CC BY
11065(260) - 2012
Ау^ит эффективности
УДК 657 (075.8)
ПОНЯТИЕ И ВИДЫ АУДИТА ЭФФЕКТИВНОСТИ*
Л. Г. МАКАРОВА,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: as2170i@bmail. ru Национальный исследовательский университет «Высшая школа экономики» в Нижнем Новгороде
Необходимым условием развития аудиторской деятельности в направлении становления и реализации аудита эффективности является систематизация связанных с этим направлением понятий и видов аудиторских услуг.
Ключевые слова: эффективность, экономичность, продуктивность, результативность, аудит.
Прежде чем рассмотреть понятие аудита эффективности, обобщим представления различных авторов об эффективности функционирования финансово-экономических систем и составляющих их компонентов. Согласно энциклопедическим источникам [2, 19, 23, 24 и др.] эффективность - это способность приносить эффект (действие, результат чего-либо); степень соизмерения результатов с затратами; система показателей, характеризующих уровень использования производственных мощностей системы.
В управлении эффективность трактуется как достижение целей управления при минимальных нежелательных последствиях или издержках.
В специальной литературе представлены определения эффективности на уровне государства
* Статья предоставлена Информационным центром Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» при Нижегородском государственном университете им. Н. И. Лобачевского - Национальном исследовательском университете.
и регионов, видов экономической деятельности, групп и отдельных предприятий, их подразделений и др. Эффективность системы определяется, в частности, как достижение поставленных системой целей [12]. На каждом из названных уровней выделяются понятия эффективности мероприятия, процесса, операции, проекта, программы, использования ресурсов и др.
В трактовке Е. М. Гутцайта [6] общая теория эффективности в своих основных направлениях четко различает эффективность функционирования и эффективность мероприятий. Первая имеет дело с организациями, регионами, видами экономической деятельности, странами. Эффективность отдельных мероприятий нередко представляется как эффективность инвестиционных проектов, однако, по мнению автора работы [6], понятие мероприятия шире, чем понятие инвестиционного проекта. Эффективность функционирования экономического субъекта следует считать более общей по сравнению с эффективностью мероприятия. В экономической практике эффективными называются предприятия, виды деятельности, мероприятия, если соотношение между использованными (привлеченными) ресурсами и полученным эффектом оказывается в пользу последнего. Под эффективностью мероприятия понимается также абсолютная и сравнительная экономическая выгодность его реализации [16]. К примеру, эффективность использования ресурсов
характеризуется отношением полезного результата, полученного при использовании средств и предметов труда, к затратам и отражает качественный итог использования производственных ресурсов [2].
Экономическая эффективность предприятия (компании, фирмы) - важнейший оценочный показатель результативности деятельности субъекта, представляющий собой сопоставление результатов этой деятельности; это отношение результатов к затратам [2]. Эффективность компании трактуется как степень ее приближения к поставленной цели, которая показывает, насколько компания преуспела в выполнении своих функций, т. е. в предоставлении потребителям необходимых им товаров и услуг [12]. Внутрифирменная эффективность рассматривается в качестве способности руководства фирмы организовать рациональное и эффективное прохождение ресурсов в ходе текущей финансово-хозяйственной деятельности [9].
В ряде источников [2, 3, 6, 23 и др.] измерять эффективность не только предприятия, но и процесса, к примеру, промышленного производства, операции, проекта, мероприятия и других объектов рекомендуется посредством показателей результативности. При этом результативность в некоторых источниках определяется как отношение эффекта (результата) к затратам, обусловившим его получение, а в других - как степень достижения некоторой заранее поставленной цели. Следует согласиться с тем, что показателям степени достижения цели логично придать подчиненный по отношению к эффективности характер и называть их результативностью [6]. Эффективность рассматривается как характеристика процессов, результативность - в качестве характеристики их результатов [3].
В специальной литературе рассматривается понятие рациональности (rationality) как целесообразной деятельности, направленной на достижение цели и учитывающей заданные ограничения и имеющиеся возможности. Рациональность - это достижение целей или удовлетворение потребностей с использованием минимума ресурсов [12].
