CC BY
517
ПОНЯТИЕ ОПТИМИЗАЦИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В УСЛОВИЯХ СОВРЕМЕННОЙ ЭКОНОМИКИ РОССИИ
М. А. ПАХОМОВ, А. В. ТРЯСУЧКИН
Возрастающая роль налоговой оптимизации в условиях современного рыночного хозяйства определяется рядом факторов, в том числе тяжестью налогового бремени для конкретного хозяйствующего субъекта, сложностью и изменчивостью налогового законодательства. Вопрос о правомерности тех или иных действий налогоплательщика, направленных на снижение размера налоговых обязательств, далеко не всегда является простым, и для ответа на него требуется проведение тщательного анализа. В статье дается определение понятия «налоговая оптимизация», рассматривается его сущность, правовая основа, выделены группы хозяйствующих субъектов, остро нуждающиеся в применение налоговой оптимизации. Представлены классификации оптимизации налогообложения на предприятиях и описывается состояние налоговой оптимизации в современной экономике России.
Ключевые слова: налоговая оптимизация, налоговое бремя, «перспективная» и «агрессивная» оптимизация налогообложения.
На протяжении последних лет налоговая оптимизация занимает все более важное место в повседневной практике различных предприятий.
К сожалению, результатом зачастую крайне непродуманных и неосторожных действий «налоговых оптимизаторов» стало то, что о налоговой оптимизации сейчас принято говорить как о явлении полукриминальном, вполголоса, тщательно скрывая любые усилия предприятия в направлении минимизации налоговых платежей [3].
Надо сказать, что такое отношение к оптимизации сформировывается также из-за позиции налоговых органов, фактически объявляющих все мероприятия, связанные с налоговой оптимизацией, незаконными.
Вместе с тем, изначально понятие «налоговая оптимизация» отнюдь не предполагает какого-либо нарушения закона со стороны хозяйствующего субъекта.
Налоговая оптимизация является лишь составным элементом системы финансового планирования любого предприятия, таким же, как, например, планирование издержек, связанных с приобретением товаров.
Никто не оспаривает право предпринимателя самостоятельно выбирать поставщика товарноматериальных ценностей для своего предприятия и согласовывать с ним в рамках закона условия поставки.
Аналогично не может быть оспорено и право каждого субъекта предпринимательской деятель-
ности выбирать любые предусмотренные законом правовые формы хозяйственной деятельности таким образом, чтобы обеспечить наиболее приемлемый для данного предприятия режим налогообложения и оптимальный уровень налоговых платежей [3].
Данное право участников хозяйственного оборота следует из целого ряда положений действующего российского законодательства.
В соответствии со ст. 35 Конституции РФ право частной собственности охраняется законом, а согласно ст. 45 Конституции РФ каждый имеет право защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом.
Пункт 2 ст. 209 Гражданского кодекса РФ предусматривает, что собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.
Налог же в силу положений ст. 8 Налогового кодекса РФ представляет собой не что иное, как форму безвозмездного изъятия части собственности субъекта предпринимательской деятельности.
Таким образом, следует признать, что законодатель признает право налогоплательщика принимать меры, направленные на защиту своей собственности, в том числе путем законного сокращения объема налоговых обязательств.
Возможность осуществления налоговой оптимизации обусловлена также тем, что, во-первых, действующее гражданское законодательство допускает осуществление хозяйственной деятельности в различных правовых формах по выбору субъекта предпринимательской деятельности (например, путем создания юридического лица или путем заключения договора простого товарищества), а различные правовые формы предполагают различный порядок налогообложения; во-вторых, часто налогоплательщик вправе выбирать непосредственно режим налогообложения для своего предприятия (например, упрощенная или общая система налогообложения); в-третьих, законодательство о налогах и сборах предоставляет налогоплательщику возможность выбирать различные методы учета хозяйственных операций для целей налогообложения по своему усмотрению (например, выбор метода списания стоимости материалов на расходы в целях налогообложения), а также принимать по своему усмотрению иные решения, непосредственно влияющие на налогообложение (например, использовать или не использовать право на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость).
Все указанные выше решения должны приниматься руководителями предприятий обдуманно, на основе всестороннего анализа последствий того или иного шага, в том числе влияния каждого мероприятия на объем налоговых обязательств.
Наиболее приемлемым определением понятия «налоговая оптимизация» представляется следующее: «Налоговая оптимизация - это
уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов» [2].
