CC BY
8ПОНЯТИЕ ВЗАИМОЗАВИСИМОСТИ В ФИНАНСОВОМ УЧЕТЕ
THE CONCEPT OF INTERDEPENDENCE IN THE FINANCIAL ACCOUNT
Г.А. НОВОСЕЛЬЦЕВА, доцент
Кафедра «Финансовый менеджмент»
Рязанский государственный радиотехнический университет
G.A. NOVOSELTSEVA, Ass. professor
«Financial management» Department
Ryazan state radio-engineering university
Аннотация
В статье рассмотрены основные понятия взаимозависимости, имеющиеся в гражданском и налоговом законодательствах. Приведены основные требования к финансовой отчетности в группе взаимозависимых лиц, к выполнению правил государственного контроля за экономической концентрацией, изложены налоговые последствия совершения сделок между взаимозависимыми лицами.
Abstract
The basic concept of the interdependence in civil and tax law is given in the paper. The basic requirements to the financial reporting in the group of interdependent persons, the performance of the rules of the economic concentration state regulations are stated in the paper. Tax consequences of the transactions between the interdependent persons are also presented.
Ключевые слова: дочерние и зависимые общества, аффилированные лица, группа лиц, связанные стороны, взаимозависимые лица.
Keywords: affiliated and dependent societies, affiliated persons, group of persons, connected parties, interdependent persons.
Многие виды бизнеса организационно существуют в виде нескольких юридических и (или) физических лиц, но в российском законодательстве нет определения для группы компаний, функционирующих в виде холдинга или иных аналогичных структур. Действующий Указ Президента РФ от 16.11.1992 № 1392, которым утверждено «Временное положение о
холдинговых компаниях, создаваемых при преобразовании государственных предприятий в акционерные общества», относится к холдинговым компаниям, доля капитала которых, находящаяся в государственной собственности, в момент создания компании превышала 25%. Поэтому данный документ имеет очень ограниченное применение. Еще одним документом являлся закон «О финансово-промышленных группах», который был отменен 22.06.2007 Федеральным законом № 115-ФЗ. Других документов, определяющих группу совместно действующих юридических лиц, в российском законодательстве не имеется.
На наш взгляд, критериями отнесения различных юридических лиц к одной группе компаний являются:
- контроль за ведением деятельности со стороны одной группы лиц;
- единое управление в виде управляющей компании или наделение полномочий со стороны собственников для управления одному физическому лицу, которое юридически может не являться директором всех юридических лиц.
В данной статье рассматриваются взаимоотношения между коммерческими организациями, совместно ведущими бизнес, в совокупность которых не входят банки и другие кредитные учреждения, и не рассматриваются отношения в финансово-промышленных группах.
Фактическое наличие указанных групп компаний подтверждается большим количеством нормативных документов, которые регламентируют отдельные стороны ведения предпринимательской деятельности именно группами компаний. Но так как эти группы компаний юридически никак не оформлены, то каждое направление законодательства дает им свое определение и регулирует их существование с точки зрения своего направления.
Понятие взаимозависимости используется в следующих сферах деятельности юридических лиц:
- при контроле со стороны государства за экономической концентрацией;
- в учете заинтересованности при заключении сделок;
- при составлении финансовой отчетности, которая предусматривает раскрытие информации об аффилированных лицах, составление сводной бухгалтерской отчетности, раскрытие информации о связанных сторонах, составление консолидированной отчетности;
- налоговые аспекты деятельности, учет взаимозависимости в таможенном законодательстве.
То есть деятельность группы компаний контролируется со стороны государства и необходимо знать и учитывать все направления контроля.
В нормативных документах существуют следующие основные определения взаимозависимости.
1. Дочерние и зависимые общества (ГК РФ ст. 105, 106).
2. Аффилированные лица (ст.4 Закона РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках»).
3. Группа лиц (ст.9 Федерального закона от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции»).
4. Взаимозависимые лица (Налоговый Кодекс РФ (в ред. Федерального закона от 16.07.2011 № 227-АР) ст. 105.1).
5. Связанные стороны (Приказ Минфина РФ от 29.04.2008г. № 48н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008»)).
Кроме перечисленных, общих определений, существует ряд более частных определений взаимозависимости, которые отражены, например, в Законе об аудиторской деятельности, в таможенном законодательстве (взаимосвязанные лица (Закон РФ от 21.05.1993 № 5003-1 «О таможенном тарифе»)) и ряде других нормативных актов.
