CC BY
14
ПРАВОВОЙ ОПЫТ ПРОТИВОДЕЙСТВИЯ ПРЕСТУПНОСТИ
LEGAL EXPERIENCE IN COMBATING CRIME
12.00.08 Уголовное право и криминология;
уголовно-исполнительное право
Criminal law and criminology; Criminal enforcement law
DOI: 10.33693/2223-0092-2020-10-4-91-98
Политика в сфере ответственности за налоговые преступления в Российской Федерации и за рубежом (компаративный аспект)
Ж.А. Николаева ©
Институт государства и права Российской академии наук, г. Москва, Российская Федерация
E-mail: nikolaevazha@yandex.ru
Аннотация. В публикации анализируется политика в сфере юридической ответственности за налоговые преступления в Российской Федерации и государствах, с которыми Российскую Федерацию связывают устойчивые экономические связи - Германии, Испании, Франции, Китае, государствах Евразийского экономического Союза и Содружества независимых государств. Исследование позволяет заключить, что политика государств, являющихся экономическими партнерами Российской Федерации, демонстрирует более суровый подход к неисполнению налоговой обязанности. В результате изучения зарубежного законодательства не выявлено государств, в которых установлены более мягкие санкции за совершение налоговых преступлений. Правовое регулирование юридической ответственности за нарушение норм налогового законодательства в сравнении с российским характеризуется большими сроками давности привлечения к уголовной ответственности. Уголовно-правовые запреты не содержат императивного требования об освобождении от уголовного преследования неплательщика в случае выплаты недоимки и иных компенсационных начислений (за исключением республик Казахстан и Узбекистан). В отличие от Российской Федерации в большинстве стран криминализованы действия, связанные с игнорированием обязанности ведения бухгалтерского учета, сокрытием или уничтожением бухгалтерской документации (Испания, Китай, Франция и др.). Формулируется вывод о том, что Российская Федерация является менее защищенной налоговой юрисдикцией в сравнении с государствами, с которыми ее объединяет экономические связи. Существующий дисбаланс ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах создает предпосылки для использования российской налоговой юрисдикции в недобросовестных налоговых стратегиях. При определении вектора российской политики в сфере ответственности за неисполнение налоговой обязанности нецелесообразно игнорировать данное существенное обстоятельство.
Ключевые слова: уклонение от налогообложения, политика в сфере ответственности за налоговые преступления
DOI: 10.33693/2223-0092-2020-10-4-91-98
Policy on liability for tax crimes in the Russian Federation and abroad (comparative aspect)
J.A. Nikolaeva ©
Institute of State and Law of the Russian Academy of Sciences, Moscow, Russian Federation
E-mail: nikolaevazha@yandex.ru
Abstract. The publication analyzes the policy in the field of legal liability for tax crimes in the Russian Federation and the States with which the Russian Federation has stable economic ties - Germany, Spain, France, China, the States of the Eurasian economic Union and the Commonwealth of independent States. The study suggests that the policy of States that are economic partners of the Russian Federation demonstrates a more severe approach to non-fulfillment of tax obligations. As a result of the study of foreign legislation, no States have been identified that have more lenient sanctions for tax crimes. Legal regulation of legal liability for violation of tax legislation in comparison with Russian legislation is characterized by long periods of limitation for criminal liability. Criminal law prohibitions do not contain an imperative requirement to exempt a defaulter from criminal prosecution in the event of payment of arrears and other compensation accruals (with the exception of the republics of Kazakhstan and Uzbekistan). In contrast to the Russian Federation, most countries criminalize actions related to ignoring the obligation to maintain accounting records, hiding or destroying accounting documents (China, France, Spain, etc.). It is concluded that the Russian Federation is a less protected tax jurisdiction in comparison with the States with which it has economic ties. The existing imbalance of liability for violations of tax and fee legislation creates prerequisites for the use of Russian tax jurisdiction in unfair tax strategies. When determining the vector of Russian state policy in the sphere of liability for non-fulfillment of tax obligations, it is not advisable to ignore this significant circumstance.
Key words: tax evasion, policy on liability for tax crimes
ВВЕДЕНИЕ. ПОСТАНОВКА ПРОБЛЕМЫ
Важность исполнения налоговой обязанности, являющейся одним из необходимых условий благосостояния любого общества, несомненна. Российский бюджет, как и бюджеты большинства государств мира, пополняется за счет налоговых отчислений. С учетом важности указанных поступлений негативное влияние социально-правовых девиаций, связанных с уклонением от налоговой обязанности, невозможно преувеличить.
В результате ее неисполнения ставятся под угрозу развитие науки, систем образования и здравоохранения, социальная поддержка материнства и детства, пенсионное обеспечение пожилых и нетрудоспособных граждан, то есть те ценности, которые являются неотъемлемыми атрибутами социального государства. Между тем не случайно указанные социальные ценности получили дополнительные гарантии, став предметом поправок в Конституцию Российской Федерации в 2020 г.