Набор инструментов налоговой оптимизации, совокупность применяемых при этом схем и методов постоянно изменяется, в первую очередь, в связи с изменением законов и иных нормативных актов, а также в связи с изменением правовой оценки тех или иных действий органами, осуществляющими применение правовых норм (судами, налоговыми органами).
Вследствие нестабильности внешней правовой среды предприятие не может осуществить на-
логовую оптимизацию применительно к своей деятельности раз и навсегда, необходимо постоянно отслеживать все происходящие изменения и корректировать в соответствии с ними осуществляемые мероприятия по налоговой оптимизации. Наиболее существенные изменения влекут необходимость пересмотра всей схемы финансовохозяйственной деятельности предприятия и, возможно, кардинального ее изменения.
Именно такого рода изменения, которые неизбежно повлекут пересмотр набора применяемых предприятиями инструментов налоговой оптимизации, имеют место в настоящий момент в налоговом законодательстве и в законодательстве по страховым взносам.
Вопрос необходимости разграничения налоговой оптимизации как правомерных действий налогоплательщика и уклонения от уплаты налогов как противоречащего закону деяния неоднократно рассматривался различными авторами.
Главным и единственным критерием отличия этих двух способов уменьшения налогов является, конечно, наличие или отсутствие в действия налогоплательщика нарушения действующих норм права.
В случае наличия такого нарушения действия налогоплательщика могут повлечь, в зависимости от конкретных обстоятельств, уголовную или налоговую ответственность. Налоговая же оптимизация, в отличие от уклонения от уплаты налогов, так как основана на законе, ответственности повлечь не может.
Хотя законодательство РФ предусматривает право плательщика налогов на реализацию мер защиты права собственности, а также право на действия, направленные на уменьшение налоговых обязательств, тем не менее, безгранично этим правом пользоваться нельзя.
Существует несколько распространенных способов уклонения от налогов, которые по своей природе нелегальны. Самым распространенным является способ неоприходования выручки и товарно-материальных ценностей.
Ключевая особенность схем ухода от налогов, основанных на неучтенном наличном обороте, заключается в систематическом использовании фиктивных операций.
В одних случаях происходит «обналичивание» или обмен официально заработанных безналичных денег, находящихся на расчетном счете в банке, на неучтенные наличные.
Речь идет о заключении фиктивного договора на выполнение работ или оказание услуг. Таким образом, предприятие уходит от налогов с зарпла-
ты и распределения прибыли и получает неучтенные наличные, которые обычно используются для выплат «черной» зарплаты работникам, для формирования личных доходов менеджеров и собственников соответствующих предприятий-налого-плательщиков, а также на взятки, «откаты» представителям крупных клиентов за выгодные заказы и т. д. [4].
Другой случай - «обезналичивание», или обмен неофициально заработанных наличных денег на безналичные деньги, легально зачисляемые на счет соответствующей фирмы, что идентично понятию «отмывание денег». При этом заключается два контракта - один на приобретение специальной фирмой товара у оптовика, другой на поставку этого же товара розничному торговцу. Оба контракта являются фиктивными, так как товар на самом деле передается оптовиком непосредственно розничному торговцу [4].
Однако с момента вступления в силу Налогового кодекса РФ применительно к налогоплательщику действует «принцип презумпции правоты». Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательных актов о налогах толкуются в пользу налогоплательщика. Хотя принцип действует и не до конца (например, согласно ст. 40 НК РФ налоговая инспекция может определять цену сделок для целей налогообложения сама и от этой цены пересчитывать все налоги), а налогоплательщик в этом случае должен доказывать свою правоту.
Правильное определение того, являются действия налогоплательщика правомерными или нет, требует учета сразу нескольких моментов:
1. Действующее законодательство РФ и правоприменительная практика исходят из приоритета содержания правоотношений над формой. Так, если заключение одного вида договора является для налогоплательщика предпочтительным с точки зрения налогообложения по сравнению с другим видом договора, недостаточно просто оформить данный договор соответствующим образом. Существо отношений сторон должно соответствовать виду заключаемого договора. Например, если по договору на проведение ремонтных работ фактически выполняются работы по реконструкции и модернизации, то для целей налогообложения соответствующие расходы признаются расходами на реконструкцию и модернизацию и увеличивают стоимость амортизируемого имущества, а не относятся на расходы единовременно как расходы на проведение ремонта.
Учет для целей налогообложения произведенных расходов как расходов на ремонт будет
являться неправомерным и должен признаваться не налоговой оптимизацией, а уклонением от уплаты налогов.
