CC BY
31Понятие и структура нематериальных активов интеллектуальной собственности
The Concept and Structure of Intangible Intellectual Property in the Russian Federation: Theoretical and Applied Aspects
УДК 347.211
Оводенко Анатолий Аркадьевич
ректор Санкт-Петербургского государственного университета аэрокосмического приборостроения, доктор технических наук, профессор, заслуженный деятель науки РФ 190000, Санкт-Петербург, Большая Морская ул., д. 67
Ovodenko Anatoliy Arkad'evich
Saint-Petersburg State University of Aerospace Instrumentation
Bol'shya Morskaya Str. 67, St. Petersburg, 190000, Russian Federation
Проблема использования результатов интеллектуальной деятельности юридических и физических лиц в Российской Федерации существует как в теоретическом, так и в прикладном аспекте. Одна из причин существующих барьеров в решении данных вопросов связана со спецификой оценки и учета нематериальных активов. В статье рассматриваются вопросы эффективности использования нематериальных активов. На основе анализа законов авторского права, классификации нематериальных активов и объектов интеллектуальной собственности, а также их признаков авторами обосновываются выдвинутые в статье предложения по оптимизации системы количественных оценок стоимости деловой репутации.
The article covers both theoretical and applied aspects of intangible intellectual property (IIP) in the Russian Federation (RF), indicating that IIP might bring about legal problems in intellectual pursuits. At this stage, it speculates that challenges to RF IIP could be caused by the inability to address issues related to specific assessments when treating intangible assets. Subsequently, the paper examines IIP's efficiency, basing its analysis on copyright regulations, and classifications for intangible assets and intellectual property. In the course of the discussion, the analysis sets forth IIP characteristics and even justifies several proposals optimizing quantitative national estimates on the value of good will.
Ключевые слова: нематериальные активы, интеллектуальная собственность, оценочный подход, классификация, имущественные права
Keywords: intangible assets, intellectual property, property rights, classification, valuation approach
На современном этапе развития всемирного хозяйства результаты интеллектуальной деятельности, знания и опыт приобретают особую значимость.
Достижения науки и техники, литературные, художественные, музыкальные произведения и другие продукты творческой деятельности представляют собой интеллектуальный запас любой страны и являются одним из главных ресурсов ее развития.
Большинство индустриальных стран рассматривают интеллектуальную собственность как одну из главных составляющих свого национального богатства. По мере продвижения экономики к более наукоемкой модели развития интеллектуальная собственность становится одним из основных активов действующих предприятий, а обмен различными объектами интеллектуальной собственности превращается в настоя-
<
о. ш
е
о с
ci ш 0.
I
О m О
о
с
Колесников Александр Михайлович
профессор Санкт-Петербургского государственного университета аэрокосмического приборостроения, доктор экономических наук, профессор 190000, Санкт-Петербург, Большая Морская ул., д. 67
Kolesnikov Aleksandr Mikhaylovich в
Saint-Petersburg State University of Aerospace Instrumentation
Bol'shya Morskaya Str. 67, St. Petersburg, 190000, Russian Federation
щее время в самостоятельную сферу экономических отношений.
Переход нашей страны к рыночной экономике резко изменил ситуацию на национальном рынке интеллектуальной собственности. Одним из первых в России был принят закон «О собственности», согласно которому объектами частной собственности признавались результаты интеллектуального труда. Это положение, а также принятие блока законов в сфере интеллектуальной деятельности обеспечили процесс становления российского рынка интеллектуальной собственности, который сегодня динамично развивается, включая в коммерческий оборот все новые объекты.
Многогранная глобальная проблема использования результатов интеллектуальной деятельности юридических/физических лиц и нематериальных активов включает в себя правовые, технологические, экономические, производственные, социальные и психологические вопросы. Проблема существует в теоретическом и прикладном аспектах: нематериальные активы подлежат купле/продаже, а значит, должны иметь стоимостную оценку.
Признавая нематериальные активы активами, которые учитываются в регистрах бухгалтерской отчетности предприятия, обладают будущими экономическими выгодами, могут быть отчуждены и/или неотделимы от предприятия, подлежат амортизации, возникает задача дать по возможности наиболее обобщающие рекомендации по стоимостной оценке всей сферы нематериальных активов.
Специфика учета и оценки нематериальных активов согласно международному стандарту и ПБУ РФ
Как утверждают российские исследователи Я. В. Соколов и М. Л. Пятов, «понятие „гудвилл" появилось в коммерческой практике Англии в первой половине XV в. еще до выхода в свет трактата Л. Пачоли (1494 г.) [1]. Однако законодательство более чем 200 лет запрещало сделки с гудвиллом, считая их способствующими ограничению конкуренции, поэтому термин „гудвилл", или „добрая воля", означал, что сделка с переплатой происходит по доброй воле сторон, без принуждения с чьей-либо стороны».