С учетом важности укрепления правовой защищенности налоговой юрисдикции Российской Федерации сравнительный анализ политики в сфере ответственности за нарушения законодательства о налогах и сбо-
рах в Российской Федерации и зарубежом представляет несомненный интерес.
Правовые средства борьбы с нарушениями налогового законодательства зарубежом изучали А.В. Елинский, Е.В. Килинкарова, А.П. Кузнецов, И.И. Кучеров, И.М. Середа, И.Н. Соловьев, Н.Р. Тупанчески и многие другие авторы. Их исследования помогают понять специфику национального права разных стран, сходство, различия правовых систем и мировые тенденции развития ответственности за уклонение от налогообложения.
Особенностью регламентации в зарубежных странах этого вида юридической ответственности является то, что налоговые уголовно-правовые запреты часто помещены в налоговое законодательство (Германия, Франция и др.). Помимо этого, отличительной чертой законодательства некоторых государств является налоговая уголовная ответственность юридических лиц. С точки зрения санкций за налоговые преступления А.П. Кузнецов, И.М. Середа и некоторые другие авторы [Кузнецов, 2000: 167-168; Пепеляев, 2003: 476; Соловьев, 2004: 460; Вивчарук, Лучинин, 2013: 79-83; Середа, 2013: 45-46] отмечают два подхода: американский, отличающейся жесткостью, и европейский, предусматривающий более мягкое отношение к нарушителям налогового законодательства.
Николаева Ж.А. -
Обосновывая свои выводы, А.П. Кузнецов обращает внимание на то, что американское законодательство, традиционно разделяя деяния на фелонии (feloni - тяжкие) и мисдиминоры (misdemeanor - менее тяжкие), относит уклонение от налоговой обязанности путем обмана, ложного заявления, предоставления недостоверной информации к тяжким посягательствам - фе-лониям [Кузнецов, 2000: 167-168].
И.М. Середа довод о жесткости американского подхода обосновывает тем, что в правовых актах США 45 из 48 основных статей, устанавливающих уголовную ответственность преступления против налоговой системы, предусматривают санкции в виде лишения свободы. Как правило, такие виды наказания, как тюремное заключение, составляют от 1 года до 5 лет [Середа, 2013: 45-46].
Указанные выводы можно подвергнуть сомнению, поскольку некоторые европейские страны невозможно отнести ни к какому из этих подходов. Например, И.Н. Соловьев упоминает Германию и Францию, где за уклонение от уплаты налогов может последовать наказание в виде лишения свободы на срок до 10 лет [Соловьев, 2004: 460].
Несмотря на сформулированные подходы, И.М. Середа также в некоторых европейских странах выделяет довольно суровые наказания за отдельные виды преступлений против налоговой системы. В частности, в законодательстве Швеции и Финляндии, где применяется лишение свободы на срок до 6 лет [Середа, 2013: 45-46].
В.В. Васильев, характеризуя нормы законодательства Швеции, Финляндии, Норвегии и Дании, предусматривающие ответственность за налоговые преступления, отмечает не только суровые санкции, но и формальность составов налоговых преступлений, а также наличие уголовной ответственности за деяния, совершенные по неосторожности [Васильев, 2007: 9].
Отличительной чертой юридической ответственности за нарушение налоговых норм в иностранном праве А.П. Кузнецов и И.М. Середа также называют то, что она предполагает гражданскую, административную и уголовную санкции. Выбор между этими видами ответственности регулируется сложными правилами и процедурами. И.М. Середа, помимо этого, утверждает, что уголовное законодательство, регламентирующее ответственность за преступления против налоговой системы, развивается по пути создания норм, подробно описывающих разнообразные виды уголовно наказуемых деяний [Середа, 2013: 41-48].
С выводами И.М. Середы по поводу тенденций совершенствования юридической ответственности за налоговые деликты солидарен Е.В. Елинский, который по результатам собственных исследований пришел к выводу, что в части, касающейся ответственности, зарубежное уголовное и налоговое законодательство развивается и совершенствуется в ответ на появление новых способов уклонения от налогообложения [Елинский, 2008].
А.Э. Салказанов иначе оценивает тенденции развития зарубежного законодательства. Он отмечает, что семья континентального права (Франция, Германия, Испания, Италия), не выделяет конкретного способа уклонения от уплаты платежей в основном составе,
однако некоторым наиболее опасным способам придает квалифицирующее значение, например, таким как использование в преступных целях организаций, находящихся в оффшорных зонах, и использование организаций, созданных в целях уклонения от уплаты налоговых платежей [Салказанов, 2017: 10].
