CC BY
422
УДК 338.22 JEL: B26
DO110.25513/1812-3988.2017.3.13-25
ПЕРИОДЫ РАЗВИТИЯ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ В РОССИИ
Т.Н. Богославец
Омский государственный университет им. Ф.М. Достоевского (Омск, Россия)
Информация о статье
Дата поступления 10 мая 2017 г.
Дата принятия в печать 25 июня 2017 г.
Ключевые слова
Период, система, доходы физических лиц, налоговая ставка, облагаемый и необлагаемый налогом доход
Аннотация. Предлагается периодизация становления системы налогообложения доходов физических лиц с момента ее возникновения и до нашего времени. Изучены нормативные документы, регламентирующие налогообложение доходов физических лиц в разные периоды исторического развития России. Исследуется один из основных элементов подоходного налога - налоговая ставка. Определяются особенности прогрессии налоговых ставок в период с 1812 до 2001 г., первые нормы о налоговых резидентах. Рассматриваются облагаемые доходы и минимальный доход физического лица, освобождаемый от налогообложения, применяемый в разных исторических условиях. Анализ исторического развития системы налогообложения доходов физических лиц доказывает влияние политических процессов на применение тех или иных подходов и методов построения системы. Современное состояние системы налогообложения доходов физических лиц не позволяет налогу на доходы физических лиц в полной мере выполнять свое функциональное предназначение - регулировать доходы различных групп граждан: она не отвечает принципу справедливости налогообложения и крайне нестабильна в силу своей непродуманности. Данные факторы негативно воздействуют на экономику страны в целом и приводят к росту социальной напряженности населения и уклонению большинства физических лиц от уплаты налога на доходы физических лиц. Большое влияние на систему налогообложения доходов физических лиц оказывает государственная идеология. Каждый период развития системы налогообложения доходов физических лиц свидетельствует о ее использовании прежде всего как инструмента экономической политики.
PERIODS OF DEVELOPMENT OF THE TAXATION SYSTEM OF INCOMES OF INDIVIDUALS IN RUSSIA
T.N. Bogoslavets
Dostoevsky Omsk State University (Omsk, Russia)
Article info Аbstract. The article proposes a periodization of the formation of the system of incomes taxa-
Received tion of individuals from the moment of its appearance and up to the modern tax on incomes of
May 10, 2017 individuals. Documents regulating the taxation of incomes of individuals in different periods of
historical development of Russia have been studied. One of the main elements of income tax Accepted is the tax rate. There were identified specific features of the progression of tax rates in the
June 25, 2017 period from 1812 to 2001, the first regulations on tax residents. Taxable incomes and mini-
mum income of an individual are exempt from taxation, applied in different historical conditions. An analysis of the historical development of the system of taxation of incomes of individuals proves the influence of political processes on the application of certain approaches and methods of constructing the system. The current state of the system of taxation of incomes of individuals does not allow fully implementing the personal income tax of its functional purpose - to regulate the income of various groups of citizens. It does not meet the principle of taxation fairness; it is extremely unstable due to its ill-conceived nature. These factors have a negative impact on the economy of the country as a whole and lead to an increase in the so-Keywords cial tension of the population and the evasion of most individuals from paying income tax on
Period, system, incomes of indi- individuals. A great influence on the system of taxation of personal income is provided by state viduals, tax rate, taxable and non- ideology. Each period of development of the taxation system of incomes of individuals testifies taxable income to its use primarily as an instrument of economic policy.
© Т.Н. Богославец, 2017
Введение. Проблемы налогообложения доходов физических лиц существуют на всем протяжении развития этой системы. Актуальность исследования заключается в определении периодов развития системы налогообложения доходов физических лиц, которые позволяют проследить изменение в подходах и методах, используемых в российских условиях. Предлагаемое исследование интересно как с теоретической, так и практической точки зрения, поскольку проводится параллель с историческим развитием России.
Обзор литературы. Основой для данного исследования стали нормативные документы по налогообложению доходов физических лиц. С теоретической точки зрения особый интерес вызывают следующие работы: «Подоходный налог» А.Р. Свирщевского (1886) [1], «Наши финансы и подоходный налог» (1887) и «Главнейшие течения в развитии прямого обложения в Германии» (1899) А.А. Исаева [2; 3], «Подоходный налог в Англии» И.Х. Озерова (1898) [4], «О подоходном налоге» Н.Н. Покровского (1915) [5], «Подоходный налог на Западе и в России» Г.И. Болдырева (1924) [6]. Несмотря на то, что имеется большое количество работ, исследующих различные аспекты налогообложения доходов физических лиц [7-10], единой периодизации развития системы налогообложения доходов физических лиц в России ни в одной из них не представлено.
Цель, гипотеза и методы исследования. Целью данного исследования является опре-
деление периодов в развитии системы налогообложения физических лиц. Задачами исследования является анализ в разные исторические периоды подходов и методов взимания налога с доходов физических лиц в России.
Рабочая гипотеза исследования состоит в научном предположении, что историческое развитие общества определяет применяемые подходы и методы развития системы налогообложения физических лиц. Современная система должна развиваться с учетом исторического развития государства, анализа политических и экономических проблем общества, использования мирового опыта.
