CC BY
100
© 2014 г. Л. П. Королева
перспективы совершенствования механизма взимания налога на прибыль организаций в россии
Королева Людмила Павловна — доцент кафедры финансов и кредита Мордовского государственного университета, канд. экон. наук.
(E-mail: korol.L@mail.ru )
Налог на прибыль организаций позволяет государству не только обеспечивать поступления в бюджет, но и регулировать предпринимательскую активность, движение капиталов и других ресурсов в экономике. Однако целесообразность его взимания подвергается сомнению как некоторыми исследователями, так и рядом практиков (рис. 1)1.
Аргументы «за» и «против» взимания налога на прибыль организаций (налога на доходы корпораций)
ЗА
Компенсирует расходы бюджета на создание благ для физических лиц - сотрудников бизнеса.
Является платой учредителей (владельцев) бизнеса за предоставление им права нести ограниченную ответственность за деятельность юридического лица.
Отсутствие налогообложения корпоративного дохода (не распределенной прибыли) увеличивает возможность избежания налогообложения.
Налог на прибыль может быть действенным методом о бложения ренты, получаемой от невоспроизводимых факторов производства, таких как предпринимательская способность, земля и природные ресурсы.
Количество предприятий значительно меньше, чем физических лиц, их отношения между собой документально оформляются, поэтому налоговый контроль проще, чем в случае налогообложения физических лиц.
Предприятия располагают имуществом, на которо е может быть наложено взыскание, а подавляющее большинство населения нет.
Наличие налога на прибыль способствует диверсификации налоговой системы, ограничение числа налогов одним или двумя снижает стабильность налоговых поступлений и упрощает уклонение от налогообложения.
Рис. 1. Аргументы «за» и «против» взимания налога на прибыль
1 Синельников-Мурылев С.Г. Совершенствование налога на прибыль в Российской Федерации в среднесрочной перспективе / С.Синельников-Мурылев, Е.Шкребела. - М.: Изд-во Института Гайдара, 2011. - 264 с.
ПРОТИВ
Сложность определения основных элементов налога (объекта, налоговой базы, налоговых льгот), в связи с чем большая сумма недополученных доходов бюджета, много судебных разбирательств.
Высокая трудоемкость как исчисления налога в связи с раздельным бухгалтерским и налоговым учетом, так и проверок налоговыми органами.
Высокие издержки на администрирование налога на прибыль, в сравнении с налогами на потребление.
Сравнительно низкие поступления налога в бюджет, зависимость поступлений от экономической конъюнктуры.
Способствует переложению налогового бремени на физических лиц - учредителей (владельцев) организаций.
Существенно изменяет поведение экономических агентов. Например, способствует переводу инвестиций из корпоративного в некорпоративный сектор и др.
Основным недостатком этого налога является высокая зависимость поступлений от экономической конъюнктуры, поэтому чем более развитой является экономическая система государства, тем меньше роль налогообложения дохода организаций и выше нагрузка на доходы физических лиц. Однако, несмотря на все сложности администрирования, налог взимается практически во всех странах мира. В связи с этим вопросы совершенствования механизма его взимания имеют актуальность.
Территориальные налоговые органы проводят большую работу по взиманию налога на прибыль организаций, объем которой постоянно увеличивается, так как растет число плательщиков и, соответственно, камеральных налоговых проверок при сокращении численности специалистов контрольных подразделений инспекций. В январе-апреле 2014 г. УНФС России по Республике Мордовия (РМ) обеспечило рост поступлений налога на прибыль организаций, несмотря на сокращение данного показателя в целом по РФ2. Однако результативность работы по его взиманию, как показало исследование статистических форм отчетности одной из районных налоговых инспекций РМ, могла бы быть выше, что подтверждают следующие факты:
- не выполнение плановых показателей начисленного налога на прибыль организаций;
- сокращение удельного веса налога на прибыль организаций в общей сумме налоговых доходов;
- снижение сумм доначислений как на одну выездную и камеральную проверку, так и на одного инспектора;
- наличие показателей результативности выездного и камерального контроля по ИФНС существенно ниже средних по РМ;
- рост показателей задолженности по налогу на прибыль.
