имеют плохое финансовое положение. Однако, поскольку часть задолженности может быть не возвращена даже «благополучными» дебиторами, под нее
также создается резерв — его общая часть, которая определяется на основе статистики неоплаты прошлых лет [6].
З. С. Туякова отмечает, что в соответствии с правилами МСФО возможно использование двух методов расчета поправки по сомнительным долгам. При использовании метода процента от чистой реализации определяется средний процент сомнительных долгов, значение которого исчисляется по результатам проведенного ретроспективного анализа и определения среднего соотношения неоплаченных сумм дебиторской задолженности к объему выручки за ряд лет. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется путем умножения этого процента на сумму чистой выручки от продажи за отчетный период. Сущность метода учета счетов по срокам оплаты заключается в группировке (ранжировании) дебиторской задолженности (счетов к получению) по срокам оплаты. Сумма дебиторской задолженности по каждой группе задолженности умножается на определенный процент ожидаемых сомнительных долгов, и исчисляется сумма поправки по сомнительным долгам по каждой группе и по всей дебиторской задолженности в целом [7].
Отличительной чертой способа создания резервов в целом по всем долгам является сравнительно небольшой объем учетной работы. Кроме того, он позволяет списывать суммы выявленной безнадежной задолженности за счет сумм резерва, ранее сформированного, в том числе и под другую задолженность. В данном случае может быть использован метод расчета величины резерва исходя из величины продаж за период, при котором определяется процентное соотношение суммы непогашенной дебиторской задолженности и объема выручки в среднем за несколько лет. Величиной формируемого резерва по сомнительным долгам при этом выступает соответствующая процентная доля от объема выручки за отчетный период.
Однако, на наш взгляд, применение такой методики целесообразно лишь для организаций, осуществляющих реализацию товаров, продукции, работ или услуг в кредит небольшими партиями большому числу покупателей, когда рассчитывать сумму резерва по каждому незначительному долгу неоптимально и весьма затруднительно.
В сельскохозяйственных организациях подобная ситуация, как правило, встречается при продаже продукции населению. При этом незначительные долги каждого покупателя погашаются либо за наличный расчет, либо, что наиболее часто, за счет удержаний из заработной платы. Риск возникновения сомнительной дебиторской задолженности в данном случае весьма низок.
Кроме того, порядок определения величины резерва по сомнительным долгам отдельно по каждому долгу в зависимости от платежеспособности должника и оценки вероятности погашения долга установлен требованиями отечественных нормативных актов по бухгалтерскому учету. Согласно соответствующей методике необходим анализ задолженности каждого дебитора на предмет признания ее сомнительной, а также для определения доли отчислений в резерв по ней. Большая роль в данном случае отводится работе управленческого персонала организации (проведение переговоров с должником, оценка его финансового состояния и т. д.).
Однако обнаружение вероятности непогашения долгов и первоначальное определение их характера в первую очередь происходят в процессе формирования учетной информации. Основным показателем, свидетельствующим о, возможно, сомнительной задолженности, на наш взгляд, является величина просрочки платежа.
Здесь целесообразно применение методики расчета величины резерва по сомнительным долгам путем группировки задолженности по срокам давности. Конкретная величина процента от суммы дебиторской задолженности, подлежащей отчислению в резерв, соответствует принадлежности рассматриваемого долга к определенной группе.
Такая методика отвечает правилам, установленным налоговым законодательством в отношении формирования резерва по сомнительным долгам, согласно которым резерв создается, если дебиторская задолженность просрочена на 45 дней и более. Причем в резерв отчисляется только половина от суммы долга, если он просрочен на 90 дней и менее.
Рассмотрим порядок определения величины резерва по сомнительным долгам в соответствии с представленной в Налоговом кодексе Российской
Таблица 1
Группировка дебиторской задолженности покупателей ООО «Продресурс» на конец 2010 г. с целью расчета величины резерва по сомнительным долгам, руб.
Величина просроченной Величина задолжен-
Покупатель Величина задолженности ности с истекшим
задолженности Сроком свыше Сроком сроком исковой
90 дней от 45 до 90 дней давности
По всем покупателям 13 462 735,62 — — —
Бизнес Префект 406 149,00 406 149,00 — —
Общество с ограниченной 279 591,00 279 591,00 — —
ответственностью (ООО)
«Захаровский мясокомбинат»
ООО «Курлышево» 10 659 900,80 6 253 264,55 — —
ООО «ПК Михайловский 170 394,80 170 394,80 — —
мясокомбинат»
ООО «Михайловский 70 042,84 — — —
мясокомбинат»
ООО «Новопанск» 19 000,00 19 000,00 — —
ООО «Продторг» 6 983,01 6 983,01 — —
Веневский КМК 56 519,20 — — 56 519,20
Индивидуальный предприниматель Тяпшев Иван Петрович 30 980,00 — — 30 980,00
Сумма задолженности, 7 135 382,36 7 135 382,36 — —
формирующая величину резерва
Федерации методологией, на примере данных ООО «Продресурс» Михайловского района Рязанской области за 2010 г. (табл. 1).