Для достижения цели и доказательства гипотезы основным методом избран метод анализа и обобщения теоретических подходов, имеющихся в научной литературе. В качестве методологического обоснования избран системный анализ.
Результаты исследования. История подоходного налога в России начинает свой отсчет с 11 февраля 1812 г., когда был принят Манифест «О преобразовании комиссий по погашению долгов», вводивший временный сбор с помещичьих доходов. Облагался доход помещиков от недвижимого имущества (имений), ставка являлась прогрессивной (табл. 1). С этого момента можно говорить о начале первого периода в развитии системы налогообложения доходов физических лиц в России.
Таблица 1
Ставки подоходного налога согласно Манифесту «О преобразовании комиссий по погашению долгов» от 11 февраля 1812 г.
Годовой доход, руб. Ставка налога, % Сумма налога, руб.
1 000 1 10
3 000 2 60
5 000 3 150
7 000 4 280
9 000 5 450
11 000 6 660
13 000 7 910
15 000 8 1 200
17 000 9 1 530
20 000 10 2 000
Необлагаемый налогом минимум дохода составлял 500 руб. в год. Для сравнения, на тот момент стоимость двухкомнатной квартиры в Петербурге оценивалась для целей налогообложения недвижимости в 250 руб.
Плательщик сам определял уровень своего дохода. Государственные органы не контролировали правильность исчисления дохода плательщиком. В Манифесте указывалось: «Правильность сих показаний утверждается на доб-
рой вере и чести. Никакие доносы на утайку доходов или неправильное их показание не приемлются». На практике в таком виде подоходный налог просуществовал недолго. Рассчитывать на правосознание налогоплательщиков при отсутствии должного контроля и ответственности нельзя. И вскоре о дальнем предшественнике системы подоходного налогообложения было благополучно забыто.
Внедрение подоходного налогообложения в России начинается с установления налога на доходы с ценных бумаг в 1880-е гг. и квартирного налога в 1894 г. (в Сибири - с 1901 г.), которым облагалась зажиточная часть общества. Эти налоги становятся прототипом подоходного налога.
В 1886 г. А.Р. Свирщевский опубликовал книгу «Подоходный налог», где исследовались проблемы:
- реализации принципа справедливости в налогообложении;
- эффективности пропорционального или прогрессивного налогообложения доходов;
- прогрессии в подоходном налоге;
- необлагаемого минимума [1].
В 1898 г. Иван Христофорович Озеров опубликовал интересные исследования подоходного налога в Англии. В начале 1905 г. подоходный налог стал предметом жарких дискуссий. Вопрос о введении подоходного налога в России актуализировался в 1907 г. В министерстве финансов по вопросу о необходимости введения подоходного налога сообщалось, что новый налог нужно представить обществу как экономическую необходимость, не связывая его с опасными вопросами общественной и политической организации. Проект подоходного налога был представлен на рассмотрение Думы в 1907 г., но принят лишь в 1916 г. Подобные налоги во многих европейских странах появились гораздо раньше: в Англии - в 1842 г., в Пруссии - в 1891 г., во Франции - в 1914 г.
Подоходный налог был единственным из всех налогов, который предстояло взимать не с коллективных налогоплательщиков, а с суммы личных доходов отдельных индивидов. Этому налогу предстояло стать единственным по-настоящему универсальным налогом, взимаемым со всех живущих в России. Кроме того, впервые фискальная ответственность официально возлагалась на женщин, а не только на главу семьи.
Подоходный налог в России вводил закон от 6 апреля 1916 г. Правительство отдало пред-
почтение глобальной, а не шедулярной системе подоходного налога. Глобальная система возникла в Пруссии и представляла собой систему комплексного налогообложения, при которой налогоплательщик обязан декларировать все источники своих доходов, а государство подходило к налогоплательщику как к участнику всех видов экономической деятельности. Ше-дулярная система, возникшая в Великобритании, предполагала разделение дохода на части, в зависимости от источника дохода. Фактически данная система представляла собой комплекс отдельных налогов на различные виды доходов, а не на налогоплательщика как такового.
В соответствии с Положением о государственном подоходном налоге субъектами обложения являлись как физические, так и юридические лица. К физическим лицам относили как российских, так и иностранных подданных, проживающих в России свыше одного года - это были первые нормы о налоговых резидентах.
Члены семьи, имеющие самостоятельные источники дохода, облагались отдельно от главы семьи. Однако если доходы от таких источников поступали в распоряжение или пользование главы семьи или если в законе была установлена общность имущества супругов, то они добавлялись к доходу главы семьи. Положение закрепляло широкий круг объектов государственного подоходного налога и предусматривало, что он взимается с полученного дохода независимо от его формы и источника. Не облагались налогом:
- наследственные и дарственные получения;
- страховые вознаграждения;
- доходы, получаемые от приобретения и отчуждения всякого рода имуществ, если они осуществляются не в целях спекуляции;
- неустойки по договорам;
- выигрыши по процентным бумагам и т. д.