В связи с этим совершенствование механизма взимания данного налога имеет актуальность и на уровне налоговых органов субъектов РФ.
Механизм определяется как «описание того, как могут действовать игроки (экономические субъекты) и к чему приведет любой набор действий»3. В России НК РФ регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.Таким образом, механизм взимания налога на прибыль организаций определен НК РФ. Он устанавливает совокупность действий налоговых администраций в отношениях с налогоплательщиками по поводу изъятия части прибыли в бюджетную систему, а также возможные последствия в результате отклонения взаимодействия от установленного законодательством порядка, выявленного в процессе налогового контроля.
В научной литературе активно обсуждается ряд вопросов, связанных с совершенствованием налогообложения прибыли и налогового контроля. В частности, предлагаются методики прогнозирования поступлений налога на прибыль, предпроверочного анализа, определения налоговой базы по косвенным признакам, отбора налогоплательщиков на выездной налоговый контроль. Многочисленны работы по развитию регулирующей роли данного налога и введению преференций в целях стимулирования предпринимательства и инвестиций. Однако реализация данных предложений на практике довольно дальняя перспектива, а по некоторым предложениям практически не реальная. Задача данной статьи - осветить ближайшие перспективы совершенствования механизма взимания налога на прибыль организаций в России, которые получили одобрение Правительства РФ и финансового сообщества и должны учитываться налогоплательщиками при формировании собственной налоговой политики.
Особенности камерального контроля налога на прибыль, как известно, в наличии специальных контрольных соотношений, которые представлены в виде таблицы, содержащей
2 В УФНС России по Мордовии проанализировали поступления доходов в консолидированный бюджет РФ за январь-апрель 2014 года. [Электронный ресурс]: // ФНС России: [сайт ФНС России]. - Режим доступа: http://www.nalog.ru/rn13/news/activities_fts/4642284/.
3 Чаленко А. О неопределенности термина «механизм» в экономических исследованиях. [Электронный ресурс]: // Федеральное интернет издание Капитал страны, 24.03.2010. - Режим доступа http:// kapital-rus.ru/index.php/articles/article/176697.
сведения о сопоставляемых формах отчетности, формулу расчета соотношения, указание на возможное нарушение, если соотношение не выполняется, и описание данного нарушения4. Они позволяют выявить арифметические ошибки и различия между данными бухгалтерского и налогового учета, а на этапе углубленной проверки - и схемы ухода от налогообложения. Ранее соотношения применяли только налоговые инспекторы, что не позволяло налогоплательщикам проводить самопроверку декларации. В конце 2012 года на сайте ФНС были опубликованы внутренние методички контроля показателей отчетности по 12 налоговым декларациям.
И в перспективе прозрачность проверочных процедур для налогоплательщиков в целях самоконтроля будет повышаться. Во-первых, сейчас раскрыты только базисные контрольные соотношения. В будущем, возможно, будут раскрыты контрольные соотношения федерального и регионального уровней. В дальнейшем после тщательного анализа возможных последствий со стороны недобросовестных налогоплательщиков будут введены дополнительные инструменты самоконтроля для налогоплательщиков по налогу на прибыль организаций.
Во-вторых, постоянные изменения в законодательстве как о налогах, так и о бухгалтерском учете требуют постоянного мониторинга и при необходимости адаптации действующих контрольных соотношений. Особенно актуально это направление работы в связи со сближением российских бухгалтерских стандартов с МСФО. Для дальнейшего совершенствования контрольных соотношений планируется работать и над сближением налогового и бухгалтерского учета.