В настоящее время получает признание трактовка эффективности в качестве трех «Е» - экономичности (economy), продуктивности (efficiency), результативности (effectiveness).
Экономичность выражает наилучшее соотношение между ресурсами и результатами их использования. Экономичность заключается в разумной и рациональной экономии ограниченных товаров
для более полного удовлетворения потребностей, в снижении затрат на приобретаемые и используемые ресурсы с учетом требуемого качества. Экономичность рассматривается как снижение затрат при сохранении требуемого качества ресурсов, продукции [2, 7 и др.]. Экономичность имеет отношение к различным видам ресурсов - материальным, энергетическим, трудовым, финансовым, информационным и др.
Понятие продуктивности связано с процессами, с помощью которых ресурсы преобразуются в результаты деятельности. Продуктивность - это способность экономической системы производить полезные продукты труда и меры реализации этой способности [2, 7 и др.]. Повышение продуктивности позволяет достичь желаемых результатов с затратами меньшего количества ресурсов или достичь больших результатов при использовании соответствующего количества ресурсов.
Продуктивность нередко трактуется как производительность, действенность. Одно из определений производительности - это производство изделий, услуг, полуфабрикатов, других продуктов труда одним работником, единицей оборудования, одним подразделением и т. д. К примеру, производительность труда - показатель эффективности использования трудовых ресурсов, который измеряется количеством продукции в натуральном или денежном выражении, произведенным одним работником за определенное время (час, день, месяц, год) [2, 16 и др.]. В связи с этим представляется неполной трактовка эффективности бизнеса как производительности вложенного в него капитала или используемых средств, ограничение результативностью содержания понятия эффективности. Определение действенности как способности системы эффективно выполнять возложенные на нее функции [16] также не исчерпывает представления об эффективности.
Результативность обусловливается достижением целей функционирования экономической системы в целом и ее элементов, результатами процессов деятельности и управления, отдельных мероприятий. В соответствии с названными объектами выделяется результативность эксплуатационная, программная, организационная.
Так, на государственном уровне эксплуатационная результативность характеризует соответствие общественных расходов и достигаемых с их помощью результатов конкретным целям, которым
в том или ином случае призван служить общественный сектор. На уровне предприятия эксплуатационная результативность отражает степень достижения целей субъекта созданием требуемой потребителям продукции соответствующего качества, используя продуктивные процессы и исходные ресурсы соответствующих качества и цены [7].
Под программной результативностью понимается степень достижения конечных целей за счет реализации программного мероприятия. Результативность программного мероприятия понимается как мера соответствия его ожидаемых результатов поставленной цели, степень приближения к этой цели и позитивные воздействия на социальную, демографическую, экологическую ситуацию в зоне реализации программного мероприятия, а также на определяющие параметры экономического развития этой зоны [15]. Программная результативность отражает степень достижения установленных целей, выполнения принятых программ, взаимосвязи между прогнозируемым и реальным воздействием на анализируемую деятельность, окружающую среду. Например, для оценки результативности реализации программы компьютеризации сельских школ возможно использовать показатели успеха сельских школьников на экзаменах в вузы [14].
Организационная результативность отождествляется с результативностью управления, которая характеризуется степенью достижения цели управления, ожидаемого состояния объекта управления, определяется значениями выходных показателей объекта управления. Организационная результативность связана со способностью организовать взаимодействие элементов системы (к примеру, стратегического планирования, структур управления и процессов, человеческих и финансовых ресурсов) для достижения целей деятельности или программ [2, 7].
Следует обратить внимание на неоднозначность использования в специальной литературе англоязычных терминов efficiency, effectiveness. Термином efficiency выражаются такие понятия, как эффективность, действенность, продуктивность, производительность; effectiveness - представляется как эффективность, действенность, результативность. Известна цитата П. Друкера: «Efficiency is doing things right; Effecniveness is doing right things», где efficiency означает делать вещи правильно (продуктивность), а еffecniveness - делать правильные вещи (результативность).