Представляется, что выбор государств для сравнительного анализа юридической ответственности за нарушения налоговых предписаний должен быть в первую очередь обусловлен приоритетами в экономических связях. Участие в международных экономических отношениях государств с более мягкой ответственностью или недостаточными правовыми средствами преследования за налоговые деликты может способствовать перемещению нарушений законодательства о налогах и сборах на их территорию. Регистрация предприятий в недостаточно защищенной законом юрисдикции снижает для недобросовестных участников экономических отношений риски понести ответственность за нарушения закона.
В связи с этим положения, составляющие институт ответственности за налоговые деликты, в странах, с которыми Российскую Федерацию объединяют наиболее прочные экономические отношения, необходимо принимать во внимание при определении российской политики в сфере ответственности за неисполнение налоговой обязанности.
ПОЛИТИКА В СФЕРЕ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ В ГЕРМАНИИ, ИСПАНИИ И ФРАНЦИИ
В Германии ответственность за налоговые преступления установлена налоговым законодательством. При этом в § 369 кодифицированного налогового правового акта Германии - Abgabenordnung указано, что к налоговым правонарушениям применяются общие законы об уголовном праве, если уголовные нормы налогового законодательства не определяют иное. Таким образом, правовые акты в рассматриваемой сфере имеют довольно сложную взаимозависимость.
Уголовно-правовой запрет сформулирован в § 370 Abgabenordnung. В нем нашли отражение способы совершения деяния: представление неправильных или неполных сведений о фактах, имеющих значение для налогообложения; несообщение вопреки имеющейся правовой обязанности о фактах, имеющих налоговое значение; неприменение в нарушение правовой обязанности налоговых знаков или марок.
Условия наступления ответственности для физического и представителей юридического лица одинаковы, как и во многих других государствах мира [Килинкаро-ва, 2015: 200-201]1. Причинение материального ущерба
1 Общие условия наступления ответственности за неуплату основных налогов (подоходного налога и НДС), уплачиваемых как организациями, так и физическими лицами введены в Австралии, Австрии, Аргентине, Великобритании, Германии, Греции, Исландии, Израиле, Ирландии, Италии, Китае, Колумбии, Корее, Латвии, Литве, Люксембурге, Мексике, Нидерландах, Новой Зеландии, Польше, Португалии, Словакии, США, Турции, Румынии, Финляндии, Франции, Чехии, Чили, Швейцарии, Швеции, Эстонии, Японии, только подоходного налога - в Гонконге, на Кипре и Мальте. Отсутствует единый подход к ответственности в Бельгии, Болгарии, Дании, Канаде, Норвегии.
не составляет признак налогового преступления. Покушение наказуемо. Разграничение от не криминальных действий по неисполнению налоговых обязанностей осуществляется по содержанию умысла. Неосторожное деяние влечет административное наказание.
Лицо, совершившее налоговое преступление, в Германии может быть лишено свободы на срок до 5 лет, а в особо тяжких случаях - до 10 лет. К особо тяжким отнесены случаи, когда преступник в значительной степени сокращает налоги или необоснованно получает налоговые льготы; злоупотребляет своими полномочиями либо пользуется в преступных целях помощью государственного служащего; использует поддельные или подложные документы с целью сокращения налогов или получения налоговых льгот.
Срок давности по квалифицированному составу налогового преступления составляет 10 лет. При этом он приостанавливается после сообщения лицу о начале расследования.
В Российской Федерации санкции налоговых преступлений, предусмотренных частями первыми ст. 198, 199 и 1991 УК РФ предусматривают наказание в виде лишения свободы до 2 лет, часть вторая ст. 198 и часть первая ст. 1992 УК РФ - до 3 лет, части вторые ст. 199 и 1991 УК РФ - до 6 лет, часть вторая ст. 1992 УК РФ -до 7 лет. Следовательно, в силу ст. 15 и 78 УК РФ срок давности привлечения к уголовной ответственности по преступлениям, предусмотренным ст. 198 и частями первыми ст. 199 и 1991 УК РФ составляет 2 года, предусмотренным частями вторыми ст. 199, 1991 и ст. 1992 УК РФ - 10 лет.
Срок исковой давности в соответствии со ст. 113 НК РФ составляет 3 года.
Необходимо отметить, что снижение возможности избежать наказания за налоговые правонарушения за счет истечения сроков давности привлечения к ответственности в 2018 г. Министерством финансов Германии (Bundesministerium der Finanzen) было обозначено в качестве самостоятельной цели совершенствования законодательства. В состоящем из 10 пунктов проекте «Aktionsplan gegen Steuerbetrug, trickreiche Steuervermeidung und Geldwäsche» в том числе отмечается, что недопустимо, когда уклоняющиеся от уплаты налогов могут спекулировать на безнаказанности в связи с наступлением исковой давности («начало торможения» исковой давности)2.