В-третьих, при составлении бухгалтерской отчетности по формам, утвержденным приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н, организации, а также субъекты малого предпринимательства, использующие упрощенные формы, самостоятельно расшифровывают показатели и проставляют коды этих расшифровочных строк. Безусловно, контрольные соотношения невозможно применять в отношении показателей бухгалтерской отчетности, которые организация кодирует самостоятельно. Необходимо введение более агрегированных контрольных соотношений.
В-четвертых, многочисленность контрольных соотношений делает их проверку в ручном режиме трудоемкой. Существует насущная потребность доработки программных продуктов, которые применяют налогоплательщики для ведения бухгалтерского и налогового учета функцией сверки данных соотношений. Альтернативным решением может быть доработка программных продуктов, используемых специализированными операторами связи при передаче отчетности в электронном виде, таким образом, чтобы налогоплательщики имели возможность проверить свою отчетность на предмет соответствия контрольным соотношениям по желанию. Однако наличие несоответствий при этом не должно рассматриваться как причина отказа от передачи отчетности данного налогоплательщика в налоговые органы.
В-пятых, ряд несоответствий не свидетельствуют об ошибке, а вызваны объективными причинами различия показателей бухгалтерского и налогового учета или порядка исчисления. Налогоплательщик вправе сразу составить пояснение к налоговой декларации с указанием причин такого несовпадения и представить его в налоговый орган. Каждый раз требовать пояснений от налогоплательщиков по тем или иным нестыковкам показателей трудозатратно, особенно если речь идет о небольших по сумме расхождениях. Поэтому в перспективе, возможно, будет введена обязанность давать пояснения при возникновении несоотносимых показателей в первый налоговый период его выявления5.
Кроме того, давно ведется дискуссия о необходимости и масштабах предоставления льгот, которые нарушают принцип нейтральности налоговой системы и сопряжены с высокими налоговыми расходами государства. Мнения ученых, практиков и налогоплательщиков довольно полярны. Как правило, ежегодно вводятся дополнительные преференции, направленные на стимулирование инвестиционной и инновационной деятельности налогоплательщиков, в том числе
4 Контрольные соотношения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций: Письмо ФНС России от 3 июля 2012 г. № АС-5-3/815дсп. [Электронный ресурс]; Контрольные соотношения к налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации: Письмо МНС России от 6 мая 2004 г. № ЧД-14-23/62дсп. [Электронный ресурс]: // Гарант: [сайт информ.-правовой компании]. - Режим доступа: http://ivo.garant.ru/.
5 Налогоплательщики получили инструмент самоконтроля // Налоговая политика и практика. -2013, №2, С. 4-8.
на отдельных территориях6. Однако есть сторонники упорядочивания и сокращения части льгот. Так, 13 марта 2014 г. состоялось расширенное заседание Совета секции «Финансисты субъектов РФ» НП «Сообщество финансистов России» в г. Великий Устюг, на котором принято решение инициировать перед Правительством РФ внесение ряда изменений в Налоговый кодекс РФ7. В частности, предлагается внести следующие изменения:
в статью 56 НК РФ, придав налоговым преференциям по налогу на прибыль организаций официальный статус налоговых льгот;
в статью 258 НК РФ в части сокращения размера «амортизационной премии» с 30 до 10 % в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам;
в статью 259.3 НК РФ в части отмены повышающих коэффициентов при начислении амортизации по основным средствам, принятым на учет до 1 января 2014 года и используемым для работы в условиях агрессивной среды;
в статью 288 НК РФ, сократив с десяти до трех лет период, в течение которого налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее при исчислении налога на прибыль организаций.
В связи с необходимостью деофшоризации российской экономики предполагается комплексное изменение законодательства в отношении взимания налога на прибыль с иностранных организаций (рис. 2).
Как видно на рис. 2, предполагается реализация пяти перспективных направлений совершенствования механизма взимания налога на прибыль с иностранных организаций в РФ. Введение понятия налогового резидентства юридических лиц позволит противодействовать злоупотреблениям при определении доходов иностранных организаций, подлежащих налогообложению в РФ, а также при использовании льгот, предоставляемых международными соглашениями об избежании двойного налогообложения. Параллельно планируется ввести два понятия: налогового резидент-ства и контролируемой иностранной компании.