2. Совершаемые налогоплательщиком гражданско-правовые сделки правомерны только в том случае, если целью совершения указанных действий является наступление последствий гражданско-правового характера, поскольку согласно ст. 152 Гражданского кодекса РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. В соответствии со ст. 170 Гражданского кодекса РФ мнимая сделка, т. е. сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна. В связи с изложенным сделка, заключенная с единственной целью создать налоговые последствия без цели создания соответствующих данной сделке гражданско-правовых последствий, является недействительной. Конечно, вопрос о доказывании в каждом конкретном случае того, что сторонами руководило при заключении сделки единственно желание снизить налоговые платежи без намерения создать какие-либо гражданско-правовые последствия, является чрезвычайно сложным. Тем не менее, осуществлять анализ цели заключаемой сделки необходимо. Простой пример в данном случае привести невозможно, поскольку анализ цели сделки требует учета многочисленных конкретных обстоятельств рассматриваемой ситуации.
В качестве примера можно рассмотреть случай, когда торговая компания заключает договор с посредником, который осуществляет по поручению и за счет торговой компании продажу товаров лицам, которые и ранее являлись ее клиентами, при этом перечень фактических действий, совершаемых торговой компанией, нисколько не изменился по сравнению с тем, который имел место до заключения договора с посредником, т. е. торговое предприятие по-прежнему осуществляет доставку товара до покупателей, оформляет документы на куплю-продажу и т. д. В данной ситуации налоговым органом может быть доказано, что единственной целью заключенной сделки является отнесение на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль торгового предприятия, вознаграждения посредника.
3. Действия налогоплательщика не должны противоречить не только «букве», но и «духу» закона. Общеизвестно, что в период бурного законотворчества юридическая техника принимаемых нормативных правовых актов порой оставляет желать лучшего, вследствие чего возникают про-
белы правового регулирования, разнообразные юридические пробелы в налоговом законодательстве, используемые налогоплательщиками в целях снижения суммы уплачиваемых налогов. Известно также, что налоговые органы отслеживают факты использования налогоплательщиками «ошибок» законодателя, результатом чего становится издание разъяснений о неправомерности соответствующих действий, многочисленные судебные споры, а зачастую и внесение изменений в нормативные правовые акты «задним числом» [4].
В результате при формальной правоте налогоплательщика на момент совершения действий по налоговой оптимизации, экономический эффект от таких действий становится нулевым или даже отрицательным в результате высоких расходов на судебные споры либо в результате перерасчета размера налоговых обязательств налогоплательщика после внесения изменений в правовые акты.
Законодатель регулярно принимает соответствующие поправки к законам, закрывающие различные юридические пробелы и дающие возможность налогоплательщикам уменьшать размеры своих налоговых отчислений или избегать уплаты налогов.
Такие поправки в основном принимаются по результатам практической работы налоговых органов, в связи с выявлением случаев избегания уплаты налогов с помощью этих лазеек или в связи с внезапной распространенностью той или иной оптимизационной схемы.
Таким образом, строить схемы налоговой оптимизации исключительно на пробелах законодателя представляется неразумным. При оценке правовой основы той или иной схемы целесообразно оценивать, на что была направлена действительная воля законодателя, и исходить именно из нее. Безусловно, такой подход основан не на строгом понятии «правомерности» или «неправомерности», поскольку в случае пробела в законодательстве действия налогоплательщика, безусловно, должны признаваться правомерными, тем более что в соответствии с п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, а согласно ст. 5 Налогового кодекса РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу [1].
Однако с учетом реалий сегодняшнего дня, когда правила ст. 5 Налогового кодекса РФ ус-
пешно «забыты» законодателем практически с момента принятия Налогового кодекса РФ, а п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ применяется судами чрезвычайно редко, экономически нецелесообразно принимать во внимание исключительно буквальный смысл той или иной нормы.
Подводя итог вышесказанному, следует резюмировать, что вопрос о правомерности тех или иных действий налогоплательщика, направленных на снижение размера налоговых обязательств, далеко не всегда является простым и для ответа на него требует тщательного анализа конкретных обстоятельств дела.
С точки зрения применяемых методов налоговая оптимизация может быть классифицирована на оптимизацию через разработку приказа об учетной политике организации, через замену или разделение правоотношений, через непосредственное воздействие на объект налогообложения путем его изменения или сокращения его количественных характеристик, использование предусмотренных законом льгот и освобождений и т. д.