Аудит эффективности - это широко распространенный за рубежом и получающий развитие в нашей стране вид аудиторской деятельности, направленный на выражение мнения аудитора об экономичности, продуктивности и результативности финансово-хозяйственных процессов, процессов управления и программ деятельности в государственном и частном секторах. В одной из первых в отечественной литературе работ в рассматриваемой области [7] аудит эффективности определяется как системный, целенаправленный и организованный процесс получения и экспертно-аналитической оценки объективных данных о результативности, экономичности и продуктивности экономической деятельности аудируемого лица (органа государственной власти и управления, субъекта хозяйствования, организации, группы организаций) или программы деятельности для установления уровня соответствия этих данных определенным критериям с тем, чтобы выразить мнение об эффективности аудируемой деятельности или программы и дать рекомендации, направленные на улучшение эффективности.
Нередко в публикациях российских и зарубежных авторов [21, 27 и др.] определения аудита эффективности формулируются в контексте понятий экономичности, эффективности и результативности. При этом опускается характеристика продуктивности функционирования объекта аудита, искажается представление эффективности в качестве совокупности трех «E» - экономичности, продуктивности и результативности.
Как известно, аудит эффективности наряду с аудитом финансовой отчетности обозначен в Лимской декларации руководящих принципов контроля, принятой на IX конгрессе Международной организации высших органов финансового контроля ИНТОСАИ (INTOSAI - International Organization of Supreme Audit Institutions) в 1977 г. Аудит эффективности рассматривается также в стандартах европейской (ЕВРОСАИ) и азиатской (АЗОСАИ) организаций высших органов государственного контроля.
Аудит эффективности должен представлять собой не вспомогательное дополнение к аудиту достоверности финансовой отчетности, а его углубленное развитие в условиях реформирования [21]. В работе М. А. Мельник и В. Г. Когденко [13] отмечено, что важнейшей целью аудита наряду с подтверждением достоверности бухгалтерской отчетности становится оценка допущения непрерывности деятельности организации, а также оценка эффективности веде-
ния дел руководством организации. При оценке непрерывности деятельности организации аудитор должен определить достаточность средств организации для погашения обязательств и формирования ресурсов для дальнейшего развития.
Представление аудиторской деятельности в виде аудита и сопутствующих аудиту услуг позволяет выделить независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица для выражения мнения о достоверности такой отчетности (аудит достоверности бухгалтерской/финансовой отчетности), проверку соблюдения нормативных актов при совершении хозяйственных операций и процессов деятельности аудируемого лица (аудит на соответствие), а также анализ названных процессов и операций для выявления их эффективности [11].
В мировой практике виды аудита эффективности известны под следующими названиями: аудит выполнения (performance audit), аудит соотношения цены и качества или «ценность за деньги» (value for money - VFM audit), операционный аудит (operational audit), аудит управления (management audit) [7, 8 и др.].
Аудит выполнения (проверка деятельности) -проверка в целях составления независимого мнения о том, насколько члены администрации и сотрудники эффективно и компетентно выполняют свои обязанности [25]. Аудит выполнения особенно интенсивно внедряется в государственном (общественном) секторе. Возможности государства решать социальные, экономические и политические задачи во многом определяются тем, как оно распоряжается имеющимися финансовыми и материальными ресурсами, насколько экономично, продуктивно и результативно использует ресурсы для реализации программ социально-экономического развития различных уровней (федерального, муниципального) национального хозяйства [20].
Аудит эффективности использования государственных средств в России призваны осуществлять Счетная палата РФ и другие контрольно-счетные органы страны. Названным российским органам большую теоретическую и методологическую помощь оказывают канадские коллеги из офиса генерального аудитора Канады (Office ofthe Auditor General of Canada - OAG) и парламентский центр Канады, являющийся координатором реализации совместной канадско-российской программы по внедрению аудита эффективности использования государственных средств в субъектах РФ [7].
Аудит соотношения цены и качества (VFM audit) имеет направленность, аналогичную аудиту выполнения, но его основным объектом являются такие проблемы, как экономичность затрат финансовых ресурсов в пределах достигнутого объема и качества продукции, работ, услуг. Данный вид аудита рассматривается, в частности, в качестве одного из способов оценки вклада аудиторов в прибыльность компании. Термин performance audit первоначально применялся в США, термин VFM audit больше характерен для стран Британского содружества. В настоящее время во многих странах наблюдается постепенный отказ от термина VFM audit.
