CC BY
46
Учет в некоммерческих организациях
ПОРЯДОК УЧЕТА МАТЕРИАЛЬНЫХ РАСХОДОВ
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, советник государственной гражданской службы Российской Федерации
3-го класса
Материальные расходы налогоплательщик учитывает в расходах при исчислении налога на прибыль организаций с учетом положений ст. 254 Налогового кодекса РФ (НК РФ). В статье рассмотрены сложные ситуации, связанные с отражением в расходах сумм материальных затрат.
В силу п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость (НДС) и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.
Стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пп. 13, 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ.
Следовательно, стоимость материально-производственных запасов, которые получены при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также стоимость излишков,
выявленных при инвентаризации, на основании пп. 13, 20 ст. 250 НК РФ включается во внереализационные доходы.
Оценка такого дохода проводится исходя из рыночных цен с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (пп. 5, 6 ст. 274 НК РФ) — письмо Минфина России от 10.08.2012 № 03-03-06/1/400.
Обратите внимание, что согласно подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ.
При этом на основании п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, в бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:
— используемые в качестве сырья и материалов при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
— предназначенные для продажи;
— используемые для управленческих нужд организации.
Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.
Таким образом, на основании подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации излишков товаров, выявленных в ходе инвентаризации, уменьшается на сумму, учтенную в составе внереализационных доходов (письмо Минфина России от 23.09.2011 № 03-03-06/1/583).
Как следует из письма Минфина России от 26.09.2011 № 03-03-06/1/590, положения пп. 13, 20 ст. 250 НК РФ применяются в отношении имущества, на приобретение которого налогоплательщиком ранее были понесены расходы.
При этом в силу п. 8 ст. 250 НК РФ при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Статьями 254, 268 НК РФ не предусмотрен порядок определения стоимости безвозмездно полученных материально-производственных запасов. Следовательно, в ситуации, когда имущество получено безвозмездно, цена его приобретения равна нулю.
Таким образом, стоимость безвозмездно полученных материально-производственных запасов при их списании в производство или реализации не учитывается в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Еще один важный момент. Несмотря на то, что перечень мероприятий, при проведении которых стоимость материально-производственных запасов может включаться в состав произведенных материальных расходов, был расширен после вступления в силу Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российс-
кой Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования», положения ст. 254 НК РФ не предусматривают включение в состав материальных расходов стоимости материально-производственных запасов, полученных при проведении технического обслуживания (текущего содержания) объектов основных средств.
Вместе с тем, по мнению Минфина России, ремонт и техническое обслуживание (текущее содержание) — это комплекс мероприятий, направленных на поддержание и (или) восстановление первоначальных эксплуатационных качеств объекта основных средств.
Если материально-производственные запасы получены в ходе проведения комплекса мероприятий по ремонту и техническому обслуживанию (текущему содержанию) объектов основных средств, то стоимость этого имущества при его дальнейшем использовании в производстве учитывается в составе материальных расходов в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 254 НК РФ (письмо Минфина РФ от 14.10.2010 № 03-03-06/1/647).
Норма п. 2 ст. 254 НК РФ устанавливает порядок определения стоимости имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств. Объекты незавершенного строительства к основным средствам не относятся.
Установлен открытый перечень внереализационных доходов (письмо Минфина России от 19.04.2010 № 03-03-06/1/277, ст. 250 НК РФ), учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций.
Таким образом, стоимость материально-производственных запасов, полученных от разборки (ликвидации) объектов незавершенного строительства, учитывается в составе внереализационных доходов.
На основании п. 3 ст. 254 НК РФ, если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с материально-производственными запасами, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и
упаковки, принятых от поставщика с материально-производственными запасами, включается в сумму расходов на их приобретение.
Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение материально-производственных запасов.
Как следует из постановления Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 20.12.2010 А29-3447/2010, судами нижестоящих инстанций было установлено, что организация-налогоплательщик приобрела в проверяемом периоде термомасло и парафиновую эмульсию, поставка которых осуществлялась в металлических бочках и пластиковых емкостях, а также картриджи для принтеров, при этом стоимость тары (металлических бочек, пластиковых емкостей, картриджей) в документах отдельно не выделялась. Однако стоимость металлических бочек, в которых приобреталось термомасло, включена в стоимость термомасла, стоимость пластиковых емкостей, в которых реализовывалась парафиновая эмульсия, включена в стоимость эмульсии, стоимость картриджей включена в стоимость краски. Следовательно, металлические бочки, пластиковые емкости и картриджи были получены налогоплательщиком на возмездной основе.
