Порядок учета расходов в виде процентов Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

© 2009 г. Д.В. Осипов

порядок учета расходов в виде процентов

Осипов Дмитрий Викторович - консультант отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России (E-mail: [email protected])

Аннотация. В период действия главы 25 Налогового кодекса РФ в порядок учета расходов в виде процентов неоднократно вносились изменения и дополнения. В связи с этим постоянно менялся расчет процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций. В данной статье рассматривается существующий на сегодняшний день порядок учета расходов в виде процентов, а также приводится расчет процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций. Из статьи также можно узнать о порядке и расчете, действовавших ранее.

Ключевые слова: проценты, ставка рефинансирования ЦБ РФ, договор займа.

В соответствии с пунктом 8 статьи 272 Налогового кодекса РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Налогового кодекса РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода . В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Для того, чтобы разобраться в порядке учета расходов в виде процентов в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, который действует в настоящее время, следует вспомнить, каким он был ранее

Пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ (в ред. , действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее - Федеральный закон № 58-ФЗ)) было установлено, что при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принималась равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте .

При этом пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ не было установлено, что следовало понимать под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Согласно тогда еще действовавшим Методическим рекомендациям по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв . Приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса РФ»), в случае если в долговом обязательстве предусмотрено условие «с изменением процентной ставки», то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,1 раза .

На основании вышеуказанных положений законодательства о налогах и сборах рассмотрим пример . Следует отметить, что данный пример и все последующие примеры имеют одинаковое условие . Несмотря на то что ранее действовали иные ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, в примерах (в том числе, которые относятся к ранее действовавшему законодательству о налогах и сборах) используются ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующие на сегодняшний день . Это сделано для того, чтобы наглядно показать, насколько меняется сумма расходов в виде процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций

Следует также отметить, что в примерах № 1, № 2 и № 3 используется показатель 1,1, так как в данных примерах не ставилась цель раскрыть вопрос, касающийся порядка применения показателя 1,5. Такой вопрос раскрыт в примерах № 4 и № 5.

Пример № 1 (пример составлен исходя из законодательства, действовавшего до вступления в силу Федерального закона № 58-ФЗ, но без показателя 1,5).

Организацией по договору займа получены денежные средства в размере 100 000 рублей. Договор займа заключен с 10.03.2008 по 10.12.2008 года . Договором предусмотрено, что с 10.03.2008 по 10.07.2008 года ставка по договору составляла 20%, а с 11.07.2008 по 10.12.2008 года - 30% . Ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации составляли:

- с 04.02.2008 по 28.04.2008 года - 10,25%;

- с 29.04.2008 по 09.06.2008 года - 10,5%;

- с 10.06.2008 по 13.07.2008 года - 10,75%;

- с 14.07.2008 по 11.11.2008 года - 11%;

- с 12.11.2008 по 30.11.2008 года - 12%;

- с 01.12.2008 по 23.04.2009 года - 13% .

Следовательно, на 31.03.2008 года расходы в виде процентов, которые организация смогла учесть в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, составили 678 рублей (((100 000 рублей х 10,25% х 1,1) / 366 дней) х 22 дня).

На 30.06.2008 года расходы в виде процентов составили 2 867 рублей (863 рубля + 1 325 рублей + 679 рублей), где:

- 863 рубля (((100 000 рублей х 10,25% х 1,1) / 366 дней) х 28 дней);

- 1 325 рублей (((100 000 рублей х 10,5% х 1,1) / 366 дней) х 42 дня);

- 679 рублей(((100 000 рублей х 10,75% х 1,1) / 366 дней) х 21 день).

На 30.09.2008 года расходы в виде процентов составили 3 032 рубля (420 рублей + 2 612 рублей), где:

- 420 рублей (((100 000 рублей х 10,75% х 1,1) / 366 дней) х 13 дней);

- 2 612 рублей (((100 000 рублей х 11% х 1,1) / 366 дней) х 79 дней).