Для определения облагаемого дохода из
доходов от отдельных источников подлежали исключению «расходы по получению, обеспечению и сохранению дохода». Налогообложение было дифференцированным по прогрессивным ставкам (табл. 2).
Первоначально Правительство предусматривало минимальную сумму необлагаемого дохода в 1 000 руб., что в 1912 г. означало автоматическое выведение из-под его действия всего крестьянства. Таким образом, налог касался в основном лишь наиболее зажиточных слоев
населения. Инфляция военного периода резко увеличила число людей, чей доход стал равен или больше 1 000 руб., а государственный со-
В Положении о государственном подоходном налоге предусматривались подробные правила составления и предоставления налогоплательщиками заявления о доходах, их проверки участковыми присутствиями, ответственность налогоплательщика. Был детально урегулирован порядок обжалования налогоплательщиком постановлений финансового органа, установлены подведомственность, сроки и процедура рассмотрения жалоб. Декларации отправлялись в запечатанных конвертах по почте. Однако сведения о доходах можно было сообщить устно соответствующим должностным лицам, которые заверялись письменно налогоплательщи-
Кроме того, 12 июня 1917 г. было принято Постановление «Об установлении единовременного налога», который отличался от подоходного налога характером, назначением и особенностями взимания. Единовременным нало-
вет понизил минимальный уровень дохода до 850 руб. для увеличения количества налогоплательщиков [5, с. 150].
ком, а в случае его безграмотности - подписями доверенных лиц и чиновников.
Начало введения государственного подоходного налога намечалось на 1 января 1917 г. Однако после Февральской революции пришедшим к власти Временным правительством 12 июня 1917 г. было принято Постановление «О повышении окладов государственного подоходного налога», которым были изменены основания для взимания налога. Необлагаемый минимум увеличили до 1 000 руб., разработали подробную ведомость доходов и окладов подоходного налога из 89 разрядов. Годовой доход и ставки представлены в табл. 3.
гом должны были облагаться плательщики, имевшие годовой доход свыше 10 000 руб., предельная ставка подоходного налога была поднята до 30,5 %.
Таблица 2
Ставки подоходного налога согласно Закону «О государственном подоходном налоге» от 6 апреля 1916 г.
Годовой доход, руб. Ставка налога, % Сумма налога, руб.
900 0,67 6
1 000 0,70 7
2 300 1,09 25
5 000 2,00 100
10 000 3,00 300
20 000 5,00 1 000
100 000 9,02 9 020
200 000 10,00 20 000
400 000 12,00 48 000
500 000 12,10 60 500
Таблица 3
Ставки подоходного налога согласно Постановлению «О повышении окладов государственного подоходного налога» от 12 июня 1917 г.
Годовой доход, руб. Ставка налога, % Сумма налога, руб.
1 100 1,09 12
1 600 1,31 21
2 300 1,70 39
5 000 3,00 150
10 000 6,00 600
15 000 8,00 1 200
20 000 10,00 2 000
200 000 25,00 50 000
400 000 30,00 120 000
500 000 30,10 150 500
Итак, первый период в становлении системы налогообложения доходов физических лиц протяженностью 105 лет - с 1812 до 1917 г. -свидетельствует об отсутствии стройной системы подоходного налогообложения в России. Были пробные варианты создания системы подоходного налогообложения, которые не увенчались успехом.
Начало второму периоду становления системы налогообложения доходов физических лиц было положено в 1917 г. с установлением Советской власти. Декретом от 24 ноября 1917 г. «О взимании прямых налогов» установлено обязательное взыскание налогов, введенных царским и Временным правительствами. Основным регулярным налогом стал подоходный налог, подвергшийся коренной перестройке. Отменили коммерческую тайну, что встретило сильное сопротивление в предпринимательских и банковских кругах. Для граждан с не-
большими доходами предоставлялась льгота в виде скидки с налога в размере 10 % с каждого члена семьи. Если до революции налогообложение доходов рабочих и служащих происходило в общем порядке на основании декларации, то с 1917 г. подоходный налог с заработной платы платили по месту получения доходов, а годовая сумма налога удерживалась в течение 6 месяцев.
Важную роль в регулировании накоплений частно-капиталистического сектора сыграл подоходно-поимущественный налог, введенный декретом ВЦИК и СНК 16 ноября 1922 г. Необлагаемый минимум за 6 месяцев составлял 120 000 руб. Новым подоходным налогом облагались по прогрессивным ставкам все виды доходов частных лиц от занятия свободными профессиями, заработная плата рабочих и служащих - граждан, проживающих в городе (см. табл. 4).
Таблица 4
Ставки подоходного налога согласно Декрету ВЦИК, СНК РСФС от 16 ноября 1922 г. «Положение о государственном подоходно-поимущественном налоге»
Доход за 6 мес., руб. Ставка налога, % Сумма налога, руб.
150 000 0,67 1 000
200 000 1,50 3 000
450 000 3,11 14 000
700 000 3,43 24 000
900 000 6,22 56 000
1 100 000 7,91 87 000
1 300 000 10,00 130 000
1 600 000 11,30 180 000
1 800 000 13,34 240 000
3 000 000 15,00 450 500
Новая система подоходного налогообложения, построенная по принципу двухступенчатого обложения доходов и приближенная к английской шедулярной системе подоходного обложения, вводилась 12 ноября 1923 г. Налог распадался на два вида: основной подоходный налог (классный налог) и дополнительный налог по совокупности доходов.