Существование множества нерешенных вопросов, связанных с неоднозначными и противоречивыми
Таблица 1
Определение гудвилла в стандартах бухгалтерского учета
Стандарт Определение деловой репутации
ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» Деловая репутация рассматривается как разница «между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств»
МСФО (IFRS) 3, Объединение компаний Гудвилл, возникающий при объединении компаний, — это уплачиваемая покупателем сумма сверх рыночной стоимости покупки в ожидании будущих экономических выгод. Будущие экономические выгоды могут возникать в результате эффекта синергии приобретенных идентифицируемых нематериальных активов или активов, которые по отдельности не подлежат признанию в финансовой отчетности, но которые являются частью стоимости покупки. Гудвилл — это превышение стоимости покупки над приобретенной долей в справедливой стоимости идентифицируемых приобретенных активов, которое неотделимо от приобретаемой компании. Фактическая стоимость гудвилла — это стоимость покупки за минусом разницы справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств
ИЗ GААР, 5РА5 142, Гудвилл и другие неосязаемые активы Гудвилл — это превышение стоимости приобретенной компании над стоимостью ее идентифицируемых активов за вычетом обязательств гудвилл, отражает такие факторы, как удовлетворение потребительского спроса, хорошее управление. эффективность производства, удачное местоположение и др.
трактовками гудвилла, существенным образом влияет на методы стоимостной оценки рассматриваемой категории.
Целью настоящей статьи являются систематизация подходов к расчету гудвилла с точки зрения современных потребностей управления стоимостью компании и обоснование предложений авторов по оптимизации системы количественных оценок стоимости деловой репутации.
В настоящее время в экономическом сообществе нет единого определения понятия «гудвилл». Однако в рамках теории бухгалтерского учета вне зависимости от стандартов бухгалтерского учета понимание сущности гудвилла заключается в следующем: гудвилл возникает в момент, когда компания приобретается по цене, превышающей сумму рыночных стоимостей ее активов (табл. 1)
При этом ПБУ 14/2000 определяет положительную деловую репутацию в качестве надбавки к цене, которую покупатель оплачивает в ожидании будущих экономических выгод: отрицательную деловую репутацию — в качестве скидки с цены, которая предоставляется покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала.
В бухгалтерском учете положительный гудвилл отражается в финансовой отчетности в составе нематериальных активов в качестве отдельного инвентарного объекта, отрицательный гудвилл — в составе доходов будущих периодов.
Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации. Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения их первоначальной стоимости. Отрицательная деловая репутация равномерно относится на финансовые результаты компании как операционный доход.
Определения гудвилла, содержащиеся в стандартах оценки, более разнообразны, чем в стандартах бухгалтерского учета (табл. 2).
Таким образом, оценочный подход к определению гудвилла существенно отличается от бухгалтерского подхода, а именно:
• если стандарты бухгалтерского учета исходят из того, что определить стоимость гудвилла можно только при продаже компании, то оценщики допускают возможность расчета стоимости гудвилла компании без смены ее собственника;
• в оценочной деятельности под гудвиллом понимаются некоторые активы (квалификация персонала, технологии, высокий уровень менеджмента и др.), отличающиеся от обычных активов тем, что до настоящего времени не разработаны приемлемые и достоверные способы их идентификации. Термином «гудилл» эти разнообразные активы объединяются в одну группу. В бухгалтерском учете под гудвиллом понимается не актив, а превышение цены продажи бизнеса над рыночной стоимостью его чистых активов.
Таким образом, суммируя все вышеизложенное, гудвилл компании можно определить как показатель, отражающий наличие и применение в финансово-хозяйственной деятельности функционирующего бизнеса особого вида нематериальных ресурсов, не воспроизводимых и не отчуждаемых в пользу третьих лиц преимуществ.
Гудвилл увеличивает стоимость компании на величину дополнительной прибыли, причем вероятность ее получения существует только в данной компании.
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 38 «Нематериальные активы», устанавливающий порядок учета и отражения НМА в отчетности, был разработан Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) в июле 1998 г. Кроме названного стандарта, учет НМА затрагивает положения МСФО 22 «Объединение компаний» (редакция 1998 г.), МСФО 36 «Обесценение активов» (утвержден Правлением КМСФО в апреле 1998 г.). При этом МСФО 38 непосредственно касается только идентифицируемых НМА, причем только тех, которые не рассматриваются специально в других стандартах. Так, МСФО 38 не применяется к финансовым активам, правам на разведку или разработку и добычу минералов, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов.