С точки зрения периода действия мероприятия по налоговой оптимизации могут быть разделены на перспективную или стратегическую налоговую оптимизацию, эффект от которой имеет место в течение длительного периода деятельности субъекта предпринимательской деятельности, и налоговую оптимизацию отдельных хозяйственных операций, эффект от которой имеет разовый характер.
Перспективная налоговая оптимизация предусматривает выбор наиболее приемлемой с точки зрения налогообложения правовой формы осуществления хозяйственной деятельности, построение схемы финансово-хозяйственной деятельности с учетом наиболее типичных отношений, в которых участвует данный субъект предпринимательской деятельности, разработку соответствующей учетной и налоговой политики, а также применение иных методов, имеющих долгосрочное влияние на размер налоговых обязательств налогоплательщика.
Налоговая оптимизация отдельных хозяйственных операций осуществляется путем выбора оптимального вида гражданско-правового договора, подлежащего заключению, определения условий договора, установления порядка совершения конкретных действий в ходе осуществления хозяйственной операции (например, передачи имущества, оплаты товара и т. д.).
Недостаточная теоретическая проработка и отсутствие четкой системы налогового планирования на практике, позволяющей всесторонне мо-
делировать эффективные предпринимательские решения с учетом налогового фактора, свидетельствуют о незадействованности всех возможных резервов для оптимизации налогообложения с целью увеличения эффективности финансовохозяйственной деятельности.
Через влияние налогов на управление доходами, расходами и конечными результатами налоговая оптимизация опосредованно влияет и на другие направления финансового менеджмента.
Необходимо отметить следующее. Во-первых, являясь составной частью системы управления, налоговая оптимизация занимает в ней специфическое место, что обусловлено тем, что налоговый аспект присутствует в любом сегменте управления хозяйствующих субъектов.
Во-вторых, налоговые отношения как составная часть финансовых возникают на перераспределительной стадии воспроизводственного процесса и являются завершающим звеном любого предпринимательского решения. Как контрольная функция финансов проявляется только в процессе осуществления соответствующих видов деятельности и решений.
В-третьих, налоговая экономия увеличивает собственные финансовые ресурсы предприятия, поэтому конечной целью налоговой оптимизации является не только и не столько оптимизация налогов, сколько в рамках достижения основных целей предпринимательской деятельности предприятия повышение его финансовой устойчивости и значимости.
Отсутствие налоговой оптимизации ставит хозяйствующие субъекты в такое положение, когда они:
- оказываются в более слабой позиции по сравнению с другими участниками рыночной деятельности;
- не обеспечивают должной системности в своем развитии;
- могут допускать существенные ошибки в стратегическом развитии и реализации своей миссии.
Применение налоговой оптимизации создает следующие важные преимущества для бизнеса:
- прояснение возникающих проблем;
- возможность анализа и использования будущих благоприятных условий;
- подготовку фирмы к изменениям во внешней среде;
- стимулирование участников налоговой оптимизации к реализации своих решений в дальнейшей работе, создание предпосылок для повышения образовательной подготовки менеджеров;
- обеспечение более рационального распределения и использования различных видов ресурсов хозяйствующего субъекта;
- повышение финансовой устойчивости и значимости предприятия.
В современных российских условиях можно выделить следующие основные группы хозяйствующих субъектов, наиболее остро нуждающихся в применении налоговой оптимизации.
Во-первых, это сложные корпоративные структуры, где возникает круг дополнительных задач, связанных с оптимизацией, которые традиционно занимаются налоговым планированием и имеют самые серьезные разработки в данной области.
Во-вторых, это вновь возникшие частные фирмы. Процесс накопления капитала приводит к расширению и усложнению деятельности многих из этих фирм, а также к возникновению других факторов, создающих потребность в формах планирования, адекватных современному рыночному хозяйству.
В-третьих, в налоговой оптимизации также остро нуждаются малые предприятия в силу ограниченности своих ресурсов и сложностей, возникающих у них при внедрении рыночных механизмов.
Возрастающая роль налоговой оптимизации в условиях современного рыночного хозяйства определяется рядом факторов. Потребность в налоговой оптимизации диктуется, прежде всего, двумя основными факторами: тяжестью налогового бремени для конкретного хозяйствующего субъекта и сложностью и изменчивостью налогового законодательства.
Из содержания предпринимательской деятельности вытекает естественное стремление хозяйствующих субъектов к экономическому росту. При этом одним из основных инструментов регулирования их экономического роста являются налоги.
Поэтому понятно желание оптимизации налоговых последствий предпринимательских решений.