Плательщики «классного» налога делились на три категории по определенному признаку:
1) лица, получившие доходы от личного труда по найму;
2) лица, получившие доходы от личного труда не по найму;
3) лица, имевшие нетрудовые доходы.
Налог удерживался по твердым ставкам и
дополнялся прогрессивным подоходным нало-
гом, взимаемым с совокупного дохода от всех источников с зачетом уплачиваемых сумм классного налога. Прогрессивный налог удерживался со всех плательщиков, совокупный доход которых в предшествовавшем полугодии составлял:
- у рабочих и служащих - 900 руб. и выше (в этом случае облагалась часть дохода, превышавшая эту сумму);
- у других категорий и групп плательщиков - от 300 до 500 руб. в зависимости от пояса местности.
Необлагаемый минимум был установлен в 75 руб. в месяц. Размер доходов и ставки представлены в табл. 5.
Таблица 5
Ставки подоходного налога согласно Постановлению ЦИК СССР от 12 ноября 1923 г. «Положение о государственном подоходно-поимущественном налоге»
Доход за 6 мес., руб. Ставка налога, % Сумма налога, руб.
600 0,60 3,6
900 0,80 7,2
2 000 6,50 130
3 000 8,07 242
4 000 9,63 385
5 000 11,08 554
6 000 11,62 697
7 000 12,96 907
8 000 14,25 1 140
10 000 17,70 1 770
1 октября 1926 г. Постановлением ЦИК СССР СНК СССР от 24 сентября 1926 г. «О введении в действие Положения о государственном подоходном налоге» был введен подоходный налог для физических лиц с самостоятельным
доходом от источников, находящихся в пределах СССР. Необлагаемый минимум устанавливался в размере 900-1 200 руб. в год в зависимости от места проживания. Ставки подоходного налога представлены в табл. 6.
Таблица 6
Ставки подоходного налога согласно Постановлению ЦИК СССР, СНК СССР от 24 сентября 1926 г. «О введении в действие Положения о государственном подоходном налоге»
Годовой доход, руб. Ставка налога, % Сумма налога, руб.
1 000 0,70 7
1 200 0,75 9
2 400 1,25 30
3 000 1,50 45
6 000 2,83 170
8 000 4,75 380
12 000 9,17 1 100
16 000 13,00 2 080
24 000 18,17 4 360
25 000 18,64 4 660
Реформа 1930-х гг. принципиально не изменила порядок исчисления и взимания подоходного налога с населения. 2 сентября 1930 г. было принято Положение о подоходном налоге,
увеличившее, с одной стороны, налоговые льготы для рабочих и служащих (необлагаемый минимум установлен в 75-100 руб. в месяц), с другой - ставки налога (см. табл. 7).
Таблица 7
Ставки подоходного налога согласно Постановлению ЦИК СССР № 43, СНК СССР № 365 от 2 сентября 1930 г. «Положение о государственном подоходном налоге с частных лиц»
Размер дохода в месяц, руб. Ставка налога, % Сумма налога, руб.
85 0,75 0,64
100 0,83 0,83
150 1,09 1,63
200 1,44 2,88
250 1,85 4,63
410 2,73 11,19
585 4,51 26,40
1 000 11,07 110,73
1 170 13,53 158,33
3 000 27,25 817,53
17 мая 1934 г. Постановлением ЦИК СССР № 94, СНК СССР № 1055 «Об утверждении положения о подоходном налоге с частных лиц» определялись налогоплательщиками: рабочие, служащие, кустари, ремесленники и прочие
граждане, имеющие самостоятельные источники дохода на территории СССР. Необлагаемый минимум такой же, как и в 1930 г. - 75100 руб. в месяц, доход и ставки представлены в табл. 8.
Таблица 8
Ставки подоходного налога согласно Постановлению ЦИК СССР № 94, СНК СССР № 1055 от 17 мая 1934 г. «Об утверждении положения о подоходном налоге с частных лиц»
Размер дохода в месяц, руб. Ставка налога, % Сумма налога, руб.
100 0,80 0,80
150 1,07 1,60
200 1,43 2,85
300 2,05 6,15
400 2,71 10,85
500 3,43 17,15
1 000 3,50 35,00
Постановление ЦИК СССР, СНК СССР от 11 июня 1934 г. «Об изменении ставок налогового обложения рабочих и служащих» увеличило необлагаемый минимум до 90-115 руб.
Закон СССР от 4 апреля 1940 г. «О подоходном налоге с населения» необлагаемый минимум увеличил до 150 руб. в месяц и изменил ставки (см. табл. 9).
Таблица 9
Ставки подоходного налога согласно Закону СССР от 4 апреля 1940 г. «О подоходном налоге с населения»
Размер дохода в месяц, руб. Ставка налога, % Сумма налога, руб.