В § 371 Abgabenordnung предусмотрены обстоятельства, исключающие наказуемость деяния. Некоторые авторы, например Т.А. Шукшина, полагают, что положения российского уголовного закона и законодательства Германии в части освобождения налоговых преступников от уголовной ответственности схожи [Шукшина, 2018: 396-399]. Указанная точка зрения не вызывает поддержки. При соотнесении упомянутых правовых институтов очевидны существенные отличия.
Пункты 2 примечаний к ст. 198, 199 и 1991 Уголовного кодекса Российской Федерации содержат императив-
2 Информация размещена на сайте Bundesministerium der Finanzen "Aktionsplan gegen Steuerbetrug, trickreiche Steuervermeidung und Geldwäsche". URL: https://www.bundesfinanzmin-isterium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Steuern/ Weitere_Steuerthemen/Informationsaustausch/2018-07-11-Aktion-splan.html
ное требование об освобождении от уголовной ответственности лица, впервые совершившего преступление, при условии уплаты недоимки, пеней и штрафа.
Согласно же § 371 Abgabenordnung лицо освобождается от наказания, если добровольно сообщит в налоговый орган сведения о скрываемых или искаженных фактах и выполнит налоговые обязательства. При этом указанные действия не освобождают от наказания, если должностное лицо налогового органа уже явилось для проведения налоговой проверки или расследования налогового нарушения; виновному или его представителю было объявлено о начале преследования; деяние уже было выявлено и виновный знал об этом или, исходя из обстоятельств, должен был знать.
Как видно из приведенных положений российские нормы не требуют явки с повинной и не ставят обязательным условием для освобождения от ответственности неосведомленность властей о совершенном преступлении либо неосведомленность лица о том, что власти начали проверку или расследование налоговых нарушений.
Между тем это отличие имеет существенное значение. Содержание положений, предусмотренных в п. 1 примечаний к ст. 198, 199 и 1991 УК РФ во взаимосвязи с требованиями п. 3 ст. 32 НК РФ, предписывают освободить лицо от ответственности даже после выявления налоговыми или следственными органами преступного нарушения законодательства о налогах и сборах.
Законодательство Германии в рассматриваемой части представляет собой симбиоз российских институтов добровольного отказа от преступления, признаки которого содержатся в ст. 31 УК РФ, и деятельного раскаяния, предусмотренного ст. 75 УК РФ. При этом исследуемые положения немецкого правового акта полностью не совпадают ни с первым из названных российских институтов, ни со вторым, но ближе по смыслу к добровольному отказу от преступления.
Таким образом, немецкий закон более жестко подходит к неплательщикам. Он требует от них самостоятельных активных действий, таких как явка с повинной и выполнение налоговых обязательств.
Близкие по содержанию условия отказа от уголовного преследования имеются в Испании, с которой Россию также соединяют обширные экономические связи. В указанном государстве ответственность за налоговые преступления установлена в уголовном законе. В частности, УК Испании содержит статьи о налоговых о налоговых преступлениях в разделе XIV (преступления против государственной казны и социальной безопасности).
В ст. 305, 307 и 308 УК Испании предусмотрены условия освобождения от уголовной ответственности, схожие по своему содержанию с основаниями, установленными немецким законодательством. Неплательщик может избежать уголовной ответственности, если он выполнит налоговую обязанность до того, как он будет уведомлен налоговыми органами о начале проверки, либо до того, как он они получит иные формальные сведения о начале дела.
Криминообразующими признаками является сумма невыполненной налоговой обязанности, выраженная в абсолютном значении. Санкции предусмотрены по неквалифицированному составу до 4 лет лишения
Николаева Ж.А. -
свободы, по квалифицированному - до 6 лет лишения свободы, что согласно ст. 33 УК Испании считается строгим наказанием, давность за совершение которого составляет - 5 и 10 лет соответственно.
В Испании криминализованы возврат уплаченного налога, а также неведение бухгалтерских, приходно-расходных книг или налоговых регистров, сокрытие или фальсификация истинного положения предприятия.
Во Франции налоговые преступления так же, как и в Германии представлены в налоговом законодательстве - Code général des impôts. Примечательным является то, что законодатель к числу представляющих общественную опасность действий (бездействия) отнес также отсутствие первичных учетных документов, отражающих хозяйственную операцию; фальсификацию первичных документов, отражающих хозяйственную операцию, в действительности не имевшую места; получение от государства необоснованных выплат.
Преступлениями признаются действия (бездействие), совершенные умышленно. Отягчающим обстоятельством является повторность деяния в течение пятилетнего срока. Санкции предусматривают наказание до 10 лет лишения свободы.