На дату окончания срока действия договора займа расходы в виде процентов составили

2 426 рублей (1 389 рублей + 685 рублей + 352 рубля), где:

- 1 389 рублей (((100 000 рублей х 11% х 1,1) / 366 дней) х 42 дня);

- 685 рублей (((100 000 рублей х 12% х 1,1) / 366 дней) х 19 дней);

- 352 рубля (((100 000 рублей х 13% х 1,1) / 366 дней) х 9 дней).

Общая сумма расходов в виде процентов составила 9 003 рубля (678 рублей + 2 867 рублей +

3 032 рубля + 2 426 рублей).

1 января 2006 года вступил в силу Федеральный закон № 58-ФЗ .

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ (в редакции, действующей после вступления в силу Федерального закона № 58-ФЗ) в целях пункта 1 статьи 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов .

Порядок учета расходов в виде процентов был следующим .

Пример № 2 (пример составлен исходя из законодательства, действующего после вступления в силу Федерального закона № 58-ФЗ, но без показателя 1,5 (1 способ)).

Условия примера те же, что и в примере № 1.

На 31.03.2008 года расходы в виде процентов, которые организация смогла учесть в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, составили 678 рублей (((100 000 рублей х 10,25% х 1,1) / 366 дней) х 22 дня).

На 30.06.2008 года расходы в виде процентов составили 2 940 рублей (((100 000 рублей х 10,75% х 1,1) / 366 дней) х 91 день).

На 30.09.2008 года расходы в виде процентов составили 3 042 рубля (((100 000 рублей х 11% х 1,1) / 366 дней) х 92 дня).

На дату окончания срока действия договора займа расходы в виде процентов составили 2 735 рублей (((100 000 рублей х 13% х 1,1) / 366 дней) х 70 дней).

Общая сумма расходов в виде процентов составила 9 395 рублей (678 рублей + 2 940 рублей + 3 042 рубля + 2 735 рублей).

Однако некоторые организации рассчитывали расходы в виде процентов другим способом. Применяли они такой расчет на основании того, что в соответствии с пунктом 2 статьи 285 НК РФ отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года .

Пример № 3 (пример составлен исходя из законодательства, действующего после вступления в силу Федерального закона № 58-ФЗ, но без показателя 1,5 (2 способ)) .

Условия примера те же, что и в примере № 1.

На 31.03.2008 года расходы в виде процентов, которые организация смогла учесть в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, составили 678 рублей (((100 000 рублей х 10,25% х 1,1) / 366 дней) х 22 дня).

На 30.06.2008 года расходы в виде процентов составили 2 940 рублей (((100 000 рублей х 10,75% х 1,1) / 366 дней) х 91 день).

На 30.09.2008 года расходы в виде процентов составили 3 042 рубля (((100 000 рублей х 11% х 1,1) / 366 дней) х 92 дня).

Однако на дату окончания срока действия договора займа расходы в виде процентов пересчитыва-лись за весь период действия договора займа исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей на дату окончания срока действия договора займа .

Следовательно, общая сумма расходов в виде процентов составила 10 745 рублей

(((100 000 рублей х 13% х 1,1) / 366 дней) х 275 дней).

1 января 2009 года вступил в силу Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее - Федеральный закон № 224-ФЗ)

Пункт 22 статьи 2 Федерального закона № 224-ФЗ с 1 сентября 2008 года до 31 декабря 2009 года приостанавливает действие абзаца 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ, в соответствии с которым, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на

сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам -по долговым обязательствам в иностранной валюте

Статьей 8 Федерального закона № 224-ФЗ установлено, что в период приостановления действия абзаца 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам -по долговым обязательствам в иностранной валюте

Вместе с тем, по мнению Минфина России, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), может приниматься равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте, как при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, так и в случае наличия долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, то есть по выбору налогоплательщика.