Операционный аудит имеет также названия аудит результатов, аудит операций и др. В 1982 г. специальный комитет по операционному и управленческому аудиту Американского института дипломированных общественных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants -AICPA) опубликовал доклад об обязательствах операционного аудита, в котором операционный аудит представляется как изучение аудиторами операций компании с тем, чтобы дать рекомендации по экономичному и продуктивному использованию ресурсов, результативному достижению целей и осуществлению деятельности компании.
В работе А. А. Ситнова операционный аудит определяется как системный процесс исследования бизнес-операций, входящих в качестве простейших элементов в бизнес-процессы любого экономического субъекта (независимо от формы его собственности), для оценки их эффективности и выработки управленческих рекомендаций [22]. В специальной литературе имеются иные определения операционного аудита. К примеру, операционный аудит это:
- проверка операционной (текущей) деятельности фирмы в целях оценки ее эффективности; в процессе такой проверки анализируются все основные системы жизнедеятельности предприятия - организационные структуры, документооборот и принципы обработки документов, финансовые потоки, маркетинг, формирование себестоимости и др. [5];
- проверка любой части процедур и методов функционирования хозяйственной системы в целях оценки производительности и эффективности; в операционном аудите проверки могут включать оценку организационной структуры, компьютерных операций, методов производства, маркетинга и любой другой области [1];
- всестороннее обследование и оценка операций лица, чтобы убедить администрацию в том, что все операции осуществляются в соответствии с выбранной политикой и задачами [25]. В докладе комитета по операционному аудиту А1СРА выделены различия между аудитом выполнения в общественном секторе и операционным аудитом, вместе с тем подчеркнута общая направленность их целей, отмечена применимость при проведении операционного аудита в частном секторе основных профессиональных стандартов аудита выполнения. Концептуальное сходство между операционным аудитом и аудитом выполнения в том, что эти виды аудита направлены на выявление экономичности, продуктивности и результативности деятельности или программы деятельности. Таким образом, операционный аудит - это используемый в частном секторе аудит эффективности, который не ограничивается лишь процессами текущей (операционной) деятельности.
Понятие управленческого аудита в ряде работ отождествляется с операционным аудитом, а также представляется в качестве аудита управленческой деятельности. Так, Н. Т. Лабынцевым и Р. Г. Ми-хайленко отмечается, что управленческий аудит -это объективная, независимая, информационная и конструктивная оценка эффективности достижения предприятием поставленных целей и разработанной политики для выявления существующих и потенциально слабых и сильных сторон всех функций и операций, выполняемых хозяйствующим субъектом, выработки рекомендаций по устранению недостатков [10]. Аналогичный подход отмечается и в зарубежных публикациях [28]: управленческий аудит - это изучение деловых операций для разработки рекомендаций относительно более экономного и эффективного использования ресурсов, результативности в достижении целей бизнеса и соответствия политике компании.
В работе Л. Д. Ревуцкого [17] управленческий аудит рассматривается как экономическая диагностика существующей на обследуемом предприятии системы стратегического и тактического управления его производственной, коммерческой и социальной деятельностью с последующей разработкой комплекса всесторонних мероприятий, направленных на устранение выявленных в этой системе недостатков. В представлении ряда зарубежных авторов [26] управленческий аудит - это обзор, предназначенный для выяснения того, исполняются ли политика и процедуры, определенные высшим руководством.
В ряде работ [18, 27, 29 и др.] назначение управленческого аудита охватывает оценку менеджмента и функционирования организации, а также исполнения работы в контексте экономичности, эффективности и результативности деятельности. С помощью управленческого аудита высшее руководство компании обеспечивает контроль за исполнением решений, направленных на увеличение эффективности и результативности бизнеса [18]. Следует обратить внимание на то, что в представленных трактовках управленческого аудита критерии экономичности и результативности не увязаны с определением эффективности деятельности.