200 1,35 2,70
300 2,00 6,00
500 2,80 14,00
700 3,43 24,00
1 000 4,20 42,00
2 000 5,60 112,00
Параллельно с подоходным налогом с 21 ноября 1941 г. вводился налог с холостяков, в налоговую базу которого включались те же доходы, что и при уплате подоходного налога. За счет этого налога создавался целевой фонд государства, расходуемый на содержание детей-сирот и на помощь многодетным и одиноким матерям. Рассматривался он как временная мера, однако просуществовал около 50 лет. Налогоплательщиками являлись мужчины в возрасте от 20 до 50 лет и состоящие в браке женщины в возрасте от 20 до 45 лет. Одинокие женщины к уплате налога не привлекались. Для некоторых категорий устанавливались льготы. Удерживался налог по прогрессивной шкале, необлагаемый минимум составлял 70 руб. Для доходов свыше 91 руб., а также разовых выплат литераторам, работникам искусств, зара-
ботков по совместительству была установлена максимальная ставка в 6 %.
Таким образом, второй период развития системы налогообложения доходов физических лиц совпадает с периодом создания советского государства. На начальном этапе его существования налоговая политика выступала одним из орудий нападения на частную собственность, инструментом подрыва экономической мощи имущего класса и одним из источников финансирования революционных мероприятий государства. Налогообложение, имевшее неорганизованный характер, проводилось в основном в форме контрибуций с буржуазии.
Третий период в развитии системы налогообложения доходов физических лиц начинается с Указа Президиума Верховного Совета СССР от 30 апреля 1943 г. «О подоходном на-
логе с населения». Этот налог с дополнениями и изменениями просуществовал до 1980-х гг. Новая форма подоходного налога существенно отличалась от предыдущей, налогоплательщики стали делиться на следующие группы:
- граждане СССР, имеющие самостоятельный источник дохода независимо от места проживания;
- иностранные граждане;
- лица без гражданства, получающие доходы на территории СССР.
Объекты налогообложения дифференцировались в зависимости от источников получения доходов и их размеров. Рабочие и служащие облагались налогом по месту основной работы. Они платили налог ежемесячно с совокупного дохода. Устанавливался необлагаемый минимум, пониженные ставки и льготы
на иждивенцев. В регионах могли устанавливать дополнительные льготы и для отдельных граждан, и для групп плательщиков. Льготы отдельным гражданам предоставлялись по заявлениям исходя из их материально-имущественного положения. Для рабочих и служащих, имеющих на иждивении четырех и более человек, размер налога по месту основной работы понижался на 30 %.
Указ существенно расширил круг лиц, чей доход не подпадал под обложение данным налогом. Ставки налога были прогрессивными и различались в зависимости от уровня дохода, профессии и рода занятий налогоплательщиков. Они состояли из твердой суммы и процента от превышения установленного размера (табл. 10).
Таблица 10
Ставки подоходного налога согласно Указу Президиума Верховного Совета СССР от 30 апреля 1943 г. «О подоходном налоге с населения»
Размер дохода за 6 месяцев, руб. Ставка налога, % Сумма налога, руб.
200 2,50 5
300 3,67 11
400 4,50 18
500 5,20 26
700 6,57 46
1 000 8,20 82
2 000 10,60 212
Налог платили четыре раза в год: в 15-е числа марта, мая, августа и ноября. В указе были установлены порядок обложения заработка, права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, порядок учета налогоплательщиков и их доходов, ответственность за нарушения его положений. Был введен срок давности, согласно которому плательщики, своевременно не обложенные налогом, привлекались к налогу не более чем за два предшествующих года.
Подоходный налог исчислялся и удерживался при выдаче заработной платы за первую половину месяца.
Суммы авторских вознаграждений и другие заработки литераторов и работников искусств сверх необлагаемого минимума -180 руб. в год - облагались по прогрессивной шкале от 1,5 до 13 %. Суммы, полученные за рубежом, облагались по прогрессивной шкале сверх необлагаемого минимума - 500 руб. в год - по более высоким ставкам - от 30 до 75 %. Если эти суммы получали наследники, ставки
колебались от 60 до 75 % в зависимости от суммы вознаграждения.
Граждане, имеющие самостоятельные источники доходов от частной практики (врачи, фельдшеры, преподаватели и т. д.), облагались налогом по этим доходам непосредственно финансовыми органами. Для ведения частной практики требовалась соответствующая лицензия. Из валового заработка исключались квартирная плата, коммунальные платежи и др. Ставки налога составляли от 2,5 % с годовых доходов в 180 руб. до 69 % с годовых доходов свыше 7 000 руб.
Закон СССР от 7 мая 1960 г. «Об отмене налогов с заработной платы рабочих и служащих» устанавливал необлагаемую налогом сумму заработной платы до 500 руб. Ставки подоходного налога с рабочих и служащих, получающих заработной плату от 501 до 600 руб. в месяц включительно, были снижены в среднем на 40 %. Однако, опомнившись, Президиум Верховного Совета СССР своим Указом от 22 сен-
тября 1962 г. перенес сроки дальнейшего освобождения рабочих и служащих от налогов с заработной платы. Запланированное постепенное повышение необлагаемой налогом суммы заработной платы и полная отмена подоходного налога к 1 октября 1965 г. были отложены на неопределенный срок.