Значимая величина резерва, подлежащего формированию, обусловлена наличием в структуре просроченной дебиторской задолженности покупателей большого долга отдельного контрагента (ООО «Курлышево») в размере 6 253 264,55 руб. Результат возможного создания рассматриваемого резерва оказывает определенное влияние на некоторые показатели бухгалтерской отчетности организации (табл. 2), что обусловливает те или иные выводы ее пользователей.
Коэффициент срочной (промежуточной) ликвидности из всех показателей, характеризующих платежеспособность организации, наиболее тесно связан с уровнем дебиторской задолженности, а значит, и с размером резерва по сомнительным долгам. Данный аспект необходимо иметь в виду при осуществлении оценки существенности величины сомнительных долгов в отношении установления целесообразности формирования резерва.
В этой связи для определения необходимости начисления в бухгалтерском учете резерва по сомнительным долгам мы предлагаем
следующую методику, основывающуюся на первоначальном установлении существенности изменения коэффициента срочной ликвидности 5 в долях. Такой прием может быть полезен с позиции обеспечения качества формируемых в финансовой отчетности показателей. Целесообразность формирования резерва обусловливается выполнением неравенства:
Р < (1 — 5) (ДЗ + ГП + ДС + КФВ), где Р — величина потенциального для формирования резерва по сомнительным долгам; 5 — показатель существенности потенциального изменения величины коэффициента срочной ликвидности (в долях); ДЗ — величина показателя по строке «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)» бухгалтерского баланса. Показатель принимается к расчету без учета формирования резерва; ГП — величина показателя по строкам «Готовая продукция и товары для перепродажи» и «Товары отгруженные» бухгалтерского баланса;
ДС — величина показателя по строке «Денежные средства» бухгалтерского баланса;
Таблица 2
Изменение величины отдельных показателей бухгалтерского баланса ООО «Продресурс» на конец 2010 г. с учетом результатов возможного формирования резерва
по сомнительным долгам
Показатель Согласно данным отчетности С учетом формирования резерва Отклонение, %
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 мес. после отчетной даты), руб. 36 321 29 186 —19,64
Итог разд. II «Оборотные активы», руб. 105 488 98 353 —6,76
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), руб. 31 057 23 922 —22,97
Итог разд. III «Капитал и резервы», руб. 145 307 138 172 —4,91
Валюта баланса, руб. 300 091 292 956 —2,38
Коэффициент текущей ликвидности 1,16 1,08 —6,90
Коэффициент срочной (промежуточной) ликвидности 0,41 0,33 —19,51
КФВ — величина показателя по строке «Краткосрочные финансовые вложения» бухгалтерского баланса.
Например, если установить в отношении ООО «Продресурс» показатель 5, равный 0,05 (5 %), получим выполнение заданного неравенства:
7 135 < 0,95 (36 321 + 7 040 + 632), т. е. 7 135 < 41 793,35. Отсюда очевидна необходимость формирования в бухгалтерском учете организации резерва по сомнительным долгам.
Для отражения операций по формированию и использованию резерва по сомнительным долгам предназначен специальный обособленный счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Аналитический учет на счете очевидно должен быть построен по каждой сомнительной задолженности. Кроме того, по нашему мнению, в разрезе счета должны быть открыты субсчета, соответствующие группировке долгов по их характеру и другим отличительным признакам, следующим образом:
63-1 «Резерв по долгам, срок оплаты которых еще не наступил»;
63-2 «Резерв по долгам покупателей по товарным операциям»;
63-3 «Резерв по долгам покупателей за реализованные материалы, нематериальные активы и объекты основных средств»;
63-4 «Резерв по авансам, выданным поставщикам»;
63-5 «Резерв по авансам, выданным подотчетным лицам»;
63-6 «Резерв по беспроцентным займам»; 63-7 «Резерв по невыплаченным процентам за предоставленные займы»;
63-8 «Резерв по причитающимся к получению штрафным санкциям за нарушение условий договоров»;
63-9 «Резерв по прочим долгам персонала»;
63-10 «Резерв по прочим долгам».