Для преодоления неоднозначности и дублирования в определении понятий и назначения операционного и управленческого аудита, по мнению автора, применительно к хозяйствующим субъектам и их группам целесообразно управленческий аудит рассматривать в качестве аудита эффективности деятельности органа (субъекта) управления или аудита управления (management audit).
Содержание операционного аудита не ограничивается аудированием процессов текущей деятельности организаций, которая называется также операционной. Объектами операционного аудита являются управляемые подсистемы деятельности организаций, включая технико-экономические (производственно-хозяйственные) процессы, социально- и психолого-экономические отношения. Технико-экономические процессы охватывают техническую подготовку производства, снабжение, производство, сбыт и маркетинговую деятельность. Техническая подготовка производства включает научные исследования и разработки, технологическую подготовку производства и опытное производство. Социально-экономические отношения возникают между группами участников бизнеса, психолого-экономические отношения характеризуют интересы и цели отдельных индивидов. Таким образом, в содержании операционного аудита следует выделить аудит технико-экономических (производственно-хозяйственных) процессов деятельности хозяйствующих субъектов, социальных и психологических отношений в бизнесе.
В специальной литературе финансовый аудит нередко отождествляется с проверками достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. В аудите эффективности финансовым следует считать определение экономичности, продуктивности и результативности финансово-экономических
процессов деятельности организации. Финансово-экономические процессы обусловлены обращением финансовых ресурсов, формированием финансовых результатов, а также финансовыми отношениями между участниками бизнеса, которые проявляются преимущественно в виде расчетных операций.
Выделение в процессах движения денежных средств операций инвестиционной, текущей и финансовой деятельности хозяйствующего субъекта обусловливает выделение соответствующих видов аудита эффективности [4]. При этом инвестиционная деятельность охватывает приобретение и продажи внеоборотных активов; финансовая деятельность связана с привлечением и предоставлением кредитов и займов, расчетами с учредителями по дивидендам и т. п.; текущая деятельности включает операции движения денежных средств в связи с приобретением предметов труда, оплатой труда, продажей продукции, товаров, работ, услуг, расчетами по налогам и сборам и др. В рассматриваемом контексте аудит эффективности инвестиционной, текущей и финансовой деятельности представляется частью аудита эффективности финансово-экономических процессов организации. Вместе с тем аудит предметного содержания инвестиционной и текущей деятельности следует отнести к аудиту эффективности технико-экономических процессов организации.
По отношению к аудируемому лицу аудит эффективности технико-экономических, финансово-экономических, управленческих процессов может быть внешним и внутренним. В первом случае аудит эффективности проводится внешними аудиторами; во втором - рассматривается в качестве подсистемы внутреннего аудита организации и осуществляется сотрудниками аудируемого лица. При этом для решения сложных вопросов, требующих консультаций опытных специалистов, рекомендуется привлекать внешних аудиторов [4, 17].
В зарубежной, а в настоящее время и в российской специальной литературе по аудиту и на практике получает распространение понятие Due Diligence (DD), которое в переводе с английского означает должную заботливость, осмотрительность, а также трактуется как проверка должной добросовестности, правовой анализ истории юридического лица, изучение деятельности компании, исследование бизнеса и т. д. В обращении этот термин, как правило, не переводится и используется оригинальное англоязычное выражение. В последнее время все большую популярность приобретает
Environmental Due Diligence - анализ воздействия деятельности организации на окружающую среду. К лицам, заинтересованным в проведении DD, в частности, относятся: стратегический инвестор (для принятия решения о возможности инвестирования), коммерческий банк (для изучения бизнеса и финансовой состоятельности потенциального заемщика), поглощающая компания, продавцы и покупатели бизнеса (для оценки объекта поглощения, купли-продажи, его стоимости, риска сделки), аудируемое лицо (для самопроверки и заявления о прозрачности поведения и готовности к диалогу). Due Diligence следует отнести к одному из видов аудита эффективности.
Корректное понимание назначения аудита эффективности, его объектов, видов и содержания является необходимым условием разработки и развития методологии и методики рассматриваемых аудиторских услуг, успешного внедрения аудита эффективности в практику аудиторской деятельности.