Суд кассационной инстанции, отметив, что в целях гл. 25 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов (п. 3 ст. 248 НК РФ), пришел к выводу, что основания для включения стоимости тары в состав внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества отсутствуют.
В силу п. 4 ст. 254 НК РФ, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст. 319 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 319 НК РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и остатках готовой продукции на складе
(в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства.
Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток незавершенного производства), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.
В связи с этим возникает следующий вопрос. Что понимается под понятием «продукция собственного производства» для исчисления налога на прибыль: готовая продукция, производимая организацией для реализации покупателю, используемая в своем производстве, или любая материальная ценность, изготовленная подразделением организации для использования в основном производстве?
В письме Минфина России от 04.05.2012 № 03-03-06/1/223 разъясняется, что к продукции собственного производства относится готовая продукция, производимая налогоплательщиком для реализации покупателю, используемая в своем производстве.
Поэтому если запасные части, изготавливаемые вспомогательным производством предприятия, не реализуются, а используются для ремонта оборудования, то порядок оценки затрат, установленный п. 4 ст. 254 НК РФ, на такие запасные части не распространяется.
Пример
Суть дела. Из материалов дела установлено, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации-налогоплательщика, в том числе по вопросам правильности исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций.
По результатам проверки налоговым органом составлен акт проверки и вынесено решение, согласно которому налогоплательщику предложено уплатить в бюджет налог на прибыль организаций, соответствующие пени и штрафы.
Основанием для доначисления налога на прибыль организаций послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком в нарушение п. 5 ст. 252, п. 4 ст. 254 НК РФ в составе расходов, уменьшающих доходы от реализации,
по цеху производства плавленых сыров учтены расходы на производство плавленых сыров в виде повторного списания стоимости сырья собственного производства, расходы на выпуск которого (твердых сыров, творога, масла сливочного, сливок) были учтены в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций в соответствующих цехах по производству данных видов продукции.
Организация, полагая, что данное решение является незаконным и нарушает ее права и законные интересы, обратилась с заявлением в арбитражный суд.
Позиция суда. Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходил из подтверждения материалами дела повторности списания одних и тех же расходов налогоплательщиком в целях исчисления налога на прибыль: первоначально в составе прямых расходов на выпуск готовой продукции (твердые сыры, творог, масло, сливки) в кисломолочном цехе, мас-лоцехе, сыродельном цехе и повторно — в составе прямых расходов в виде стоимости сырья в цехе плавленых сыров.
Оспаривая данные выводы суда, заявитель апелляционной жалобы (налогоплательщик) указал, что судом неправильно применен п. 4 ст. 254 НК РФ, согласно которому оценка готовой продукции, которая была использована налогоплательщиком в качестве сырья, должна быть произведена исходя из оценки готовой продукции, в соответствии со ст. 319 НК РФ. Из материалов дела следует, что прямые расходы сыродельного цеха по сыру, который используется при производстве плавленого сыра, списываются в цехе плавленых сыров в соответствии с положениями п. 4 ст. 254 НК РФ однократно. Налоговым органом не доказан факт повторного списания стоимости твердых сыров в себестоимости плавленых сыров.
Указанные доводы были исследованы судом апелляционной инстанции и отклонены по следующим основаниям.
Статьей 247 НК РФ объект налогообложения по налогу на прибыль организаций определен как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии гл. 25 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные
затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Статьей 252 НК РФ предусмотрено, что в целях гл. 25 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав их расходов.
В статье 318 НК РФ установлено, что для целей гл. 25 НК расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, а также иные суммы.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
В силу п. 4 ст. 254 НК РФ, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства, исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг), производится в соответствии со ст. 319 НК РФ.