Указ Президиума Верховного Совета СССР от 26 сентября 1967 г. «О снижении налогов с заработной платы рабочих и служащих» ставки подоходного налога с заработной платы от 61 до 80 руб. в месяц включительно снизил в среднем на 25 %. Через пять лет Указ Президиума Верховного Совета СССР от 25 декабря 1972 г. «О прекращении взимания нало-
гов с заработной платы рабочих и служащих в размере 70 руб. в месяц и снижении ставок налогов с заработной платы до 90 руб. в месяц» устанавливал необлагаемую налогом сумму заработной платы в 70 руб. Ставки подоходного налога с заработной платы от 71 до 90 руб. в месяц были снижены в среднем на 35,5 %.
1 января 1984 г. вступил в действие Указ Президиума Верховного Совета СССР от 20 октября 1983 г. № 10137-Х «О внесении изменений и дополнений в Указ Президиума Верховного Совета СССР "О подоходном налоге с населения"», где были установлены новые ставки и размеры доходов (табл. 11).
Таблица 11
Ставки подоходного налога согласно Указу Президиума Верховного Совета СССР
от 20 октября 1983 г. № 10137-Х «О внесении изменений и дополнений в Указ Президиума Верховного Совета СССР "О подоходном налоге с населения"»
Размер дохода за месяц, руб. Ставка налога, % Сумма налога, руб.
71 0,35 0,25
72 0,82 0,59
74 1,76 1,30
80 4,26 3,41
85 6,01 5,11
88 6,97 6,13
90 7,57 6,81
91 7,82 7,12
100 8,20 8,20
200 10,60 21,20
Итак, третий период развития налогообложения доходов физических лиц характеризовался высоким налогообложением предметов роскоши, в то время как производство предметов первой необходимости субсидировалось государством. Таким способом осуществлялось выравнивание доходов разных слоев населения в результате перераспределения; равенство в рамках каждой категории населения защищалось путем перераспределения доходов в соответствии с потребностями семей. Низкий уровень заработной платы и окладов почти не оставлял места для налогообложения доходов. Вместо этого устанавливались чрезмерно высокие ставки подоходного налога с лиц свободных профессий, работающих по найму, творческих работников и предпринимателей, с тем чтобы свести уровень их доходов к тому же уровню, что и в государственном секторе.
В годы Советской власти поступления в бюджет от подоходного налога не имели су-
щественного фискального значения, составляя всего 5-6 % доходов государственного бюджета, включавшего в себя доходы бюджетов всех уровней власти [8]. В условиях осуществления командно-административного типа экономики подоходный налог не играл особой роли при формировании бюджета страны. Лишь в условиях рыночной экономики налог приобретает главенствующую роль в финансовом обеспечении деятельности государства.
Четвертый период в развитии системы налогообложения доходов физических лиц в России начинается в конце 1980-х гг., одновременно с началом проведения экономической реформы. Л.И. Абалкин, О.В. Иншаков и многие другие более подробно исследовали внедрение закона о подоходном налоге, что стало очередным витком в истории развития подоходного налога.
Закон СССР о подоходном налоге с граждан, принятый в апреле 1990 г., был введен в
действие с 1 июля 1990 г. Он предполагал введение глобального налога на доходы физических лиц, предусматривающего различные шкалы обложения для разных категорий налогоплательщиков. Наиболее крупная группа налогоплательщиков - это лица, работающие по найму. Был повышен необлагаемый минимальный доход, а предельная ставка на высокие доходы вместо 60 % была зафиксирована на уровне 50 %. После реформы розничных цен (2 апреля 1991 г.) в союзные и российские законы о налогах были внесены дополнительные изменения, снижающие налоговые изъятия. Снизили ставки подоходного налога с граждан в интервале низких доходов с 13 до 12 % и высоких доходов с 50 до 30 %.
В 1991 г. в рамках реформы подоходного налога поэтапно отменялся налог на холостяков, потерявший свой целевой характер и воспринимавшийся негативно: налог называли одиозным, унизительным. Однако противники отмены этого налога говорили не столько о его фискальной привлекательности, сколько о его важной экономической и социальной нагрузке. Он был своего рода льготой для женатых и имеющих детей граждан. В развитых формах подоходного налогообложения регулирующие возможности данного налога используются через налоговые вычеты на детей при налогообложении совокупного годового дохода.
7 декабря 1991 г. был принят Закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц», основной отличительной чертой которого стал переход к исчислению подоходного налога со всех категорий плательщиков исходя из совокупного годового дохода. В отношении всех видов доходов устанавливались единая система льгот и единая прогрессивная шкала ставок, которая практически ежегодно корректировалась.
