CC BY
652
УДК 657.3 ББК 65. 052
ПОНЯТИЕ РАСХОДОВ ОРГАНИЗАЦИИ И ИХ КЛАССИФИКАЦИЯ
Ж.Д. Бадмаева
Санкт-Петербургский государственный университет
экономики и финансов (СПбГУЭФ) 191023, г. Санкт-Петербург, ул. Садовая, 21
А.Ю.Лебедева
Санкт-Петербургский государственный университет
сервиса и экономики (СПбГУСЭ) 191015, Санкт-Петербург, ул. Кавалергардская, 7, лит. А
В условиях реформирования учетной системы в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности в контексте организации и методологии учета расходов возникает необходимость анализа применяемой в экономической литературе терминологии и их классификации. Исследование расходов как объекта управления и их классификации имеет существенное значение как подсистема всей системы управления организацией в целом и его структурными подразделениями для принятия оптимальных управленческих решений.
Правильная интерпретация понятий «издержки», «затраты», «расходы» и «себестоимость» в бухгалтерском учете играет важную роль в формировании достоверных финансовых результатов деятельности организаций. Эти термины в российской экономической литературе воспринимаются как синонимы, например, согласно Большому бухгалтерскому словарю, под расходами понимают: затраты, издержки; уменьшение средств предприятия или увеличение его обязательств, которые возникают в процессе хозяйственной деятельности в целях получения прибыли [2, с.377].
Наиболее обобщающим понятием среди них обычно выделяют издержки, поскольку они относятся как к расходам, так и к затратам. Ведущий американский исследователь Р. Энтони под издержками понимает денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-то целью [9, с.46].
С категорией «расходы» тесно связана категория «затраты», которая не является законодательно закрепленной, но тем не менее часто используется в литературе и практике. Эти категории различаются по следующим параметрам: расходами признается уменьшение экономических выгод (выбытие активов) или возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации (в экономической теории под капиталом компании принято понимать общую стоимость ее активов за вычетом обязательств); затраты не предполагают уменьшения экономических выгод и капитала организации, это уменьшение одних активов с условием равновеликого прироста других активов либо прирост активов и обязательств на одну и ту же величину.
Под расходами, согласно Большому экономическому словарю, понимается: «уменьшение средств предприятия или увеличение его обязательств, которые возникают в процессе хозяйственной деятельности в целях получения прибыли и приводят к уменьшению величины собственного капитала. К расходам относятся различные затраты средств - себестоимость реализованной продукции, внепроизводственные и административные расходы, выплаты процентов, арендной платы, налогов и т.д.» [3, с.333]. Таким образом, затраты являются частью расходов, которые станут таковыми в следующие отчетные периоды согласно учетной политике организации, т.е. по оплате или отгрузке готовой продукции (работ, услуг).
Интерпретацию расходов в зависимости от фаз кругооборота капитала предложил Я.В. Соколов [6, с.416-417]:
- расходы, но еще не затраты (куплены основные средства, но на них еще не начисляется износ, поступили материалы, но они еще не списаны в производство, понесены расходы в счет будущих периодов, но они еще не стали затратами отчетного периода);
- расходы, но еще не поступление средств, - это дебиторская задолженность (организация отпустила ценности, оказала услуги, но деньги за них еще не поступили);
- ценности, которые станут затратами, - это незавершенное производство;
- ценности, которые станут доходами, - это готовая продукция;
- деньги - центральный раздел баланса, с него начинается и им заканчивается кругооборот капитала.
В пассиве кругооборот капитала также представлен в пяти разделах:
- затраты, но еще не расходы, - это задолженность за полученные ценности и услуги (например, начисленная заработная плата, акцептованные счета за отопление и т.п.);
- поступление, но еще не расходы, - это задолженность поставщикам, полученные займы и т.п.;
- затраты, которые станут ценностями, - это резервы (например, накопленная амортизация, за счет которой будут приобретены основные средства);
- доходы, которые станут ценностями, - это авансы полученные, целевое финансирование и т.п.;
- капитал - это второй после кассы по важности счет, именно он предполагает движение инвестиций в организации.
«Так, расходы и доходы формируются исходя из возникновения обязательства (они начисляются), а затраты - когда они списываются, включаются в себестоимость. Точно так же и поступления отражают исполнение обязательства (как правило, поступление денег)» [6, с.418].
В Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (далее ПБУ10/99) не дается определение себестоимости, формируемой на основе расходов для целей формирования организацией финансового резуль-
тата от обычных видов деятельности, только в пунктах 9 и 10 упоминается о ней, как о показателе [1], что осложняет его понимание. Для более простого восприятия допустимо в ПБУ 10/99 использовать термин из упраздненного «Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», в соответствии с которым себестоимость представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и продажу.
В состав расходов для целей бухгалтерского учета включены все затраты, осуществление которых связано с производственной деятельностью организации: «Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)» (ПБУ 10/99, п. 2). В целом расходы классифицированы на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. К прочим относятся все расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности. В зарубежном подходе прочие расходы определяются также как нейтральные, т.е. не связанные с основным бизнесом организации.