Существует также понятие «заинтересованные в совершении обществом сделки лица» (ст. 81 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»), которое необходимо учитывать при совершении сделок, в которых имеется элемент заинтересованности.
Краткая характеристика вышеприведенных понятий, содержащаяся в гражданском законодательстве.
Дочерние и зависимые общества
Хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.
Аффилированные лица
Аффилированные лица - физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.
Критерии аффилированности для разных лиц сведены в таблицу 1.
Таблица 1.
Критерии аффилированности для разных лиц.
Аффилированные лица Критерий аффилированности
Юридические лица Член Совета директоров, член коллегиального исполнительного органа, единоличный исполнительный орган
Лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо
Лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов
Юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов
Юридические лица участники финансово-промышленной группы Член Совета директоров, член коллегиального исполнительного органа, единоличный исполнительный орган участников ФПГ
Физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность Лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное физическое лицо
ЮЛ, в котором данное физическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20%
Группа лиц
Данное определение содержит наибольшее количество признаков зависимости. Схематично виды зависимости представлены в таблице 2.
Таблица 2.
Виды зависимости между лицами, входящими в группу лиц.
№ п/п Лицо, входящее в группу лиц Лицо, входящее в группу лиц Условие признания для отнесения к группе лиц
1 Хозяйственное общество (товарищество) Физическое лицо (далее ФЛ) или юридическое лицо (далее ЮЛ) ФЛ и (или) ЮЛ имеет более чем 50% голосующих акций (доли) в УК общества (товарищества)
2 Хозяйственное общество (товарищество) Хозяйственное общество (товарищество) В которых одно и то же ФЛ или ЮЛ имеет более 50% голосующих акций (доли) в уставном капитале каждого из этих хозяйственных обществ (товариществ)
3 Хозяйственное общество ФЛ или ЮЛ ФЛ или ЮЛ осуществляет функции единоличного исполнительного органа
4 Хозяйственное общество Хозяйственное общество В которых одно и то же ФЛ или ЮЛ осуществляет функции единоличного исполнительного органа
5 Хозяйственное общество (товарищество) ФЛ или ЮЛ ФЛ или ЮЛ вправе давать этому хозяйственному обществу (товариществу) обязательные для исполнения указания
6 Хозяйственное общество (товарищество) Хозяйственное общество (товарищество) В которых одно и то же ФЛ или ЮЛ вправе давать этим хозяйственным обществам (товариществам) обязательные для исполнения указания
7 Хозяйственное общество Хозяйственное общество по предложению такого ФЛ или ЮЛ назначен или избран единоличный исполнительный орган этого хозяйственного общества
8 Хозяйственное общество Хозяйственное общество Единоличный исполнительный орган которых назначен или избран по предложению одного и того ФЛ или ЮЛ
9 Хозяйственное общество ФЛ или ЮЛ Если по предложению такого ФЛ или ЮЛ избрано более чем 50% количественного состава коллегиального исполнительного органа либо совета директоров
10 Хозяйственное общество Хозяйственное общество В которых более 50% количественного состава исполнительного органа или совета директоров избрано по предложению одного и того же ФЛ или ЮЛ.
11 Хозяйственное общество Хозяйственное общество В которых более 50% количественного состава коллегиального исполнительного органа и (или) совета директор составляют одни и те же лица
12 Лица, являющиеся участниками одной и той же ФПГ
13 Физическое лицо Его супруг, родители, дети, полнородные и неполнородные братья и сестры
14 Лица, каждое из которых по какому-либо ранее указанному основанию входит в группу с одним и тем же лицом, а также другие лица, входящие с любым из таких лиц в одну группу по какому-либо ранее указанному основанию
15 Хозяйственное общество (товарищество), ФЛ и (или) ЮЛ, которые по какому-либо из ранее указанных признаков входят в одну группу лиц, если такие лицо имеют более чем 50% акций (долей) в УК этого хозяйственного общества (товарищества)
Связанные стороны
К ним относятся аффилированные лица, участники совместной деятельности, а также организация и негосударственный пенсионный фонд, который действует в интересах работников такой организации.
Анализ приведенных определений показывает, что наиболее общим понятием является понятие «аффилированные лица». Понятие «группа лиц» входит в понятие аффилированных лиц. Дочерние общества относятся к аффилированным, а зависимые к - «группе лиц». «Связанные стороны», за исключением лиц, занимающихся совместной деятельностью и лиц, связанных сотрудничеством с негосударственным пенсионным фондом, тождественны аффилированным лицам.