Лицо, совершившее налоговое преступление может быть освобождено от уголовной ответственности, если полностью возместит ущерб и выплатит штраф, размер которого устанавливается прокурором исходя из обстоятельств дела. Норма, устанавливающая такую возможность, имеет дискреционный характер.
ПОЛИТИКА В СФЕРЕ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ В КИТАЕ, ГОСУДАРСТВАХ ЕАЭС И СНГ
Значительные экономические связи соединяют Российскую Федерацию с Китайской народной Республикой. Законодательство этого государства в сфере ответственности за налоговые деликты примечательно тем, что оно развивается по пути детализации в нало-гово-правовых и уголовно-правовых запретах способов совершения нарушений.
Закон КНР «Об управлении сбором налогов», являющийся основным правовым актом, регламентирующим правоотношения в сфере налогообложения, в гл. V содержатся нормы, устанавливающие ответственность за нарушения требований этого закона и санкции. Кроме этого, в уголовном законе КНР содержится 14 статей, посвященных нарушениям законодательства о налогах сборах: ст. 201-212, 404, 405 УК КНР.
Криминализованы действия по фальсификации, подделке, сокрытию, уничтожению бухгалтерских книг, расчетных документов; незаконному включению в бухгалтерскую книгу расходов или невключение в нее доходов; отказ от декларирования или подача фальсифицированной налоговой декларации; неуплата налогов или уплата в меньшем размере.
Помимо этого, в Китайской народной Республике криминализованы деяния по возврату ранее уплаченных налоговых отчислений. При этом санкции за такие действия более суровые в сравнении с теми, которые предусмотрены за уклонение от уплаты налогов. В частности, в ст. 204 УК КНР установлена ответствен-
ность за подачу заявления на возврат налога. Наказание в зависимости от размера ущерба установлено от 3 лет до бессрочного лишения свободы, а также штраф.
При совершении незаконного возврата ранее уплаченного налога на основании сфальсифицированного документа, санкции еще более суровые. Согласно ст. 205 УК КНР, предусматривающей ответственность за такие действия, если ущерб не наступил, то это влечет наказание в виде лишения свободы на срок до 3 лет, а также наложение штрафа. Если квитанции выписаны: на сравнительно крупную сумму, то наказание может быть назначено на срок от 3 до 10 лет лишения свободы; крупную сумму - на срок более 10 лет или в виде бессрочного лишения свободы и конфискации имущества; особо крупную сумму - бессрочное лишение свободы или смертная казнь и конфискация имущества.
Криминализации налоговых деяний, сопряженных с подделкой, хищением, получением посредством введения в заблуждение, продажей специальных квитанций об уплате налога посвящены 7 статей УК КНР. Также установлена ответственность за неправомерные действия в отношении имущества, на которое могло быть обращено взыскание за уклонение от исполнения налоговой обязанности (ст. 203 УК КНР).
Сроки давности привлечения к уголовной ответственности за совершение преступлений, предусмотренных неквалифицированными составами, составляют 5 лет, квалифицированных - 10 и 20 лет. Специальных условий освобождения от уголовной ответственности для налоговых преступников налоговые уголовно-правовые запреты не содержат.
Правовое обеспечение ответственности за налоговые деликты в странах Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС) также представляет интерес. В созданном государствами-участниками Таможенном союзе обеспечивается не только свобода движения товаров, капитала и рабочей силы, но и проведение скоординированной, согласованной политики в экономике.
Странами-участниками ЕАЭС помимо Российской Федерации являются: Республика Армения; Республика Беларусь; Республика Казахстан; Кыргызская Республика. Ответственность за налоговые деликты в налоговых кодексах республик Беларусь и Казахстан не предусмотрена в отличие от Республики Армения и Кыргызской Республики, где налоговая ответственность существует. Давность привлечения к налоговой ответственности и взыскания налоговой задолженности в республиках Беларусь и Казахстан составляет 5 лет, Кыргызской Республике - 6 лет, в Республике Армения - в зависимости от вида налога - 3 и 10 лет.
В кодексах об административных правонарушениях республик Беларусь, Казахстан и Кыргызской Республики помещены статьи, устанавливающие ответственность за налоговые деликты. Кодекс об административных правонарушениях Республики Армении не имеет таких норм.
В Уголовном кодексе Республики Беларусь содержится лишь одна статья, предусматривающая ответственность за нарушения налогового законодательства: ст. 243 Уклонение от уплаты сумм налогов, сборов. Основания для привлечения физических лиц и представителей юридических лиц едины. В уголовных кодексах республик Казахстан, Армения
и Кыргызской Республики ответственность физических лиц и представителей юридических лиц устанавливается разными нормами и основания для привлечения к ответственности не одинаковы. К примеру, в Уголовный кодекс Республики Армении включено две статьи: ст. 205 «Уклонение от уплаты налогов, пошлин или иных обязательных платежей» и ст. 206 «Уклонение гражданина от уплаты налога».