Из материалов дела судом установлены следующие обстоятельства. Согласно приказу об учетной политике организации установлено, что для целей налогообложения прибыли организаций прямые расходы, в том числе материальные расходы, формируются в разрезе основных производственных цехов:
— сыродельный цех (выпуск твердых сыров) — незавершенное производство;
— расходы остальных цехов (кисломолочный цех, маслоцех, цех лактозы, цех производства плавленых сыров) формируются в отдельных аналитических регистрах в разрезе цехов.
Налоговым органом установлено, что выбытие готовой продукции осуществлялось на реализацию готовой продукции покупателям и для дальнейшего производства других видов продукции — плавленых сыров (в цехе плавленых сыров). В момент списания готовой продукции (твердые сыры, творог, сливки, масло) в производство плавленых сыров указанная
продукция выбывала из остатка готовой продукции по сыродельному цеху, кисломолочному цеху, масло-цеху и расходы на производство данной продукции относились на расходы для целей налогообложения налогом на прибыль организаций.
Судом установлено, что одновременно полная стоимость (фактическая себестоимость) готовой продукции, использованной в качестве сырья для производства плавленых сыров, включалась в состав прямых расходов по цеху плавленых сыров и повторно отражалась в составе расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций в момент реализации другого вида готовой продукции — плавленых сыров.
Учитывая, что в момент формирования производственных расходов в цехе плавленых сыров в налоговом учете происходил повторный учет расходов в виде себестоимости готовой продукции, ранее учтенной в цехах по производству готовой продукции — сыродельному цеху, кисломолочному цеху, маслоцеху и списанной в расходы по налогу на прибыль организаций данных цехов, довод налогоплательщика об однократном учете данных расходов для целей налогообложения и неправильном применении судом п. 4 ст. 254 НК РФ отклоняется.
При этом таблицы, являющиеся приложением к апелляционной жалобе, указывают, что налогоплательщик повторно списывал не только прямые, но и косвенные расходы для целей налогообложения. Между тем повторное списание прямых косвенных расходов для целей налогообложения противоречит требованиям п. 5 ст. 252 и п. 4 ст. 254 НК РФ.
В соответствии с изложенным решение суда первой инстанции следует оставить без изменения, апелляционную жалобу организации-налогоплательщика оставить без удовлетворения (по материалам постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2012 № 17АП-13933/2011-АК).
В силу п. 5 ст. 254 НК РФ сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких материально-производственных запасов должна соответствовать их оценке при списании.
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 01.07.2011 № А55-6018/2010 (постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 13.09.2011 по делу № А55-
6018/2010 данное постановление оставлено без изменения) отметил, что в нарушение положений п. 5 ст. 254 НК РФ в проверяемых периодах расходами налогоплательщика признавались затраты после их фактической оплаты — прекращения обязательства налогоплательщика — приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. Материальные расходы признавались в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитывались в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.
Таким образом, чтобы признать расходы на сырье и материалы, необходимо выполнить два условия: данные расходы должны быть оплачены, а сырье и материалы — списаны в производство.
Пятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 30.09.2010 № 05АП-5391/2010 указал, что в соответствии с п. 5 ст. 254 НК РФ, приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430 «Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей» в затраты предпринимателя включается стоимость приобретенных и оплаченных товаров того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации данных товаров. Расходы по товарно-материальным ценностям, приобретенным и не реализованным в налоговом периоде, учитываются в следующем налоговом периоде при получении доходов от их реализации.
Из материалов дела следует (установлено в ходе выездной налоговой проверки), что индивидуальным предпринимателем по итогам налогового периода налогооблагаемая база определена с нарушением указанного порядка. Предприниматель учитывал доходы не по дате фактического поступления денежных средств от покупателя, а по дате отгрузки товара. Стоимость приобретенного товара включалась в расходы того налогового периода, в котором физически он приобретался, а не в тот период, когда поступал доход от реализации данного товара.
В силу п. 6 ст. 254 НК РФ сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. В целях гл. 25 НК РФ под возвратными
отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
Не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате технологического процесса.
Существует два способа оценки возвратных отходов:
— по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
— по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.
Какие отходы следует квалифицировать как возвратные?
По обстоятельствам дела, рассмотренного Федеральным арбитражным судом Уральского округа в постановлении от 11.11.2011 № Ф09-7368/11, основанием для доначисления налогоплательщику налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и штрафа послужили выводы налогового органа о завышении налогоплательщиком расходов в целях исчисления налогооблагаемой прибыли в связи с тем, что налогоплательщик в нарушение п. 6 ст. 254 НК РФ не производил уменьшение суммы материальных расходов на стоимость возвратных отходов.