В первую очередь стандарт МСФО 38 касается ИС. Учет активов типа гудвилл регулируется стандартом
Таблица 2 <
Определение гудвилла в стандартах оценки ^
Стандарт Определение деловой репутации
Международные стандарты оценки МСО 2003 (^ 2003) Гудвилл — неосязаемый актив, возникающий благодаря наименованию, репутации, наличию постоянной клиентуры, местоположению, продуктам и аналогичным факторам, которые нельзя выделить и/или оценить по отдельности, но которые создают экономические выгоды. Гудвилл, или сгруппированная неосязаемость, — это остаточные неосязаемые активы после вычета из их общей суммы стоимости всех идентифицированных неосязаемых активов (МРО 4 «Оценка стоимости неосязаемых активов»). Гудвилл включает две различные составляющие: гудвилл, который специфичен для имущества или внутренне присущ имуществу, и персональный гудвилл, который ассоциируется с собственником или менеджером
Европейские стандарты оценки (ТEGOVA2000) Нематериальные активы, подлежащие оценке, делятся на три категории: гудвилл бизнеса (нераспределенные нематериальные активы), персональный гудвилл, идентифицируемые нематериальные активы. Гудвилл бизнеса неотделим от компании и может быть учтен на балансе после продажи компании в соответствии с МСФО. Персональный гудвилл не передается при продаже и не учитывается при расчете стоимости компании
Стандарт Американского общества оценщиков (АSA)ВSV-1 Гудвилл — нематериальные активы компании, которые складываются из престижа предприятия, его деловой репутации, взаимоотношений с клиентурой, местонахождения, номенклатуры производимой продукции и др. Эти факторы отдельно не выделяются и/или не оцениваются в отчетности предприятия, но служат реальным источником прибыли
Федеральные стандарты оценки Российской Федерации разрабатываются Министерством экономического развития и торговли РФ. Утвержденные к настоящему времени ФСО № 1, 2, 3 не дают определения понятия «деловая репутация», или «гудвилл»
МСФО 22, что представляется вполне логичным, так как бухгалтерский гудвилл возникает в результате именно таких операций.
МСФО 38 требует, чтобы компания признавала НМА (по фактической себестоимости), если:
• ожидается, что будущие экономические выгоды, относящиеся к данному активу, поступят в компанию;
• стоимость актива можно надежно оценить. Исследования — это оригинальные и плановые научные изыскания, предпринимаемые с перспективой получения новых научных или технических знаний.
Разработки — это применение результатов исследований или других знаний при планировании или проектировании производства новых или существенно улучшенных материалов, устройств, товаров, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования.
В соответствии с § 42 и 43 затраты на исследования признаются расходом, когда они произведены, что предопределено невозможностью продемонстрировать на этой стадии связи создаваемого НМА с вероятными будущими экономическими выгодами.
Эта норма представляет собой наиболее принципиальное отличие подхода МСФ к учету затрат на исследования от российского подхода к тому же вопросу. Российские правила бухгалтерского учета не запрещают капитализировать затраты на НИР и ОКР.
Классификация НМА и ИС
В последнее время для предприятия все большее значение приобретает такой вид имущества, как нематериальные активы, что обусловлено бурно развивающимися процессами поглощения одних предприятий другими, существенными изменениями в технологии производства товаров и услуг, возрастанием роли информационных технологий.
Нематериальными активами могут быть признаны активы:
• идентифицируемые (имеющие признаки, отличающие данный объект от других, в том числе аналогичных) и не имеющие материально-вещественной (физической) формы;
• используемые в деятельности организации;
• способные приносить организации будущие экономические выгоды;
• срок полезного использования которых превышает 12 месяцев;
• стоимость которых может быть измерена с достаточной надежностью, т. е. имеется документальное подтверждение стоимости, а также затрат, связанных с их приобретением (созданием);
• при наличии документов, подтверждающих права правообладателя.
При отсутствии любого из вышеперечисленных критериев произведенные затраты не признаются нематериальными активами и являются расходами организации.
Весь спектр НМА дифференцируется по:
• составу;
• характеру использования или эксплуатации в процессе производства;
• степени влияния на финансовое состояние и результаты хозяйственной деятельности;
• отношению к процедуре оценки (определения стоимости). Предпочтение тех или иных методов оценки.
Приведенная классификация объектов НМА и ИС основана на учебных материалах и соответствует научно-практическим рекомендациям, изложенным исследователем Г. И. Олехановичем в его работе «Нематериальные активы и механизм их использования в экономическом обороте предприятия» [2].