Плательщиками подоходного налога стали признаваться российские и иностранные гра-
ждане и лица без гражданства, имеющие и не имеющие постоянного места жительства в России. Обложению подлежал весь совокупный доход физического лица, полученный им в календарном году как в денежной (в национальной или иностранной валюте), так и в натуральной форме. Доходы, полученные в натуральной форме, учитывались по государственным регулируемым ценам, а при их отсутствии - по свободным рыночным ценам на дату получения дохода. Особо урегулировался порядок представления деклараций о доходах: был значительно расширен круг лиц, которым надлежало представлять декларацию налоговым органам. Не включались в облагаемый доход государственные пособия, материальная помощь из благотворительных фондов, пенсии и т. д. Предусматривались льготы участникам Великой Отечественной войны, инвалидам, пострадавшим от Чернобыльской катастрофы и др. Совокупный доход, подлежащий налогообложению, уменьшался на величину минимальной месячной оплаты труда, а также на расходы на содержание детей и иждивенцев в том же размере (одному из супругов). Установили порог, до которого ставка налога была линейной (200 000 руб. - в 1992 г., 3 000 000 руб. - в 1993 г., 5 000 000 руб. - в 1994 г.). Доходы, превышавшие порог, подлежали обязательному декларированию.
Таким образом, происходит отход от ше-дулярной формы подоходного налогообложения в пользу глобального. Шкала подоходного налога с граждан становится прогрессивной. С 1 января 2000 г. установлена трехуровневая шкала, однако в этом же году Государственная Дума приняла законопроект, кардинально меняющий основы исчисления подоходного налога в России. В табл. 12 представлены ставки подоходного налога с 1992 до 2000 г.
Налоговый период Размер годового дохода, тыс. руб. Ставка налога, % Сумма налога, руб.
1 января 1992 г. 200 12,00 24 000
400 16,00 64 000
600 20,67 124 000
1 000 28,40 284 000
1 января 1993 г. 1 000 12,00 120 000
2 000 16,00 320 000
3 000 20,67 620 000
Таблица 12
Ставки подоходного налога согласно Закону РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» и Федеральному закону от 29 декабря 2000 г. № 166-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»
Окончание табл. 12
Налоговый период Размер годового дохода, тыс. руб. Ставка налога, % Сумма налога, руб.
1 января 1994 г. 10 000 12,00 1 200 000
50 000 18,40 9 200 000
100 000 24,20 24 200 000
1 января 1996 г. 12 000 12,00 1 440 000
24 000 16,00 3 840 000
36 000 19,00 6 840 000
48 000 21,75 10 440 000
100 000 28,64 28 640 000
1 января 1998 г. 20 12,00 2 400
40 13,50 5 400
60 15,67 9 400
80 18,00 14 400
100 20,40 20 400
200 27,70 55 400
1 января 1999 г. 30 12,00 3 600
60 13,50 8 100
90 15,67 14 100
150 19,40 29 100
300 27,20 81 600
500 34,32 171 600
1 января 2000 г. 50 12,00 6 000
150 17,33 26 000
300 23,67 71 000
Таким образом, анализируя четвертый период создания системы подоходного налога, начавшийся на рубеже 1991-1992 гг., можно выделить следующие недостатки:
1) несовершенство законодательства, противоречивость и запутанность нормативной базы и процедур налогообложения;
2) отсутствие оперативной связи исполнительной и законодательной властей;
3) непродуманность последствий вносимых в налоговое законодательство изменений.
Пятый период в развитии налогообложения доходов физических лиц начинается с 1 января 2001 г., когда Федеральный закон от 29 декабря 2000 г. № 166-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» ввел главу 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса РФ. Происходит переход от прогрессивной шкалы к «плоской» с основной ставкой 13 %. Она включила действующую ранее минимальную ставку 12 % и 1 %, отчисляемый ранее в Пенсионный фонд РФ с сумм заработной платы наемного работника. Ставки НДФЛ варьируются в зависимости от статуса резидента и источников получения доходов. Введение плоской шкалы сопровождалось расширением диапазона доходов и назначением
налоговых вычетов. Ставка в 13 % подвергается постоянной критике сторонников прогрессивной шкалы налогообложения.
Закон о плоской шкале принимался как временная мера, на пятилетний период, однако НДФЛ действует уже более шестнадцати лет. На протяжении всего времени его существования практически каждый налоговый период заканчивается внесением каких-либо изменений в главу 23 НК РФ. Однако, несмотря на все нововведения, до сих пор сохраняется плоская шкала налогообложения, есть существенные недостатки формирования налогооблагаемой базы по налогу с граждан. Вызваны они несовершенством методологии формирования облагаемых доходов и самих принципов подоходного обложения. Это не позволяет в полной мере выполнять НДФЛ свое функциональное предназначение - регулировать доходы различных групп граждан.
Заключение. В развитии подоходного налогообложения в России следует выделить пять периодов. Первый период представляет собой пробные попытки создания системы налогообложения доходов физических лиц, которые не увенчались успехом. Второй период совпадает с процессом построения советского государства, когда в результате революционных меро-
приятий налогообложение приобретает неорганизованный характер. Третий период ознаменовался выравниванием доходов разных слоев населения в результате перераспределения. Подоходное налогообложение характеризовалось отсутствием одного из принципов налогообложения - равенства плательщиков перед законом, что характерно для централизованной экономики. Четвертый период характеризуется неотработанностью методологии формирования облагаемых доходов. Пятый период представляет собой современную систему НДФЛ, которая имеет весьма неоднозначный характер и требует дальнейшего реформирования.
