CC BY
294
ПОНЯТИЯ ДОХОДОВ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
Перейти на Главное МЕНЮ Вернуться к СОДЕРЖАНИЮ
Романов Борис Александрович, заведующий кафедрой математических дисциплин Московского бухгалтерского института, кандидат технических наук.
Аннотация. Выполнен анализ и сравнение определений доходов в бухгалтерском и налоговом учете. Показано, что определения определений понятий доходов в бухгалтерском и налоговом учете практически совпадают. Дублирование системы определений понятий доходов в НК РФ приводит к бесполезной трате времени бухгалтеров и налоговых консультантов на ее изучение, к принижению роли бухгалтерского учета и огромным трудозатратам на параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, налоговый учет, прибыль.
CONCEPTS OF INCOMES OF THE ACCOUNTING AND TAX ACCOUNT
Romanov Boris, Moscow Accounting Institute, the head of chair in mathematical subjects, Cand. Tech. Sci.
The summary. The analysis and comparison of norms of the tax to profit in the accounting and tax account is executed. It is shown, that definitions of concepts arrived in the accounting and tax account practically coincide. Duplication of system of definitions of concepts of the profit in Tax code of the Russian Federation results in useless expenditure of time of bookkeepers and tax advisers for its studying, to belittling a role of book keeping and huge expenditures of labour on parallel conducting the accounting and tax account.
Key words: book keeping, the tax account, profit, incomes.
Нормы налога на прибыль содержатся в гл. 25 НК РФ, включенной Федеральным законом от 6 августа 2001г. № 110-ФЗ (введена в действие с 1 января 2002 г.). Эта глава разработана на основе ранее действовавших законодательных актах Российской Федерации: Федеральном законе от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», Федеральном законе от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», Постановлении Верховного Совета Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. № 2117-1 «О порядке введения в действие Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций», Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10 августа 1995 г. № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль
предприятии и организации» и других законодательных актов.
Хотя основа предыдущих законодательных актов сохранена в тексте гл. 25 НК РФ, но дополнения и изменения при формулировке понятий и определений в этой главе очень значительны. Прежде всего текст гл. 25 НК РФ по сравнению с Инструкцией № 37 ГНС РФ весьма хорошо структурирован - разбит по статьям, каждая из которых охватывает строго определенную норму налогового права. Ранее в пунктах Инструкции № 37 ГНС РФ не редко перемешивались различные нормы налогового права. Например в п. 2.9 этой инструкции, где перечисляются суммы, на которые уменьшается прибыль в целях налогообложения, вместе с этими суммами присутствуют определения операций, в результате которых эти суммы возникают, например посреднических операций. Кроме того, текст гл. 25 НК РФ дополнен по сравнению с Инструкцией № 37 ГНС РФ настолько, что стал исчерпывающим по всем аспектам налогообложения прибыли.
Однако основное, принципиальное отличие текста гл. 25 НК РФ от предыдущего законодательства по налогу на прибыль заключается в том, что последнее базировалось всецело на определениях бухгалтерского учета, тогда как в гл. 25 практически все основные определения введены заново и формально отличаются от определений бухгалтерского учета. Для того, чтобы налоговые органы могли контролировать исчисления налога на прибыль согласно новым определениям был введен самостоятельный вид учета хозяйственных операций - налоговый учет, который налогоплательщики должны вести отдельно от бухгалтерского учета. В ст. 313 НК РФ дается определение понятия налогового учета - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов сгруппированных в порядке, предусмотренном НК РФ.
Поскольку определения бухгалтерского и налогового учета отличаются между собой, то после введения гл. 25 предприятия должны вести два вида учета по своей сути одинаковых объектов - хозяйственных операций и возникли два вида прибыли -бухгалтерская прибыль и налоговая прибыль. Первая является собственно реальной прибылью, а последняя служит только базой для начисления налога на прибыль.