Отметим наиболее характерные случаи, при которых возникает потребность в оценке нематериаль-
Рис. 1. Объекты интеллектуальной собственности
ных активов предприятия, а также всего имущества предприятия:
• купля-продажа акций предприятия на рынке ценных бумаг, контрольного и/или неконтрольного пакета акций;
• купля-продажа доли (вклада) в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью;
• продажа предприятия целиком на аукционе или по конкурсу, осуществляемая при процедуре банкротства или при приватизации государственного предприятия;
• передача всего предприятия в аренду, включая последующий выкуп;
• реорганизация (слияние, разделение, поглощение и т. п.) и ликвидация предприятия, проводимые как по решению собственников предприятия, так и при решении арбитражного суда при банкротстве предприятия;
• осуществление инвестиционного проекта, когда для его обоснования необходимо знать исходную стоимость имущества предприятия объекта инвестиций;
• получение кредита под залог всего имущества предприятия (ипотека).
Состав и классификация НМА и ИС:
1) гудвилл, или деловая репутация фирмы (это подлежащий обмену НМА, не выделяемый в самостоятельную учетную единицу);
2) имущественные права (права пользования природными ресурсами и имуществом);
3) предоплаченные расходы, затраты на начало коммерческой деятельности, организационные затраты, НИОКР (это НМА, выделяемые в качестве самостоятельной учетной единицы, но не подлежащие обмену);
4) организационные расходы при образовании предприятия;
5) интеллектуальная собственность, объекты интеллектуальной собственности, прошедшие процесс коммерциализации.
К НМА относятся те объекты ИС, которые используются в производстве, имеют бухгалтерскую стоимость создания, имеют длительный период использования и при использовании способны приносить доход предприятию.
Обычно под деловой репутацией понимают положительную оценку гражданина или юридического лица другими участниками имущественного оборота.
Гудвилл — это преимущества, которые получает покупатель при покупке уже существующей и действующей компании по сравнению с организацией
новой фирмы. Указанная разница либо положительная, либо отрицательная [3].
Положительная деловая репутация означает, что стоимость предприятия превышает совокупную стоимость его активов и пассивов, что предприятию присуще нечто такое, что не определяется стоимостью его активов и пассивов. Таким нечто может быть наличие стабильных покупателей, выгодное географическое положение, репутация качества, навыки маркетинга и сбыта, техническое ноу-хау, деловые связи, опыт управления, уровень квалификации персонала и т. п. Эти факторы обеспечивают более высокий уровень прибыли, чем тот, что может быть получен при использовании аналогичных активов и пассивов, но в отсутствии отмеченных нематериальных факторов.
Обобщенное понятие «интеллектуальной собственности» включает «права, относящиеся к литературным, художественным и научным произведениям, исполнительской деятельности, изобретениям, научным открытиям, промышленным образцам, товарным знакам, знакам обслуживания, фирменным наименованиям и коммерческим обозначениям, к защите против недобросовестной конкуренции, а также все другие права, относящиеся к интеллектуальной деятельности в производственной, научной, литературной и художественной областях» (п. VIII ст. 2 Конвенции, учреждающей Всемирную организацию интеллектуальной собственности (ВИС)) (рис. 1).
Основные группы объектов интеллектуальной собственности:
1) промышленная собственность;
2) авторское право;
3) ноу-хау (Know-How). Промышленная собственность:
1)изобретение (патент, лицензия — вид охранного документа; закон «О патентах на изобретения»);
2) полезная модель;
3) право на пресечение недобросовестной конкуренции прав (закон «Об авторском праве и смежных правах» от 9 июня 1993 г.);
4) промышленный образец (патент, лицензия — вид охранного документа; закон «О патентах на промышленные образцы»);
5) товарные знаки и знаки обслуживания (свидетельство, лицензия — вид охранного документа; закон «О товарных знаках и знаках обслуживания»);
6)топология интегральных микросхем;
7) наименование мест происхождения товаров/услуг (свидетельство);
8) фирменные названия.
С точки зрения бизнеса принято различать три вида ноу-хау:
1) неотделимые от конкретного физического лица (работника);
2) неотделимые от фирмы;
3) отделимые в общем случае от физического лица и от фирмы.