В Уголовном кодексе Республики Казахстан, наряду с аналогичными налоговыми уголовно-правовыми запретами (ст. 244 и 245 УК РК), криминализованы также действия по отчуждению, сокрытию или незаконной передаче имущества, ограниченного в распоряжении в счет налоговой задолженности налогоплательщика (ст. 246 УК РК). Данное деяние является уголовным проступком.
Как правило, способы совершения преступления отражены в диспозициях. Это непредоставление налоговой декларации (расчета) и искажение сведений, имеющих значение для налогообложения.
Особенность налоговых норм Уголовного кодекса Республики Армении заключается в том, что деяние, связанное с непредоставлением налоговой декларации криминализовано только в отношении граждан.
Помимо этого, в диспозициях статей указаны такие способы совершения налогового преступления, как сокрытие, занижение налоговой базы (Республика Беларусь), сокрытие объектов налогообложения (Республика Казахстан), использование счета - фактуры без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров (Республика Казахстан, Кыргызская Республика).
Общественная опасность деяния находит отражение в налоговых уголовно-правовых нормах в указании на совершение преступления в крупном и особо крупном размере. Особо крупный размер образует квалифицированный состав преступления в республиках Беларусь, Казахстан и Кыргызской Республике. Другими отягчающими ответственность признаками являются: совершение преступления группой лиц по предварительному сговору и с использованием счета - фактуры без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров (Республика Казахстан, Кыргызская Республика).
В Республике Армения квалифицированный состав налоговых преступлений не сформулирован и уголовная ответственность наступает при совершении деяния в крупном размере, превышающем тысячекратный размер минимальной заработной платы, а для гражданина - двухсоткратный размер минимальной заработной платы. В пересчете на российские рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации3 эти суммы составляют 8 380 350 и 1 676 070 руб. соответственно.
В Республике Беларусь крупным размером признается сумма, в две тысячи и более раз превышающая размер базовой величины4, установленный на день совершения преступления, особо крупным размером -
3 См.: Закон Республики Армения от 29.12.2003 № 3Р-66 «О минимальной месячной заработной плате. URL: https://base.spinform. ru/show_doc.fwx?rgn=31166; курс рубля к армянкому драму. URL: https://cbr.ru/currency_base/daily/ (дата обращения: 10.05.2020).
4 См.: Размер базовой величины с 01.01.2020 установлен в 27 белорусских рублей. URL: https://belarusbank.by/ru/33139/press/ spravochno/bazovaya_velichina (дата обращения: 10.05.2020).
в три тысячи пятьсот и более раз превышающая размер базовой величины (в российских рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации5 эти суммы составляют 1 634 040 и 2 289 570 руб.).
Самые высокие размеры крупного и особо крупного размера для целей привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления установлены в Уголовном кодексе Республики Казахстан: 50 000 и 75 000 расчетных показателей для представителей организаций (24 317 223 и 36 475 834 руб.); 20 000 - для гражданина (9 726 889 руб.)6.
Уголовно-правовые запреты предусматривают наказание в виде: штрафа; лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью; ареста; ограничения свободы; лишения свободы.
Примечательным является то, что все санкции, предусмотренные уголовным законом Республики Беларусь за совершение налогового преступления, соединены с материальными лишениями в виде штрафов: арест со штрафом; ограничение свободы со штрафом; лишение свободы со штрафом. Лишение свободы по неквалифицированному составу предусмотрено до 3 лет, квалифицированному - до 5 лет. Оба срока наказания предопределяют отнесение деяния в категорию менее тяжких преступлений, срок давности привлечения за которые составляет 5 лет.
В Республике Армения налоговые преступления входят в категорию деяний небольшой тяжести, срок давности привлечения за которые составляет 2 года. В Кыргызской Республике санкции за налоговые преступления, связанные с лишением свободы, составляют от 2,5 до 5 лет, что обуславливает отнесение их к менее тяжким. Сроки давности привлечения по ним 3 года.
В Республике Казахстан санкции за налоговые преступления, связанные с лишением свободы, составляют от 3 лет по неквалифицированным составам, и до 8 лет - по преступлениям, совершенным при отягчающих обстоятельствах. Сроки давности привлечения по ним 5 и 10 лет соответственно.
В государствах ЕАЭС только уголовно-правовые налоговые нормы Республики Казахстан содержат условия освобождения от уголовной ответственности. Виновные лица подлежат освобождению от уголовной ответственности в случае добровольной уплаты недоимки и пени, за исключением случаев совершения налогового преступления в составе группы лиц.