Однако в научной литературе доказывается необходимость выбора одного из двух возможных механизмов администрирования деятельности иностранных организаций:
а) механизм введения понятия организации-налогового резидента и включения в состав налоговых резидентов иностранных компаний, место эффективного (фактического) управления которыми находится в России;
б) механизм налогообложения части прибыли иностранных компаний, контролируемых российскими налоговыми резидентами, применяемый указанными резидентами8.
Учитывая, что взимание налога на прибыль проще организовать по второму варианту, он представляется наиболее предпочтительным.
Рассмотрим перспективы совершенствования особого механизма взимания налога на прибыль с участников консолидированной группы налогоплательщиков (КГН) (рис. 3).
6 Проект основных направлений налоговой политики РФ на 2015 г. и на плановый период 2016 и 2017 г. [Электронный ресурс]: // Гарант: [сайт информ.-правовой компании]. - Режим доступа: http://ivo.garant.ru/.
7 Решение расширенного заседания Совета секции «Финансисты субъектов Российской Федерации» НП «Сообщество финансистов России» от 13 марта 2014 г. [Электронный ресурс]: // Сообщество финансистов России: [сайт НП Сообщество финансистов России]. - Режим доступа: /ир1оаёЛЬ1оск/742/% Б0%9Б%Б 1 %80%В0%ВЕ%Б0%В5%В0%ВА%Б 1 %82%20%Б 1 %80%Б0%В5%Б 1 %88%Б0%В5%Б0%ВБ% Б0%В8%Б1%8Б.аос.
8 Киреева А.В. Проблема налогового резидентства и контролируемой иностранной компании в российском праве. // Публичное и частное право, 2013, № 3, С. 194-205.
Перспективы совершенствования механизма взимания налога на прибыль с иностранных организаций в соответствии с Основными направления налоговой политики РФ на 2015 год и плановый период 2016 и 2017 годов
Ввести в НК РФ понятие налогового резидента -организации, которыми помимо юридических лиц, образованных в соответствии с законодательством РФ, предполагается признавать организации, местом управления которых является РФ.
Обеспечить возможность эффективного налогового администрирования в части получения налоговыми органами необходимой информации и осуществления контрольных функций путем заключения двусторонних и многосторонних договоров об обмене информацией между странами по налоговым вопросам.
создание механизма обложения прибыли контролируемых иностранных компаний
определить понятие такой компании, основываясь на возможности российского налогового резидента контролировать ее, в том числе путем участия в капитале;
ввести обязанность для налоговых резидентов РФ представлять в налоговые органы сведения об участии (прямом и косвенном) в иностранных организациях;
Разрешить ФНС РФ истребовать у налогоплательщиков документацию по контролируемым сделкам, одной из сторон которых является налоговый резидент иностранного государства, вне рамок налоговой проверки в соответствии с пунктом 2 статьи 93.1 НК РФ.
совершенствование налогообложения прибыли иностранных организаций
уточнение норм законодательства РФ, направленных на урегулирование порядка налогообложения доходов, полученных от реализации акций российских организаций, относительно его применения также к доходу иностранных организаций, более 50 % активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, с целью расширения сферы действия этих норм на случаи косвенного владения.
ввести обязанность для налоговых резидентов РФ декларировать нераспределенную прибыль контролируемой иностранной компании пропорционально доле участия в такой компании при превышении определенного порога контроля.
совершенствование процедур проведения налоговых проверок и расчета недоимки по налогам в отношении иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через обособленные подразделения, которая в настоящее время не четко регламентирована, что затрудняет оформление задолженности и ее взыскание даже при наличии имущества, находящегося в собственности этих организаций в РФ.