Правовая защита распространяется только на ноу-хау третьего типа. Только такие ноу-хау можно считать активами фирмы в полном смысле слова. Авторское право:
1) объекты авторских прав (закон «Об авторском праве и смежных правах» от 9 июня 1993 г.);
2) объекты смежных прав;
3) научные открытия (вид охранного документа: диплом, национальные законодательства и международные договоры не дают прав собственности);
4) рационализаторские предложения;
5) сорт растений (патент, лицензия — вид охранного документа; закон «О патентах на сорта растений»). Ноу-хау — знание и опыт производственного, технического, административного, финансового, экономического; методы и способы, научно-техническая, опытно-конструкторская и технологическая документация, отчеты о патентных исследованиях, отчеты о результатах НИОКР, социально-экономические прогнозы и концепции.
Если речь идет о технических или технологических ноу-хау, то наиболее полно и точно этот термин (know-haw) определен в инструкциях Европейского союза, а именно: «ноу-хау» означает массив технической информации, которая является секретной, существенной и идентифицированной в любой подходящей форме. При этом все основные прилагательные подробно расшифровываются в той же инструкции.
Термин «секретный» означает, что ноу-хау как сформированный массив или в точной конфигурации и сборке его компонентов не является общеизвестным или легко доступным, так что частично его ценность состоит во времени, выигранном лицензиатом, когда ему сообщено это (ноу-хау).
Термин «существенный» означает, что ноу-хау включает информацию, которая имела значение для целого или существенной части способа производства или продукта или услуги, или для их развития, и исключает информацию, которая является тривиальной.
Термин «идентифицировано» означает, что ноу-хау описано или зарегистрировано таким способом, который делает возможным проверить выполнение критериев секретности и существенности, а также гарантировать, что лицензиат не ограничен незаконно в использовании его собственной технологии.
В соответствии с общепринятыми принципами учета GAAP установлены следующие признаки классификации НМА:
1)способ приобретения — покупка на стороне (патенты, лицензии, франчайзинг) или создание собственными силами (патенты, торговые марки);
2) выделяемость в самостоятельную учетную единицу (торговые марки, патенты, права копирования). Ряд НМА не существует отдельно от других активов, например, гудвилл, основой которого является
приверженность покупателей товарам или услугам, g предоставляемым предприятием; ^
3) обмениваемость, способность быть отдельно ку- ° пленными или проданными (патенты, торговые < марки). Некоторые НМА не могут быть отдельно i куплены или проданы, несмотря на то что они вы- Е^ деляются в самостоятельную статью учета (орга- ^ низационные расходы); ^
4) период получения ожидаемого дохода определяет- m ся экономическими обстоятельствами или право- 8 выми ограничениями, принятыми в России, а также < условиями контракта (договора). ^ В бухгалтерском учете НМА отражаются согласно е
законодательству России по ПБУ (табл. 2).
В отличие от традиционных объектов оценки, таких как машины, оборудование, недвижимость и др., в процессе оценки ИС определяется стоимость объема прав на результаты интеллектуального труда. Таким образом, объектом оценки являются права на ИС, причем эти права имеют как территориальный, так и временный (срочный) характер и должны быть действительны, т. е. владелец прав может их реализовать, не нарушая права третьих лиц.
Объектом оценки являются непосредственные результаты творческой деятельности человека — это научно-технические достижения, дизайнерские разработки, литературные и художественные произведения, деловые и производственные секреты, профессиональные знания и опыт и т. д. Все перечисленные объекты носят нематериальный характер, имеют различное содержание и форму представления, что по сравнению с материальными объектами чрезвычайно усложняет идентификацию предмета оценки.
В любом из перечисленных случаев требуется оценка стоимости интеллектуальной собственности. Таким образом, обоснованность и достоверность оценки стоимости нематериальных активов зависят от определения области использования оценки.
Литература
1. Соколов Я. В., Пятов М. Л. Гудвилл: «новая» категория бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 1997. № 2. С. 46-50.
2. Олеханович Г. И. Нематериальные активы и механизм их использования в экономическом обороте предприятия. М.: Финансы и статистика, 2004.
3. Просвирина И. Н. Категория Гудвилла в практике учета и оценки // Финансовый менеджмент. 2006. № 1.
References
1. Sokolov Ya. V., Pyatov M. L. Gudvill: "novaya" kategoriya bukhgalterskogo ucheta [Goodwill: A "new" category in accounting]. Bukhgalterskiy uchet, 1997, no. 2, pp. 46-50.
2. Prosvirina I. N. Kategoriya Gudvilla v praktike ucheta i otsenki [Goodwill category in accounting and evaluation practice]. Finansovyy menedzhment, 2006, no. 1.
3. Olekhanovich G. I. Nematerial'nye aktivy i mekhanizm ikh ispol'zovaniya v ekonomicheskom oborote predpriyatiya [Intangible assets, and mechanism of their use in the economic turnover of the enterprise]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2004.