Дополнительно открывать субсчета целесообразно в зависимости от характера возникшего сомнительного долга, например при создании резерва по долгам квартиросъемщиков, по договорам уступки прав требования и т. д. Более того, к каждому субсчету рационально предусмотреть аналитические счета, соответствующие соотношению сумм созданного резерва и величины дебиторской задолженности. При этом целесообразно учитывать срок давности образования долга. Наибольшая потребность в такой аналитике, на наш взгляд, возникает при организации учета по субсчету 63-2 «Резерв по долгам покупателей по товарным операциям», например:
63-2-1 «Резерв, созданный в полной сумме сомнительного долга»;
63-2-2 «Резерв, созданный в части от суммы сомнительного долга».
Предлагаемая группировка аналитических счетов способствует наиболее удобному сопоставлению величины резерва в бухгалтерском учете с аналогичными данными в налоговом учете, так как в последнем случае порядок расчета резерва строго регламентирован. В частности, установлена зависимость его суммы от величины просрочки платежа, а также позволено создавать резерв только по задолженности покупателей за реализованную продукцию, товары, работы и услуги.
Резерв по сомнительным долгам начисляется за счет прочих расходов, соответствующая операция отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы», и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам», соответствующему субсчету. Списание безнадежной задолженности за счет ранее сформированного по соответствующим суммам резерва производится по дебету счета 63 в надлежащей аналитике в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»). Если сумма невостребованной задолженности превышает величину созданного ранее по ней резерва, то в размере такого превышения она списывается в дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы». В любом случае списанная сомнительная задолженность не аннулируется. Ее сумма подлежит отражению на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение еще 5 лет.
Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, и другие долги, не реальные для взыскания, списываются на основании инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации [5]. Не реальная для взыскания задолженность может возникнуть в связи с прекращением обязательства по ней вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа, а также в связи с ликвидацией организации [1].
В случае погашения задолженности, признанной ранее сомнительной, соответствующая сумма созданного по ней резерва в бухгалтерском учете подлежит восстановлению посредством записи по дебету счета 63 и кредиту счета 91, субсчету «Прочие доходы». Если погашение такой задолженности производится частями, то резерв восстанавливается в сумме, пропорциональной доле поступившей оплаты в общей величине долга.
Акты инвентаризации, приложения к ним, письменные обоснования, расчеты, приказы руководителя о создании резерва или о списании за счет него безнадежных долгов не отвечают в полной мере требованиям к первичному документу. Поэтому в качестве основания для отражения рассмотренных операций по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» необходимо оформлять бухгалтерскую справку — оправдательный первичный документ со всеми обязательными реквизитами [4].
Главному бухгалтеру каждой организации необходимо предусмотреть в учетной политике для целей бухгалтерского учета: порядок расчета размера резерва по сомнительным долгам, порядок его формирования и использования, дату проведения инвентаризации дебиторской задолженности в отчетном году. А для целей налогового учета следует закрепить факт формирования резерва.
Резерв по сомнительным долгам занимает значимое место в системе бухгалтерского учета любой современной коммерческой организации и требует надлежащей методологической основы его учета. Процесс определения величины резерва многогранен, и большая роль в нем отводится аналитическим исследованиям, проводимым представителями внутренних управленческих структур.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Кивва Ж. В. Методика формирования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете [Электронный ресурс] / Ж. В. Кивва // Клуб главных бухгалтеров. 2011. № 6. Справочно-пра-вовая система «КонсультантПлюс».
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» / Министерство финансов Российской Федерации. Официальный сайт. Бухгалтерский учет и аудит. Международные стандарты финансовой отчетности. Документы МСФО [Электронный ресурс]. 2011. Режим доступа: http://www. minim. ru/common/img/uploaded/ library/no_date/2012/IAS_39.pdf.
4. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
5. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
6. Смирнова И. Составление финансовой отчетности с учетом факторов неопределенности / И. Смирнова [Электронный ресурс] // Финансовый директор. Практический журнал по управ-
лению финансами компании. 2003. № 9. Режим доступа: Ы!р:/Я<1 ru/reader. htm?id=4371.
7. Туякова З. С. Учет финансовых резервов постоянно действующего предприятия [Электронный ресурс] / З. С. Туякова // Все для бухгалтера. 2010. № 1. Справочно-правовая система «Кон-сультантПлюс».
8. Чихирева Т. Б. Резервы по сомнительным долгам: бухгалтерский и налоговый учет [Электронный ресурс] / Т. Б. Чихирева // Все для бухгалтера. 2010. № 8. Справочно-правовая система «КонсультантПлюс».