В настоящее время возрастает значение налоговой оптимизации как фактора экономического роста хозяйствующих субъектов, что обусловлено, прежде всего, следующими обстоятельствами:
- экономическая нестабильность и часто вносимые поправки в налоговое законодательство делают более конкурентоспособными те организации, которые оперативно реагируют на вносимые изменения, а сделать это могут, как правило, только хозяйствующие субъекты, занимающиеся многовариантными расчетами налоговой оптимизации;
- налоговая экономия является резервом для увеличения чистой прибыли фирмы и позволяет осуществлять модернизацию, техническое перевооружение, закупку нового оборудования и т. п., т. е. служит источником финансирования инвестиционных долгосрочных программ и создает основу для финансовой значимости хозяйствующего субъекта;
- максимизация чистой прибыли создает условия для роста дивидендных выплат и соответственно стоимости акции и роста капитализации (цены) фирмы.
Для того чтобы разработать схему налоговой оптимизации для конкретной компании, необходимо учесть несколько внутренних и внешних условий: размер самой организации; торговую цепочку; взаимоотношения руководителей и учредителей; кадровый состав работников и степень их лояльности к фирме; толкование отдельных положений Налогового кодекса РФ региональными налоговыми органами и внебюджетными фондами; возможность изменения налоговых положений, на которых основана система налоговой оптимизации.
Применение «агрессивной» оптимизации налогообложения уходит в прошлое. Применение противоправных налоговых схем сегодня может обернуться значительными потерями в будущем. Тем не менее, само понятие оптимизации налогообложения остается. В современных условиях оно должно основываться на законных основаниях путем использования тех возможностей, которые нам дает действующее налоговое законодательство. Эти методы обладают одним неоспоримым преимуществом - они законны.
Рассмотрев состояние оптимизации налогообложения в современной экономике России, можно сделать следующие выводы:
1. Налоговая оптимизация является лишь составным элементом системы финансового планирования любого предприятия, таким же как, например, планирование издержек, связанных с приобретением товаров.
2. Налоговое планирование и налоговая оптимизация являются не только возможными, но и жизненно необходимыми для каждого предприятия.
3. Налоговая оптимизация - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов. Набор инструментов налоговой оптимизации, совокупность применяемых при этом схем и методов постоянно изменя-
ется, в первую очередь, в связи с изменением законов и иных нормативных актов, а также в связи с изменением правовой оценки тех или иных действий органами, осуществляющими применение правовых норм (судами, налоговыми органами).
4. Вопрос о правомерности тех или иных действий налогоплательщика, направленных на снижение размера налоговых обязательств, далеко не всегда является простым и ответ на него требует тщательного анализа конкретных обстоятельств дела.
5. Недостаточная теоретическая проработка и отсутствие четкой системы налогового планирования на практике, позволяющей всесторонне моделировать эффективные предпринимательские решения с учетом налогового фактора, свидетельствуют о незадействованности всех возможных резервов для оптимизации налогообложения с целью увеличения эффективности финансовохозяйственной деятельности.
6. В настоящее время возрастает значение налоговой оптимизации как фактора экономического роста хозяйствующих субъектов.
Литература
1. Газаев А. В. Оптимизация налогообложения в условиях рыночной экономики // Главбух. 2010. № 8.
2. Лермонтов Л. Ю. Оптимизация налогообложения: рекомендации по уплате налогов. М., 2000.
3. Лукаш Ю. А. Оптимизация налогов. Методы и схемы. М., 2008.
4. Любимые претензии инспекторов к налогу на прибыль и как с ними бороться // Главбух. 2006. № 17.
* * *
CONCEPT OF OPTIMIZATION OF THE TAXATION IN THE CONDITIONS OF MODERN ECONOMY OF RUSSIA
M. A. Pakhomov, A. V. Tryasuchkin
The increasing role of tax optimization in the conditions of a modern market economy is defined by a number of factors, including weight of tax burden for the specific managing subject, complexity and variability of the tax legislation. The question of legitimacy of these or those actions of the taxpayer directed on decrease in the size of tax obligations, not always is simple and the answer to it needs carrying out the careful analysis. In article «tax optimization» is given concept definitions, its essence, a legal basis is considered, the groups of managing subjects which are in great need in application of tax optimization are allocated. Classifications of optimization of the taxation at the enterprises are presented and the condition of tax optimization in modern economy of Russia is described.
Key words: tax optimization, tax burden, «perspective» and «aggressive» optimization of the taxation.