Следует заметить, что в группировке расходов, согласно ПБУ 10/99, прочие расходы присутствуют как в составе расходов по обычным видам деятельности, так и в отношении расходов, не связанных с расходами по обычным видам деятельности. Ориентируясь на международную практику, считаем целесообразным прочие расходы именовать нейтральными расходами.
Итак, исходя из вышеприведенных определений можно сделать вывод, что понятие расходов в бухгалтерском учете является более широким и доминирующим в применении в нормативных актах как по бухгалтерскому учету, так и налогообложению, чем понятие затрат, хотя в ПБУ 10/99 не комментируется соотношение понятий «затраты» и «расходы». В экономической теории затраты подразделяют на экономические и бухгалтерские. При этом под бухгалтерскими понимают фактические затраты факторов производства, приобретенных по рыночным ценам, а под экономическими - «затраты упущенных возможностей», т.е. сумму денежных средств, которую можно получить при наиболее выгодном из всех возможных альтернативных вариантов использования ресурсов. Понятие экономических затрат обусловлено ограниченностью ресурсов по сравнению с количеством вариантов их использования. Те факторы производства, которыми владеет организация (неявные затраты), в бухгалтерских затратах не отражаются. Например, неявная земельная рента - это упущенная выго-
да от несданного в аренду земельного участка. Поэтому бухгалтерская и экономическая прибыль отличается на величину неявных затрат. В отечественной практике учет неявных затрат не получил должного развития в виде скидок или надбавок за товары, услуги и выполненные работы. В странах с развитой рыночной экономикой рассчитываются, как правило, экономические затраты, поэтому может возникать непонимание между российскими и зарубежными предпринимателями.
Для целей управления расходами различным пользователям учетной информации о расходах необходима их научно обоснованная классификация, которая выявляет объективно существующие группы расходов, процессы их формирования и взаимоотношения между их отдельными частями. Под классификацией понимают распределение тех или иных объектов по классам (отделам, разрядам) в зависимости от их общих признаков, фиксирующее закономерные связи между классами объектов в единой системе данной отрасли знания. С.А. Николаева отмечает, что классификация повышает степень изученности объекта, и действительно, в отечественной теории изучение классификационных признаков и соответствующих им групп затрат занимает особое место [4, с.14].
Сложность структуры и многообразие процессов формирования затрат предполагает их подразделение по ряду признаков. Затраты на производство как объект познания хорошо изучены в отечественной теории и практике учета и анализа. Исследованием классификации затрат занимались Р.Я. Вейцман, И.А. Басманов, П.С. Безруких, Н.А. Блатов, М.Х. Жеб-рак, В.Б. Ивашкевич, А.Н. Кашаев, В.Е. Ластовецкий, А.Ш. Маргулис, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, И.И. Поклад, В.И. Стоцкий и другие. В зависимости от целей и методических подходов различают несколько классификаций затрат, в которых невозможно выделить единственную группировку, которая занимает доминирующее положение, поскольку каждая из перечисленных группировок оказывает влияние на информационное обеспечение как управленческого персонала организации, так и внешних пользователей.
Встречающиеся в литературе предложения по совершенствованию классификации затрат в основном направлены на правомерность включения тех или иных затрат в себестоимость продукции (работ, услуг). Некоторые предложения по составу, группировке и классификации производственных затрат мотивируются чисто калькуляционными соображениями, без учета экономического содержания производимых расходов.
В соответствии с законодательством по учету расходов, исходя из того, что затраты являются только частью всех расходов предприятия, С.А.Николаева предлагает единую классификацию возможных доходов и расходов организации как минимум по двум основаниям: по признаку принадлежности к отчетному периоду; по признаку регулярности (повторяемости).
По признаку принадлежности к отчетному периоду расходы делятся
на текущие и отложенные. Под расходами текущего отчетного периода понимаются расходы, обусловленные финансово-хозяйственной деятельностью текущего отчетного периода и признаваемые в отчете о прибылях и убытках данного периода. А под отложенными расходами - хозяйственные операции по использованию ресурсов организации, осуществляемые в данном отчетном периоде с целью получения возможных доходов в будущем, или же условные расходы, которые не признаны в текущем отчетном периоде и в отчете о прибылях и убытках, следовательно, подлежат капитализации на балансе организации. По признаку регулярности (систематичности) расходы делятся на систематические и несистематические (случайные) [5, с.22-27].
Мы согласны с мнением автора о неправомерности в системе рыночных отношений постановки вопроса о производственной и непроизводственной деятельности, а, значит, делении затрат и активов на производственные и непроизводственные в том понимании этих терминов, которое вкладывалось в условиях централизованной экономики. Поскольку все расходы осуществляются с целью извлечения дохода, поэтому вся деятельность организации является производственной, а соответствующее деление затрат и активов необходимо только для целей анализа.