Со странами, входящими в СНГ, Российскую Федерацию также соединяют прочные экономические связи, поэтому юридическая ответственность за налоговые деликты, существующая в этих государствах, также представляет интерес. В налоговых кодексах Азербайджанской Республики, Республики Узбекистан, кодексах об административной ответственности и уголовных кодексах указанных республик предусмотрена ответственность за нарушения о налогах и сборах.
5 См.: Курс российского рубля к белорусскому. URL: https://myfin. by/currency/cb-rf/byn/07-12-2019 (дата обращения: 10.05.2020).
6 См.: Закон Республики Казахстан от 30.11.2018 № 197-VI «О республиканском бюджете на 2019-2021 годы». URL:https://online. zakon.kz/Dorament/?doc_id=39076509#pos=61;-54 (дата обращения: 10.05.2020); курс рубля к тенге. URL: https://cbr.ru/currency_ base/daily/ (дата обращения: 10.05.2020).
Николаева Ж.А. -
В правовых актах Азербайджанской Республики не имеется принципиальных отличий в подходах к ответственности за налоговые деликты от уже исследованных в странах ЕАЭС, за исключением определения причиненного вреда и квалифицирующего признака совершения преступления в группе.
Криминообразующим признаком налогового преступления является совершение деяния в значительном размере. Отягчающими ответственность признаками являются: совершение преступления в составе организованной группы; крупный и особо крупный размер. Таким образом, обращает на себя внимание тот факт, что совершение преступления в составе группы лиц по предварительному сговору не рассматривается как обстоятельство, отягчающее ответственность.
Уголовно-правовое регулирование ответственности не содержит императивных требований об освобождении от уголовной ответственности лиц, совершивших налоговое преступление и возместивших ущерб. Максимальное наказание, которое может быть назначено по неквалифицированному составу преступления, составляют 3 года, при отягчающих признаках деяния до 5 лет - в случае его совершения в составе организованной группы и причинения крупного размера вреда и до 7 лет - при наступлении особо крупного ущерба.
В Республике Узбекистан криминализованы действия по сокрытию, умышленному занижению прибыли (дохода) или других объектов налогообложения, а равно иное умышленное уклонение от уплаты установленных обязательных платежей, совершенное после применения административного взыскания за такое же деяние. И именно последний криминообра-зующий признак отличает уголовную ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах Республики Узбекистан от других.
Санкции за совершение преступления в крупном размере составляют до 3 лет лишения свободы, особо крупном - до 5 лет.
Уголовно-правовое регулирование ответственности за налоговые нарушения в Республике Узбекистан содержит условия освобождения от нее, если впервые
ЛИТЕРАТУРА
1. Васильев В.В. Ответственность за налоговые преступления в скандинавских странах: Дис. ... канд. юрид. наук. Н. Новгород, 2007. 194 с.
2. Елинский И.В. Уголовно-правовые средства борьбы с уклонением от уплаты налогов: по законодательству зарубежных стран: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. 190 с.
3. Килинкарова Е.В. Налоговое право зарубежных стран: учебник для бакалавриата и магистратуры. М.: Юрайт, 2015. С. 200-201.
4. Кузнецов А.П. Государственная политика противодействия налоговым преступлениям в Российской Федерации: Проблемы формирования, законодательной регламентации и практического осуществления: Дис. ... док. юрид. наук. М., 2000. 513 с.
5. Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций: учеб. пособие. М.: АО «ЦентрЮрИнфоР», 2003. 374 с.
6. Лучинин А.В., Вивчарук К.Г. Юридическая ответственность за налоговые правонарушения в различных странах: зарубежный и российский опыт // Актуальные проблемы права. 2013. С. 79-83;
7. Пепеляев С.Г. Налоговое право: учебник. М.: Юрист, 2003. С. 476.
совершившее преступление лицо в течение тридцати дней со дня получения решения налоговой службы полностью возместило нанесенный государству ущерб.
ВЫВОДЫ
Итоги исследования политики в сфере юридической ответственности за налоговые преступления в странах, с которыми Российскую Федерацию связывают устойчивые экономические связи, позволяют заключить, что она демонстрирует более суровый подход к неисполнению налоговой обязанности. Правовое регулирование юридической ответственности за нарушение норм налогового законодательства в сравнении с российским характеризуется большими сроками давности привлечения к ответственности. Уголовно-правовые запреты не содержат императивного требования об освобождении от уголовного преследования неплательщика в случае выплаты недоимки и иных компенсационных начислений (за исключением республик Казахстан и Узбекистан).
В отличие от Российской Федерации в большинстве стран криминализованы действия, связанные с игнорированием обязанности ведения бухгалтерского учета, сокрытием или уничтожением бухгалтерской документации (Испания, Китай, Франция, Швеция, Финляндия, Норвегия, Дания и др.).