Ниже приведены последствия наличия в структуре группы компаний лиц, отвечающих приведенным критериям заинтересованности.
1. Акционерные общества обязаны вести учет аффилированных лиц и предоставлять отчетность о них в соответствии с требованиями законодательства. Моментом появления аффилированного лица в общем случае можно считать момент, когда акционерное общество узнало или должно было узнать о факте аффилированности с акционерным обществом конкретного физического или юридического лица. Открытые акционерные общества, а также ЗАО, осуществившие публичное размещение ценных бумаг, обязаны раскрывать информацию об аффилированных лицах в форме списка аффилированных лиц, составляемых ежеквартально на момент окончания отчетного квартала. Раскрытие информации об аффилированных лицах акционерного общества осуществляется путем опубликования текста списка аффилированных лиц, составленного на дату окончания отчетного квартала, не позднее двух рабочих дней с даты окончания соответствующего квартала на странице в сети Интернет. Тексты изменений, произошедших в списке аффилированных лиц, опубликовываются акционерным обществом на сайте в сети Интернет не позднее двух рабочих дней с даты внесения соответствующих изменений. Акционерное общество обязано не позднее одного дня с даты опубликования на странице в сети Интернет текста аффилированных лиц опубликовать в ленте новостей одного из уполномоченных информационных агентств сообщение об этом факте.
2. Понятие связанных сторон совпадает, как было указано выше, за несколькими исключениями, с понятием аффилированных лиц. Для связанных сторон существует обязанность раскрытия информации в соответствие с ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах». Раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности подлежит перечень связанных сторон, также должна быть раскрыта информация по сделкам между связанными сторонами и о вознаграждениях, выплачиваемых основному управленческому персоналу.
3. Группа лиц подлежит регистрации в антимонопольных органах. При отсутствии такой регистрации, требуется предварительное согла-
сие антимонопольного органа на создание коммерческих организаций и совершение сделок с акциями (долями), имуществом коммерческих организаций, правами в отношении коммерческих организаций, если суммарная стоимость активов лиц, относящихся к группе лиц, превышает 7 млрд. руб. или суммарная выручка от реализации товаров за последний год составила более 10 млрд. руб. Для операций по слиянию и присоединению пороговые значения для получения предварительного разрешения составляют 3 млрд. руб. по суммарной стоимости активов или 6 млн. руб. по выручке. При меньших значениях пороговых показателей (до 400 млн. руб. суммарной стоимости активов) существует обязанность об уведомлении антимонопольного органа о вышеперечисленных сделках. По сделкам внутри группы лиц существует уведомительный порядок.
При расчете пороговых показателей необходимо учитывать, что складываются балансовые показатели всех юридических лиц, относящихся к группе, без исключения взаимных требований и обязательств. Поэтому пороговые значения могут быть достигнуты при отсутствии имущества на указанную сумму, а за счет внутренних займов и других аналогичных оборотов.
5. При наличии у организации дочерних и зависимых обществ, помимо собственного бухгалтерского отчета, составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами. Такая обязанность возникает с бухгалтерской отчетности за 2011 год. (Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 № 187н «О внесении изменений в Методические рекомендации по составлению и предоставлению бухгалтерской отчетности»).
6. Если ценные бумаги организации допущены к обращению на торгах фондовых бирж и иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, то необходимо составлять консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО (Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности»).
Обобщить изложенное можно следующим образом. Группа компаний, имеющая более 400 млн. руб. суммарной стоимости активов, должна получать согласие или уведомлять антимонопольный орган об учреждении новых юридических лиц, сделках с акциями (долями в уставных) капиталах существующих юридических лиц. При этом должна составляться дополнительная отчетность. Рассмотрим конкретные ситуации.
1. Группа компаний состоит из обществ с ограниченной ответственностью, все 100% долей в уставных капиталах (или более 75%) сосредоточены на одном юридическом лице. Для такой группы существует обязанность составлять сводную отчетность, и в бухгалтерской отчетности раскрывать сведения о связанных сторонах и сделках между ними.
2. Если в такую группу компаний входит открытое акционерное общество, то данное общество дополнительно должно раскрывать информацию об аффилированных лицах.