Представленное выделение периодов в развитии российской системы подоходного на-
логообложения физических лиц свидетельствует о влиянии на экономические процессы государственной идеологии. Система подоходного налогообложения представляет собой инструмент экономической политики. Это самый удобный для государства способ взимания, который в советский период привел к полному исключению какой-либо инициативы и активности со стороны граждан в налоговых отношениях. Реформы 1990-х гг. изменили отношение граждан к подоходному налогообложению. Изменение социально-экономических условий происходит значительно быстрее, чем меняются налоговые отношения, это вызывает множество проблем системы налогообложения доходов физических лиц.
Литература
1. Свирщевский А. Р. Подоходный налог. - М., 1886. - 247 с.
2. Исаев А. А. Наши финансы и подоходный налог. - СПб., 1887. - 48 с.
3. Исаев А. А. Главнейшие течения в развитии прямого обложения в Германии в связи с экономическими и общественными условиями. - СПб., 1899. - 331 с.
4. Озеров И. Х. Подоходный налог в Англии. Экономические и общественные условия его существования. - М., 1898. - 490 с.
5. Покровский Н. Н. О подоходном налоге. - Пг., 1915. - 311 с.
6. Болдырев Г. И. Подоходный налог на Западе и в России. - Л., 1924. - 274 с.
7. Налоги с физических лиц : учеб. / под. ред. Л. И. Гончаренко. - М. : ФОРУМ : ИНФРА-М, 2007. - 304 с.
8. Пансков В. Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации : учеб. для вузов. -7-е изд., доп. и перераб. - М.: МЦФЭР, 2006. - 592 с.
9. Евстигнеев Е. Н., Викторова Н. Г. Налоги и налогообложение. Теория и практикум : учеб. пособие. - М. : Проспект, 2014. - 520 с.
10. Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение : учеб. - 2-е изд., перераб. и доп. - М. : ИНФРА-М, 2003. - 576 с.
References
1. Svirshchevsky A.R. Podokhodnyi nalog [Incom tax], Moscow, 1886, 247 p. (in Russian).
2. Isaev A.A. Nashi finansy i podokhodnyi nalog [Our finances and income tax], St. Petersburg, 1887, 48 p. (in Russian).
3. Isaev A.A. Glavneishie techeniya v razvitii pryamogo nalogooblozheniya v Germanii v svyazi s ekonomicheskimi i obshchestvennymi usloviyami [Main trends in the development of direct taxation in Germany in connection with economic and public conditions], St. Petersburg, 1899, 331 p. (in Russian).
4. Ozerov I.Kh. Podokhodnyi nalog v Anglii. Ekonomicheskie i obshchestvennye usloviya ego su-shchestvovaniy [Incom tax in England. Economic and social conditions of its existence], Moscow, 1898, 490 p. (in Russian).
5. Pokrovsky N.N. Opodokhodnom naloge [On Income Tax], Petrograd, 1915, 311 p. (in Russian).
6. Boldyrev G.I. Podokhodnyi nalog na Zapade i v Rossii [Incom tax in the West and in Russia], Leningrad, 1924, 274 p. (in Russian).
7. Goncharenko L.I. (Ed.) Nalogi s fizicheskikh lits [Taxes from physical persons], Moscow, FORUM publ., INFRA-M publ., 2007, 304 p. (in Russian).
8. Panskov V.G. Nalogi i nalogooblozhenie v Rossiiskoi Federatsii [Taxes and Taxation in the Russian Federation], 7th ed., Moscow, MTsFER publ., 2006, 592 p. (in Russian).
9. Evstigneev E.N., Viktorova N.G. Nalogi i nalogooblozhenie. Teoriya i praktikum [Taxes and taxation. Theory and practical work], Moscow, Prospekt publ., 2014, 520 p. (in Russian).
10. Yutkina T.F. Nalogi i nalogooblozhenie [Taxes and taxation], 2nd ed., Moscow, INFRA-M publ., 2003, 576 p. (in Russian).
Сведения об авторе
Богославец Татьяна Николаевна - канд. экон. наук, доцент кафедры экономики и финансовой политики Адрес для корреспонденции: 644077, Россия, Омск, пр. Мира, 55а E-mail: [email protected]
About the author
Bogoslavets Tatiana Nikolaevna - Candidate of Economic sciences, Associate Professor of the Department of Economy and Financial Policy Postal address: 55a, Mira pr., Omsk, 644077, Russia E-mail: [email protected]
Для цитирования
Богославец Т. Н. Периоды развития системы налогообложения доходов физических лиц в России // Вестн. Ом. ун-та. Сер. «Экономика». - 2017. - № 3 (59). -С. 13-25. - РО!: 10.25513/1812-3988.2017.3.13-25.
For citations
Bogoslavets T.N. Periods of development of the taxation system of incomes of individuals in Russia. Herald of Omsk University. Series "Economics", 2017, no. 3 (59), pp. 13-25. DOI: 10.25513/1812-3988.2017.3.13-25. (in Russian).