Признавая оспариваемое решение налогового органа в данной части недействительным, суды нижестоящих инстанций указали, что налоговым органом не представлено доказательств, что отходы, квалифицируемые им как возвратные, соответствуют установленным в НК РФ критериям.
Как установлено судами и следует из материалов дела, в процессе непрерывного металлургического производства образуются отходы, которые не
выводятся из процесса производства, а вовлекаются в производство в качестве обычного сырья, не требуя повышенных затрат на их переработку.
Указанные виды отходов не подпадают под установленное п. 6 ст. 254 НК РФ понятие «возвратные отходы».
Налоговый орган не представил доказательств того, что использование отходов связано с дополнительными затратами на передел по сравнению с использованием обычного сырья.
Не учитывая отходы, образующиеся в ходе производства продукции, для целей налогообложения в качестве возвратных отходов, налогоплательщик правомерно руководствовался абз. 2 п. 6 ст. 254 НК РФ, в соответствии с которым к возвратным отходам не относятся остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате технологического процесса.
Поскольку полученные в процессе непрерывного металлургического производства отходы использовались организацией в качестве полноценного сырья для производства, в силу прямого указания приведенной нормы закона (абз. 2 п. 6 ст. 254 НК РФ) оснований для квалификации данных отходов в качестве возвратных для целей налогообложения не имеется.
Согласно п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:
— расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено ст. 261 НК РФ;
— потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ;
— технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья;
— расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатаци-
онным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.
По обстоятельствам дела, исследованного Федеральным арбитражным судом Западно-Сибирского округа в постановлении от 28.07.2011 № А27-16988/2010 (определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 05.12.2011 № ВАС-15520/11 отказано в передаче дела № А27-16988/2010 в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления), в ходе налоговой проверки установлено, что в нарушение подп. 1 п. 7 ст. 254, п. 1 ст. 261 НК РФ в состав косвенных расходов налогоплательщиком необоснованно включены затраты на рекультивацию нарушенных земель по договорам налогоплательщика с контрагентами.
По мнению налогового органа, для целей налогообложения затраты на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам в процессе строительства и эксплуатации объектов, в том числе на рекультивацию нарушенных и загрязненных земель, включаются в состав расходов равномерно в течение 5 лет, поскольку относятся к затратам на освоение природных ресурсов (подп. 1, 2 ст. 261 НК РФ).
Не оспаривая факт производства соответствующих работ, налоговый орган не согласен с применением организацией-налогоплательщиком ст. 254 НК РФ и указывает на необоснованное неприменение судами положений ст. 261, 325 НК РФ.
Списание расходов по рекультивации земель регламентировано в п. 7 ст. 254, 261 НК РФ:
— по статье 261 НК РФ в целях налогообложения прибыли равномерно в течение 5 лет, если рекультивация связана с освоением природных ресурсов;
— по подпункту 1 п. 7 ст. 254 «Материальные расходы» НК РФ, если расходы на рекультивацию или иные природоохранные мероприятия производятся в рамках другой производственной деятельности, а не в целях, установленных ст. 261 НК РФ, то такие затраты приравниваются для целей налогообложения к материальным расходам и могут списываться при исчислении налогооблагаемой прибыли единовременно.
Однако арбитражные суды, проанализировав положения названных норм налогового законодательства, исследовав и оценив в порядке ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ представленные сторонами доказательства, в частности, договоры,
заключенные налогоплательщиком с организациями-контрагентами, акты приемки-сдачи рекультивированных земель, акты выполненных работ, установив, что в данном случае расходы по рекультивации нарушенных земель произведены на участках месторождений, введенных в эксплуатацию, на которых завершен этап геологического исследования недр, т. е. спорные расходы понесены налогоплательщиком не в процессе подготовительных работ, а в рамках его текущей деятельности на месторождениях, введенных в эксплуатацию и промышленно освоенных (не в процессе их освоения), признали правомерным включение их налогоплательщиком в расходы в том периоде, в каком спорные работы проводились. При этом судами отмечено, что расходы, понесенные на месторождениях, на которых завершен этап геологического изучения недр (имело место в данном случае), налоговым органом не оспариваются. В то же время они не отвечают требованиям, предъявляемым к понятию «рекультивация», используемому в ст. 261 НК РФ.