3. Если ценные бумаги одного юридического лица из описанной группы компаний допущены к обращению на рынке ценных бумаг, то дополнительно к информации, указанной в п.1 и 2 необходимо составлять консолидированную отчетность.
Отдельного рассмотрения требуют налоговые последствия наличия взаимозависимости. Взаимозависимости, определяемые Налоговым кодексом, приведены в таблице 3.
Таблица 3.
Определение взаимозависимости в налоговом законодательстве.
Лицо, Лицо,
№ относящееся относящееся Условие отнесения
п/п к взаимозависимым лицам к взаимозависимым лицам к взаимозависимым лицам
Одна организация прямо и
(или) косвенно участвует в
1 Организация Организация другой организации и доля такого участия составляет более 25%
Физическое лицо прямо и
(или) косвенно участвует в
2 Организация ФЛ другой организации и доля такого участия составляет более 25%
Одно и то же лицо прямо и
(или) косвенно участвует в
3 Организация Организация этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%
Имеющее полномочия по
назначению единоличного
4 Организация Лицо исполнительного органа или по назначению 50% коллегиального исполнительного органа или совета директоров
Единоличные исполнитель-
ные органы которых либо не
менее 50% состава коллеги-
5 Организация Организация ального исполнительного органа или совета директоров назначены или избраны по решению одного и того же лица
В которых более 50% колле-
гиального исполнительного
6 Организация Организация органа или совета директоров составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами
7 Организация Лицо Осуществляющие полномочия ее единоличного исполнительного органа
В которых полномочия еди-
8 Организация Организация ноличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо
Доля прямого участия каждо-
9 Организация ФЛ го предыдущего лица в каж-
дой последующей организации составляет более 50%
10 ФЛ ФЛ Подчинение по должностно-
му положению
Его супруг, роди-
тели, дети, полно-
11 ФЛ родные и неполнородные братья и сестры
Организации и физические лица праве самостоятельно признать себя взаимозависимыми по любым другим основаниям, если особенности отношений между ними могут повлиять на какое-либо одно или совокупность следующих обстоятельств: условия заключенных ими сделок, результаты заключенных ими сделок, экономические результаты их деятельности, экономические результаты деятельности представляемых ими лиц. При этом в целях взаимозависимости учитывается такое влияние, которое заключается в возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. По этим же основаниям признать взаимозависимыми лицами может суд.
Так как участниками взаимозависимых отношений в налоговом законодательстве могут быть не только юридические, но и физические лица, то и определение взаимозависимости содержит дополнительно критерии отнесения к взаимозависимыми только для физических лиц, в частности критерий подчиненности одного физического лица другому.
В целях налогообложения по сделкам между взаимозависимыми лицами должны быть учтены рыночные цены.
Сделки между взаимозависимыми лицами являются контролируемыми, если:
- сумма дохода по данным сделкам за календарный год превышает 1 млрд. руб. (норма действует с 2014 года, до этой даты сумма дохода больше: 3 млрд. руб. в 2012 году и 2 млрд. руб. в 2013 году);
- одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ, исчисляемого по налоговой ставке, выраженной в процентах;
- среди сторон сделки есть плательщики ЕСХН или ЕНВД и лица, не уплачивающие эти налоги, сумма доходов по таким сделкам должна превышать 100 млн. руб. в год;
- хотя бы одна из сторон сделки - участник проекта «Сколково»;
- хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, в которой установлены льготы по налогу на прибыль, сумма доходов по сделкам должна превышать 60 млн. руб. в год.
Обо всех контролируемых сделках организация должна сообщать в налоговую инспекцию. По контролируемым сделкам проводятся специальные налоговые проверки: проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. При применении в контролируемой сделке цены, не соответствующей рыночной, налоги можно будет сразу уплатить исходя из рыночных цен.
Организация достоверного, оперативного учета в группе компаний требует создания системы учета, которая давала бы необходимую информацию заинтересованным пользователям. При этом для организации правильного финансового учета необходимо учитывать все существующие определения взаимозависимости и последствия их применения.
Библиографический список
1. Гражданский кодекс Российской Федерации.
2. Налоговый Кодекс Российской Федерации
3. Федеральный закон от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»
4. Закон РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках».
5. Федеральный закон от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции».
6. Закон РФ от 21.05.1993 № 5003-1 «О таможенном тарифе».
7. Приказ Минфина РФ от 29.04.2008 г. № 48н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008)».
Контактная информация:
e-mail: novgal@mail.ru