Минфин России также считает, что вышеуказанный порядок, вступивший в силу с 1 января 2009 года, распространяется на период с 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года и применяется к долговым обязательствам, оформленным в том числе до 1 сентября 2008 года.

Учитывая вышеуказанные положения, а также письма Минфина России от 21. 05. 2009 № 03-03-05/91 и от 02. 07. 2009 № 03-03-06/2/129, можно сделать следующий вывод о порядке учета расходов в виде процентов

Пример № 4 (пример составлен исходя из вышеуказанных писем Минфина России с учетом показателя 1,5).

Условия примера те же, что и в примере № 1

На 31.03.2008 года расходы в виде процентов, которые организация смогла учесть в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, составили 678 рублей (((100 000 рублей х 10,25% х 1,1) / 366 дней) х 22 дня).

На 30.06.2008 года расходы в виде процентов составили 2 940 рублей (((100 000 рублей х 10,75% х 1,1) / 366 дней) х 91 день).

На 30.09.2008 года расходы в виде процентов составили 4 148 рублей (((100 000 рублей х 11% х 1,5) / 366 дней) х 92 дня).

На дату окончания срока действия договора займа расходы в виде процентов составили

3 730 рублей (((100 000 рублей х 13% х 1,5) / 366 дней) х 70 дней).

Общая сумма расходов в виде процентов составила 11 496 рублей (678 рублей + 2 940 рублей +

4 148 рублей + 3 730 рублей).

При этом хотелось бы отметить, что весьма спорным является вывод Минфина России о том, что показатель 1,5 следует применять ко всему третьему кварталу, а не к одному только сентябрю .

Также, по моему мнению, для более точных данных в отношении учитываемых процентов необходимо сделать следующее . Из примера № 4 необходимо взять то, что при определении расходов в виде процентов необходимо использовать ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующую на конец квартала .

При этом необходимо также учитывать, что в случае изменения ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации в течение квартала расходы в виде процентов необходимо учитывать исходя из двух ставок рефинансирования Центрального банка Российской Федерации

Исходя из двух вышеуказанных абзацев, следует рассмотреть пример № 5

Пример № 5 (условия примера те же, что и в примере № 1).

На 31.03.2008 года расходы в виде процентов, которые организация смогла учесть в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, составили 678 рублей (((100 000 рублей х 10,25% х 1,1) / 366 дней) х 22 дня).

На 30.06.2008 года расходы в виде процентов составили 2 867 рублей (863 рубля + 1 679 рублей), где:

- 863 рубля (((100 000 рублей х 10,25% х 1,1) / 366 дней) х 28 дней);

- 1 325 рублей (((100 000 рублей х 10,5% х 1,1) / 366 дней) х 42 дня);

- 679 рублей (((100 000 рублей х 10,75% х 1,1) / 366 дней) х 21 день).

На 30.09.2008 года расходы в виде процентов составили 3 393 рубля (420 рублей + 1 1 353 рубля), где:

- 420 рублей (((100 000 рублей х 10,75% х 1,1) / 366 дней) х 13 дней);

- 1 620 рублей (((100 000 рублей х 11% х 1,1) / 366 дней) х 49 дней);

- 1 353 рубля (((100 000 рублей х 11% х 1,5) / 366 дней) х 30 дней).

На дату окончания срока действия договора займа расходы в виде процентов составили 3 307 рублей (1 893 рубля + 934 рубля + 480 рублей), где:

- 1 893 рубля (((100 000 рублей х 11% х 1,5) / 366 дней) х 42 дня);

- 934 рубля (((100 000 рублей х 12% х 1,5) / 366 дней) х 19 дней);

- 480 рублей (((100 000 рублей х 13% х 1,5) / 366 дней) х 9 дней).

Общая сумма расходов в виде процентов составила 10 245 рублей (678 рублей + 2 867 рублей + 3 393 рубля + 3 307 рублей).

325 рублей +

620 рублей +