Рис. 2. Перспективы совершенствования механизма взимания налога на прибыль с иностранных организаций в РФ
Рис. 3. Перспективы совершенствования механизма взимания налога на прибыль с участников КГН в РФ
Таким образом, существенно менять механизм взимания налога на прибыль с КГН не планируется. Однако будет пересмотрен порядок распределения налоговой базы между субъектами, в которых осуществляют деятельность участники КГН. Решение проблемы учета убытков в совокупной налоговой базе по КГН бу ет связано либо с различного рода ограничениями на возможность такого учета путем суммирования с прибылью прибыльных участников группы, либо с допущением возможности потерь бюджетов всех или некоторых субъектов РФ, в которых расположены участники группы, в случае наличия убыточных участников КГН. При этом особый подход к учету убытков при формировании налоговой базы по КГН и(или) распределению соответствующих доходов между субъектами РФ вместе с действующими нормами о том, что трансфертные цены по сделкам между участниками КГН не подлежат контролю, может создать возможность для манипулирования налоговой базой между субъектами РФ (например, путем формирования убытков в тех регионах, в которых не установлено пониженных ставок по налогу на прибыль организаций).
В научной литературе перспективы совершенствования налогообложения КГН также активно обсуждаются9.
Следует отметить и перспективы расширения категорий плательщиков налога на прибыль, которым будет разрешено применять нулевую ставку по налогу на прибыль организаций. Планируется на Дальнем Востоке и в Восточной Сибири, в том числе в Республике Хакасии и Красноярском крае, установить 5-летние каникулы по налогу на прибыль организаций и ряду других налогов для новых предприятий, размещаемых на территориях опережающего развития. Предполагается, что Республика Крым и город федерального значения Севастополь также будут включены в перечень субъектов РФ, предусмотренный ст. 25.8 Налогового кодекса РФ, на территории которых реализуются региональные инвестиционные проекты и предоставляются предусмотренные НК РФ льготы по налогу на прибыль организаций. По нашему мнению, расширение круга налогоплательщиков, имеющих право применять каникулы по налогу на прибыль, является оправданной мерой. Потери бюджета должны компенсироваться расширением налоговой базы и более эффективным администрированием налога на прибыль организаций.
С точки зрения организации процесса взимания налога на прибыль, интерес представляет перспектива создания комиссий по легализации налоговой базы10. Варианты организации и порядок работы данной комиссии формализованы, и каждая инспекция ФНС России, управление ФНС России по субъектам РФ, ведомства администраций субъектов РФ и органов местного самоуправления при необходимости могут проводить работу по легализации налоговых баз, в том числе и по налогу на прибыль. Для рассмотрения на заседании комиссии подлежат плательщики налога на прибыль организаций:
- заявляющие налоговые убытки от осуществления финансово-хозяйственной деятельности;
- имеющие низкую налоговую нагрузку по налогу на прибыль организаций (для организаций по производству товаров, работ, услуг - менее 3 %, для торговых организаций - менее 1 %), которая определяется как отношение суммы исчисленного налога к общей сумме доходов от реализации и внереализационных доходов.
Таким образом, в среднесрочной перспективе механизм взимания налога на прибыль организаций будет совершенствоваться по ряду направлений: повышение уровня самоконтроля плательщиками за счет расширения практики применения контрольных соотношений, а также развитие совокупности данных контрольных соотношений; усиление контроля за организациями, использующими преференции по признанию убытков в составе расходов и по начислению амортизационной премии, возможно и ограничение данных преференций; реформирование налогообложения иностранных организаций путем введения статуса налогового резидентства и контролируемой налоговой организации; совершенствование порядка налогообложения прибыли КГН, касающееся распределения убытков участников и раскрытия информации; организация работы комиссий по легализации налоговых баз.