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Таким образом, налоговая юрисдикция Российской Федерации является менее защищенной в сравнении с государствами, с которыми ее объединяет экономические связи. Существующий дисбаланс ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах создает предпосылки для использования российской налоговой юрисдикции в недобросовестных налоговых стратегиях. Представляется, что при определении вектора российской политики в сфере ответственности за неисполнение налоговой обязанности нецелесообразно игнорировать данное существенное обстоятельство.
REFERENCES
1. Vasiliev V.V. Responsibility for tax crimes in the Scandinavian countries: Dis. ... Cand. Sci. (Law). N. Novgorod, 2007. 194 p.
2. Elinsky I.V. Criminal-legal means of fighting tax evasion: according to the legislation of foreign countries: Dis. ... Cand. Sci. (Law). Moscow, 2008. 190 p.
3. Kilinkarova E.V. Tax law of foreign countries: textbook for bachelor's and master's degree. Moscow: Yurayt, 2015. Pp. 200-201.
4. Kuznetsov A.P. State policy of counteraction to tax crimes in the Russian Federation: Problems of formation, legislative regulation and practical implementation: Dis. ... Dr. Sci. (Law). Moscow, 2000. 513 p.
5. Kucherov I.I. Tax law of foreign countries. Course of lectures: studies. manual. Moscow: JSC "Tsentryurinfor", 2003. 374 p.
6. Luchinin A.V., Vivcharuk K.G. Legal responsibility for tax offenses in various countries: foreign and Russian experience. Actual Problems of Law. 2013. Pp. 79-83.
7. Pepelyaev S.G. Tax law: Textbook. Moscow: Lawyer, 2003. P. 476.
8. Ruzina A.S. Crimes in the sphere of taxation: comparative analysis of the criminal legislation of Germany and Russia: Author. dis. ... Cand. Sci. (Law). Moscow, 2009. 25 p.
8. Рузина А.С. Преступления в сфере налогообложения: сравнительный анализ уголовного законодательства Германии и России: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук, М.: 2009. 25 с.
9. Салказанов А.Э. Преступное уклонение от уплаты платежей в бюджеты России: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук, М.: 2017. 32 с.
10. Середа И.М. Анализ зарубежного законодательства об ответственности за преступления против налоговой системы // Пролог. 2013. № 1. С. 41-48.
11. Соловьев И.Н. Реализация уголовной политики России в сфере налоговых преступлений: проблемы и перспективы: Дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2004. 547 с.
12. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право: проблемы теории и практики: дисс... д-ра юрид. наук. 12.00.14. М., 2001. 317 с.
13. Тупанчески Н.Р. Уклонение от уплаты налогов: компаративный анализ: Дис. . д-ра юрид. наук. М., 2002. 287 с.
14. Шукшина Т.А. Институт деятельного раскаяния при совершении налоговых преступлений в России и Германии: проблемы и дискуссии правоприменения // Пробелы в российском законодательстве. 2018. № 3. С. 396-399.
9. Salkazanov A.E. Criminal evasion from payment of payments to the budgets of Russia: Autoref. dis. ... Cand. Sci. (Law). Moscow, 2017. 32 p.
10. Sereda I.M. Analysis of foreign legislation on liability for crimes against the tax system. Prologue. 2013. Vol. 1. Pp. 41-48.
11. Solovyov I.N. Implementation of the criminal policy of Russia in the sphere of tax crimes: problems and prospects: Dis. ... Dr. Sci. (Law). Moscow, 2004. 547 p.
12. Tolstopyatenko G.Р. European tax law: problems of theory and practice: Dis. ... Dr. Sci. (Law). 12.00.14. Moscow, 2001. 317 p.
13. Tupancheski N.R. Tax Evasion: Comparative analysis: Dis. ... Dr. Sci. (Law). Moscow, 2002. 287 p.
14. Shukshina T.A. Institute of active repentance when committing tax crimes in Russia and Germany: problems and discussions of law enforcement. Gaps in Russian Legislation. 2018. Vol. 3. Pp. 396-399.
Статья проверена программой Антиплагиат. Оригинальность - 85,81%
Статья поступила в редакцию 20.07.2020, принята к публикации 23.08.2020 The article was received on 20.07.2020, accepted for publication 23.08.2020
СВЕДЕНИЯ ОБ АВТОРЕ
Николаева Жанна Анатольевна, соискатель ученой степени кандидата наук Института государства и права Российской академии наук. Москва, Российская Федерация. РИНЦ Autor ID:1039730. E-mail: nikolaevazha@ yandex.ru
ABOUT THE AUTHOR
Jeanna A. Nikolaeva, Candidate of Science Degree of the Institute of State and Law of the Russian Academy of Sciences. Moscow, Russian Federation. RSCI Autor ID:1039730. E-mail: nikolaevazha@yandex.ru