В письме Минфина России от 04.07.2011 № 0303-06/1/387 отмечается, что на основании положений подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ потери сверх норм естественной убыли не могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли. В состав расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций включаются только потери при хранении товаров в пределах норм естественной убыли, которые установлены Правительством РФ.
При этом согласно подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Обратите внимание, что исходя из письма УФНС России по г. Москве от 30.07.2010 № 16-15/080278@ следует, что положениями НК РФ не предусмотрено отнесение к материальным расходам потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, определяемых в порядке, установленном локальными актами налогоплательщика.
Если по каким-либо товарным группам нормы естественной убыли не утверждены в порядке,
установленном Правительством РФ, налогоплательщик при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не может отнести к материальным расходам потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке данных товарно-материальных ценностей.
Обратная ситуация с приравненными подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для налогообложения технологическими потерями при производстве и (или) транспортировке.
Порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах.
Исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки, налогоплательщики могут определять нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данные нормативы могут быть установлены, в частности, технологическими картами, сметами технологического процесса или иными аналогичными документами, являющимися внутренними документами, которые разрабатываются специалистами организации, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными лицами организации (письмо Минфина России от 31.01.2011 № 03-03-06/1/39).
Руководствуясь позицией Минфина России, УФНС России по г. Москве в письме от 21.02.2012 № 16-15/014825@ отмечает, что по общему правилу расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии их связи с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Соответственно, натуральные показатели технологических потерь, возникающих при ведении конкретного технологического процесса, должны быть документально подтверждены. Документы, обосновывающие величину, в пределах которой фактически сложившиеся технологические потери учитываются в целях налогообложения прибыли, — это технологические карты, сметы технологического процесса или иные аналогичные документы, не имеющие унифицированной
формы, которые разрабатываются специалистами организации, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными лицами организации.
Следует отметить, что судебная практика не идет вразрез с официальной позицией, но от нее отличается. Если официальные органы считают, что налогоплательщик должен самостоятельно определять норматив технологических потерь, то арбитражные суды приходят к выводу, что каких-либо норм технологических потерь нет.
Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в постановлении от 21.11.2011 № А43-29213/2010 отметил следующее. Поскольку в подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ не содержится конкретных установок, то определенные расходы (технологические потери) учитываются в полном объеме.
Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в постановлении от 08.12.2011 № А55-3314/2011 разъяснил, что НК РФ предусматривает возможность включать в состав затрат технологические потери без нормирования, не предъявляя требования к их ежемесячному нормированию.
Следовательно, в соответствии с НК РФ в целях налогообложения прибыли организация имела право не рассчитывать какой-либо норматив для учета технологических потерь, а учитывать все фактически полученные технологические потери в полном объеме.
Как установлено судами, все потери, учтенные налогоплательщиком, рассчитаны в строгом соответствии с приказом Минэнерго России от 01.08.2001 № 231 (РД 153-39.4-079 01) «Методика определения расходов газа на технологические нужды предприятий газового хозяйства и потерь в системах распределения газа», который также не предусматривает нормирование потерь газа.
В постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 26.10.2011 № Ф09-6780/11 указано, что обязательность соответствия учитываемых потерь каким-либо лимитам (нормативам), а также отраслевому или тарифному законодательству НК РФ не установлена. Таким образом, при соответствии указанных расходов критериям, установленным ст. 252 НК РФ, т. е. экономической оправданности и документальной подтвержденное™, они могут быть приняты в целях налогообложения в полном объеме.
Аналогичные выводы содержат постановления Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 04.02.2011 № А63-3976/2010, Один-
надцатого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2011 № А55-3314/2011.
Стоит учесть, что в силу п. 8 ст. 254 НК РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов: метод оценки по стоимости единицы запасов, метод оценки по средней стоимости, метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО), метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Методика определения расходов газа на технологические нужды предприятий газового хозяйства и потерь в системах распределения газа: приказ Минэнерго России от 01.08.2001 № 231.
4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