Рассмотрим теперь, насколько оправдано введение дополнительного вида учета - налогового учета. Ранее существовала только одна система учета
- система бухгалтерского учета, которая разрабатывалась и шлифовалась столетиями. Многолетняя мировая практика выработала и основу этой системы учета - систему счетов и систему двойного (дублирующего) исчисления по этим счетам. Эта система с одной стороны позволяет сгруппировать доходы и расходы по отдельным статьям, а с другой стороны служит системой контроля правильности учета хозяйственных операций. До введения гл. 25 налогооблагаемая прибыль исчислялась на основе прибыли, полученной по правилам бухгалтерского учета, из которой вычитались расходы сверх лимитов, нормативов и ограничений, а также вычитались доходы, не учитываемые для налогообложения, установленные в законодательных актах о налоге на прибыль. После введения 25 гл.
налогооблагаемая прибыль исчисляется только на основе правил, установленных в этой главе и к бухгалтерской (реальной) прибыли в принципе не имеет отношения.
Каковы же эти правила? Для этого сравним определения основных понятий, относящихся к прибыли. Прибыль формируется на основе исчисления доходов и расходов. В положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 доходы делятся на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. В п. 5 разд. II этого положения доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка).
В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связанно с этой деятельностью (арендная плата).
В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности).
В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.
Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим доходам.
В п. 7 и 9 разд. III этого положения прочими доходами признаются: поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);
поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);
поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);
прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;
штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
поступления в возмещение причиненных организации убытков;
прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
курсовые разницы;
сумма дооценки активов;
прочие доходы.
Прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.); стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов и т.п.
В налоговом учете доходы делятся на доходы от реализации и вне реализационные доходы. В п. 1 ст. 249 НК РФ «Доходы от реализации» указано, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. В ст. 250 НК РФ перечислены вне реализационные доходы, которыми признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ. Их насчитывается 22 пункта.
Сравнение текста ПБУ 9/99, где изложены положения о доходах с нормами налогового права в ст. 249 и 250 гл. 25 НК РФ показывает, что они практически совпадают за исключением нескольких норм, которые указаны в этих статьях, но отсутствуют в ПБУ 9/99. Это не совпадение объясняется тем, что перечень положений о доходах в ПБУ 9/99 является открытым, поскольку указано общее определение дохода и введено понятие «прочих доходов». Под понятие «прочие доходы» в ПБУ 9/99 подпадают определения доходов из гл. 25 НК РФ, отсутствующие в ПБУ 9/99. Поскольку согласно п. 5 разд. II ПБУ 9/99 доход это выручка, то для выяснения общего определения понятия дохода в ПБУ 9/99 обращаемся к п. 12 раздела IV Признание доходов: Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не испол-
нено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, должны быть одновременно соблюдены условия, определенные в подпунктах "а", "б" и "в" пункта 12 ПБУ 9/99.
В ст. 249 гл. 25 НК РФ в качестве определения выручки дано: Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса.
Из сравнения текста этого определения с аналогичным определением в ПБУ 9/99 видно, что в ст. 249 гл. 25 НК РФ определение выручки не полное, т.к. приведены не все группы операций, в результате которых могут быть получены доходы, а лишь основные - реализация товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Поэтому в НК РФ приходится приводить закрытый перечень операций, в результате которых может быть получен доход, что и отражено в п. 3 ст. 249 НК РФ: Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ.
Поскольку в результате развития хозяйственной жизни появляются новые доходные операции, то принятие закрытого перечня доходных операций имеет недостаток в том, что потребуется дополнять 25 гл. НК РФ. Поскольку этот процесс весьма длительный и трудозатратный, то такое положение не способствует нормальному функционированию налогового законодательства. В то же время закрытый перечень операций, в результате которых может быть получен налогооблагаемый доход как и закрытый перечень поступлений, не являющихся доходом позволяет налогоплательщику более однозначно определить налогооблагаемую базу и таким образом служит ему на пользу.
В бухгалтерском учете имеется перечень поступлений, которые не признаются доходами (п. 3 ПБУ 9/99): сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п .;
в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
задатка;
в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
В ст. 251 НК РФ также приводится перечень доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы. Этот перечень значительно длиннее (состоит из 46 пунктов) и включает поступления, которые не считаются доходами в бухгалтерском учете, а также другие поступления, которые по большей части совершенно очевидно не являются доходами (например имущество, имущественные права, которые получены: в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств; в виде вклада участника хозяйственного общества, товарищества, по договору о совместной деятельности и др.). В некоторых случаях относительно поступления не очевидно, что они не являются доходами (например положительная разница при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости). Поэтому указание такого списка в НК РФ нельзя считать лишним.