А.Н. Хорин группирует расходы организации в соответствии с запросами различных пользователей и минимальными требованиями к элементам финансовой отчетности по версии финансового и физического капитала. Под финансовым капиталом подразумевается совокупность собственного капитала и краткосрочных и долгосрочных обязательств организации. А под физическим капиталом - совокупность балансовых активов организации - материальных ценностей, денежных средств, финансовых вложений, нематериальных активов, прав требования и т.п., которые в процессе их хозяйственного использования приводят к росту собственного финансового капитала [7, с. 57-62].
Я.В.Соколов [6, с.447] представил следующую классификацию расходов в зависимости от поставленных целей:
- по типу фактов хозяйственной жизни - действия и события;
- по признанию - начисленные и оплаченные;
- по отношению к деньгам - монетарные и немонетарные;
- по периоду - прошлые, текущие и будущие;
- по отношению к балансу - капитализируемые и некапитализируе-мые;
- по эластичности - переменные и постоянные;
- по распределению - комплексные и идентифицированные;
- по ожиданию - ординарные и экстраординарные;
- по значению единичной затраты - обычные (средние) и маржинальные;
- по лицам, имеющим отношение к хозяйственному процессу, - собственник, администратор, корреспонденты и агенты;
- по оценке - нормативные, плановые, по фактическим ценам, по текущим продажным и по текущим покупным ценам;
- по стадиям воспроизводства - производства, обращения, распределения, потребления;
- по видам расходов - материалы, заработная плата, амортизация, накладные расходы;
- по отношению к конъюнктуре - зависящие и не зависящие от конъюнктуры;
- по значимости - существенные (значимые), несущественные (незначимые)
- по методам квантификации - регистрационные, исчисляемые. Службы управления и производственные подразделения нуждаются
в самой разной информации, сгруппированной различным способом. В зарубежной практике применяются различные варианты классификации затрат в следующим целях:
- определение себестоимости и продукции и полученной прибыли;
- принятие управленческого решения и планирование затрат;
- осуществление контроля и регулирование.
Каждому направлению соответствует своя классификация затрат. Для расчета себестоимости произведенной продукции и определения размера полученной прибыли затраты классифицируются на входящие и истекшие; прямые и косвенные; основные и накладные; входящие в себестоимость продукции (производственные) и внепроизводственные (периодические или затраты периода); одноэлементные и комплексные; текущие и единовременные. Для принятия решения и планирования различаются затраты постоянные, переменные, условно постоянные, условно переменные, будущего периода, безвозвратные, вмененные, предельные и приростные, релевантные и нерелевантные; планируемые и непланируемые. Для осуществления функций контроля и регулирования различают регулируемые и нерегулируемые затраты.
Ч.Т Хорнгрен и Дж. Фостер приводят классификацию по следующим признакам:
- по составу - фактические и плановые (прогнозные);
- по отношению к объему производства: переменные, постоянные и прочие;
- по степени усреднения: общие, средние;
- по функции управления: производственные коммерческие, административные;
- по способу отнесения на себестоимость объектов: прямые и косвенные;
- по порядку отнесения затрат на период генерирования прибыли: на продукт и на период [8, с.35].
Сравнительная характеристика применяемых отечественных и зарубежных классификаций расходов позволила сделать следующие выводы:
1) в зарубежной практике нет единого подхода к классификации расходов, поскольку она не регламентируется;
2) классификация зависит от назначения информации о расходах, а в отечественной практике в основном направлена на калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг. В незначительной части используется для целей контроля, анализа и определения остатков готовой продукции и величины прибыли. Некоторые признаки классификации носят чисто теоретический характер и не находят применения на практике.
Классификация расходов для целей управления должна базироваться на признаках, позволяющих дифференцировать расходы для управления ими в различных аспектах, т.е.в организации, планировании, прогнозировании, учете, контроле, анализе и регулировании в разрезе финансового, управленческого и налогового учета.
Следовательно, на основе произведенного исследования имеющихся в экономической литературе классификаций, направленных на создание единой информационной системы, обеспечивающей всех пользователей информацией о расходах, представляется целесообразным имеющиеся классификационные признаки распределить исходя из целевого назначения использования информации по видам учета: финансового (бухгалтерского), управленческого и налогового, что позволит конкретизировать цель, поставленную перед каждым видом учета. Расходы, являясь важнейшим объектом управления в процессе хозяйствования предприятия, предполагают необходимость системного подхода к управлению ими.
ЛИТЕРАТУРА
1. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99).
2. Большой бухгалтерский словарь / Под редакцией А.Н.Азрилияна. М.: Институт новой экономики, 1999.
3. Большой экономический словарь / Под редакцией А.Н.Азрилияна. М.: Фонд «Правовая культура», 1994.
4. Николаева С.А. Принципы формирования и калькулирования себестоимости. М.: Аналитика - Пресс, 1997.
5. Николаева С.А. Методология бухгалтерского учета в России в период перехода к рыночной экономике // Автореф. ... д-ра экон. наук. М., 2000.
6. Соколов Я.В.Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000.
7. Хорин А.Н. Финансовая отчетность организации: цель составления // Бухгалтерский учет. 2001. № 8.
8. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект / Пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1995.
9. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры. Пер. с англ. / Под ред. и с предисл. А.М. Петрачкова. - М.: Финансы и статистика, 1993.