Список литературы
1. Аренс Э. А., Лоббек Д. К. Аудит: учебник / пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 2001.
2. Большой экономический словарь / под ред. А. Н. Азрилияна, М.: Институт новой экономики, 1997.
3. Борисов А. Б. Большой экономический словарь. М.: Книжный мир, 2008.
4. Галкина Е. В. Аудит эффективности и контроллинг в инновационном процессе // Аудиторские ведомости. 2008. № 4.
5. Глоссарий ГК «Русконсалт» - http://www. rusconsult. ru/glossary/.
6. Гутцайт Е. М. Эффективность в финансовом контроле: приложение общей теории // Аудиторские ведомости. 2009. № 2.
7. Иванова Е. И. Аудит эффективности в рыночной экономике: учеб. пособие / Е. И. Иванова, М. В. Мельник, В. И. Шлейников; под ред. С. И. Гайдаржи. М.: КноРус, 2007.
8. Кислых И. А. Сравнительный анализ различных видов аудита эффективности - http://www. Law/admtyumen. ru/.
9. Ковалев В. В. Финансовый менеджмент: теория и практика. М.: Проспект, 2008.
10. Лабынцев Н. Т., Михайленко Р. Г. Организация управленческого аудита в учетной системе современного предприятия // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2000. № 6.
11. Макарова Л. Г. Методологические аспекты разработки внутренних стандартов аудиторских организаций: монография. Н. Новгород: ННГУ, 2000.
12.Мельник М. В., Бердников В. В. Анализ и контроль в коммерческой организации: учебник. М.: ЭКСМО, 2011.
13. Мельник М.В., Когденко В. Г. Экономический анализ в аудите: учеб. пособие. М.: ЮНИТИ, 2007.
14. Минин Б. А. Аудит эффективности проектов, программ, изобретений и открытий. Новометрия, квалиметрия и сертификация продукции и производств / Б. А. Минин, В. Б. Радин, В. В. Серебрянников, А. Г. Терехов, Р. М. Тихонов; отв. ред. Б. А. Минин. М.: Экономика, 2008.
15. О федеральной целевой программе «Снижение рисков и смягчение последствий чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера в Российской Федерации до 2010 года»: постановление Правительства Российской Федерации от 06.01.2006 № 1 (ред. от 25.03.2010).
16. РайзбергБ. А., Лозовский Л. Ш., Стародубцева Е. Б. Современный экономический словарь. М.: ИНФРА-М, 2007.
17. Ревуцкий Л. Д. Управленческий аудит предприятий: основные задачи, сущность процедур и перспективы развития // Аудиторские ведомости. 2007. № 5.
18. Редченко К. Управленческий контроль и аудит. URL: http://www. cfin. ru/ias/uprcontrol. shtml.
19. Румянцева Е. Е. Новая экономическая энциклопедия. М.: ИНФРА-М, 2010.
20. Рябухин С. Н. Аудит эффективности: учебник М.: АТИСО, Экономика, 2009.
21. Синягин А. К., Дубинина И. В. Новации и традиции в развитии методологии аудита эффективности // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2010. № 14.
22. Ситнов А. А. Операционный аудит: теория и организация: учеб. пособие. М.: Форум, 2011.
23. Словопедия - http://www. slovopedia. com.
24. Толковые словари и энциклопедии - http:// www. edudic. ru.
25. Энциклопедия банковского дела и финансов - http://www. cofe. ru/finance/.
26. Horngren C. T., Sundem G. L., Stratton W. O. Introduction to Management Accounting, 11th ed. Upper Saddle River, NJ: Prentice-Hall, Inc., 1999.
27. Parker L. D. Value-for-Money Auditing: Conceptual, Development and Operational Issues. Caulfield, AU: Australian Accounting Research Foundation, Auditing Discussion Paper No. 1, 1986.
28. Robertson J. C., Louwers T. J. Auditing, 9th ed. Boston, Ma.: Irwim/McGraw-Hill, 1999.
29. Vinten G. Internal Audit Research: The First Half Century. London, UK: The Chartered Association of Certified Accountants, 1996.