Важной нормой в налоговом законодательстве и в бухгалтерском учете является момент признания доходов. Бухгалтерский учет в отношении признания дохода опирается на две нормы:
определение дохода (п. 12 разд. IV ПБУ 9/99): Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка;
принципы учетной политики (п. 5 разд. II Формирование учетной политики ПБУ 1/2008 Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации): факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Бухгалтерский учет такого факта хозяйственной деятельности как получение дохода или совершение расхода, осуществляется в виде фиксации (начисления) суммы дохода (выручки) или расхода на дату их признания, которой является дата перехода права собственности на проданные товары (работы, услуги). Для малых предприятий законодательство о бухгалтерском учете разрешает не соблюдать допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности и использовать кассовый метод учета. При использовании этого метода учет хозяйственной операции ведется по мере оплаты расчетных документов покупателем (заказчиком) и поступлением средств на расчетный счет (п. 29 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. Утверждены Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 21.12.98 N 64н).
В НК РФ также предусмотрено два метода признания доходов: метод начисления и кассовый метод (ст. 271 и 273), которые практически полностью совпадают с такими же методами в бухгалтерском учете (разд. IV Признание доходов ПБУ 9/99). Различие состоит в хозяйственных субъектах, для которых применяется кассовый метод признания доходов - в бухгалтерском учете он применяется для малых предприятий, а в налоговом для организаций, если в среднем за предыдущие четыре кварта-
ла сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.
В бухгалтерском учете критерием малого предприятия является численность работающих (различная для разных сфер деятельности). Представляется, что этот критерий весьма расплывчат и не может быть точно определен, поскольку число работников может колебаться в значительном диапазоне. Критерий применения кассового метода в НК РФ, являющийся эквивалентом критерия малого предприятия в налоговом учете более предпочтительный, чем в бухгалтерском учете.
Сравнение определений, относящихся к понятию дохода в бухгалтерском и налоговом учете показывает, что введенные в гл. 25 НК РФ в 2002 г. определения практически полностью совпадают с определениями в бухгалтерском учете и поэтому их введение в НК РФ ничем объективно не оправдано. Не относится к различиям и названия групп доходов: доходы от обычных видов деятельности в бухгалтерском учете полностью соответствуют доходам от реализации в налоговом учете, а «прочие доходы» в бухгалтерском учете полностью соответствуют «вне реализационным доходам» в налоговом учете.
Бухгалтерский учет является основой исчисления доходов организаций. Эта система складывалась веками и используется в настоящее время всеми странами мира. Эта система включает в себя отлаженную структуру определений и понятий и способы внутреннего контроля при ее использовании. Дублирование этой системы в НК РФ приводит не только к бесполезной трате времени бухгалтеров и налоговых консультантов на ее изучение, но также и к принижению роли бухгалтерского учета и по существу игнорированию огромного мирового опыта.
Список литературы:
1. Налоговый кодекс Российской федерации: В двух частях- 5-е изд. - М.: «Ось-89», 2006. - 608 с.
2. Положения по бухгалтерскому учету ПБУ (1-20).
- 10-е изд. - М.:
3. ИНФРА-М, 2004.- 186 с.
РЕЦЕНЗИЯ
В статье выполнено сравнение понятий доходов в бухгалтерском и налоговом учете. Показано что они практически совпадают. Автор считает, что необходимости дублирования определений понятий дохода в бухгалтерском и налоговом учете нет и может использоваться одна система понятий дохода, принятая в законодательных актах о бухгалтерском учете. Подчеркивается, что система бухгалтерского учета возникла давно, проверена многовековой практикой и принята практически во всех странах мира. Статья имеет важное теоретическое и практическое значение в связи с необходимостью в России упростить налоговый учет.
Президент Института
Эколого-правовых проблем «ЭКОЮРИС» кандидат юридических наук
В.Л.Мищенко