Последовательная реализация описанных нами перспектив совершенствования механизма взимания и порядка уплаты налога на прибыль иностранными организациями, участниками КГН, упорядочиванию преференций будет способствовать росту поступлений налога на прибыль в бюджетную систему РФ. Деятельность комиссии по легализации налоговых баз и введению технологий самоконтроля позволит повысить дисциплину плательщиков налога на прибыль, что будет основой для сокращения числа налоговых правонарушений.
9 Гараев И.Г. Переход на администрирование налога на прибыль по консолидированной группе как новое направление налоговой политики государства. // Финансовое право, 2013, № 2, С. 29-32; Гринкевич Л.С. Модернизация системы налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков. // Финансы и кредит, 2014, №17, С. 40-50.
10 О работе комиссий налоговых органов по легализации налоговой базы: Письмо ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12722. [Электронный ресурс]: (с изм. и доп.) // Гарант: [сайт информ.-правовой компании]. - Режим доступа: http://ivo.garant.ru/.
Библиографический список
1. Контрольные соотношения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций: Письмо ФНС России от 3 июля 2012 г. № АС-5-3/815дсп. [Электронный ресурс]: // Консультант плюс: [сайт информ.-правовой компании]. - Режим доступа: http://base.consu1tant.ru/.
2. Контрольные соотношения к налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации: Письмо МНС России от 6 мая 2004 г. № ЧД-14-23/62дсп. [Электронный ресурс]: // Консультант плюс: [сайт информ.-правовой компании]. - Режим доступа: http://base.consu1tant.ru/.
3. О работе комиссий налоговых органов по легализации налоговой базы: Письмо ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12722. [Электронный ресурс]: (с изм. и доп.) // Консультант плюс: [сайт информ.-правовой компании]. - Режим доступа: http://base.consu1tant.ru/
4. Воронова А.В. Законодательство о налогообложении контролируемых компаний: зарубежный опыт и российские перспективы. // Налоги и финансы, 2012, №1, С. 39-44.
5. Гараев И.Г. Переход на администрирование налога на прибыль по консолидированной группе как новое направление налоговой политики государства. // Финансовое право, 2013, № 2, С. 29-32.
6. Гринкевич Л.С. Модернизация системы налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков. // Финансы и кредит, 2014, №17, С. 40-50.
7. Киреева А.В. Проблема налогового резидентства и контролируемой иностранной компании в российском праве. // Публичное и частное право, 2013, № 3, С. 194-205.
8. Налогоплательщики получили инструмент самоконтроля. // Налоговая политика и практика, 2013, №2, С. 4-8.
9. Основные направления налоговой политики РФ на 2015 г. и на плановый период 2016 и 2017 г. [Электронный ресурс]: // Консультант плюс: [сайт информ.-правовой компании]. -Режим доступа: http://base.consu1tant.ru/.
10. Решение расширенного заседания Совета секции «Финансисты субъектов Российской Федерации» НП «Сообщество финансистов России» от 13 марта 2014 г. [Электронный ресурс]: // Сообщество финансистов России: [сайт НП Сообщество финансистов России]. - Режим доступа: /up1oad/ib1ock/742/%D0%9F%D1%80%D0%BE%D0%B5%D0%BA% D1%82%20%D1%80%D0%B5%D1%88%D0%B5%D0%BD%D0%B8%D1%8F.doc.
11. Синельников-Мурылев С.Г. Совершенствование налога на прибыль в Российской Федерации в среднесрочной перспективе. /- М.: Изд-во Института Гайдара, 2011, 264 с.
12. Чаленко А. О неопределенности термина «механизм» в экономических исследованиях. [Электронный ресурс]: // Федеральное интернет издание Капитал страны, 24.03.2010. -Режим доступа http://kapita1-rus.ru/index.php/artic1es/artic1e/176697.
13. В УФНС России по Мордовии проанализировали поступления доходов в консолидированный бюджет РФ за январь-апрель 2014 года [Электронный ресурс]: // ФНС России: [сайт ФНС России]. - Режим доступа: http://www.na1og.ru/rn13/news/activities_fts/4642284/.
