CC BY
20
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ПЕРЕХОД НА ОБЩИИ РЕЖИМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ С ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД
В. В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»
В соответствии с положениями гл. 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в п. 2ст. 346.26 НК РФ.
Следовательно, применение ЕНВД является обязательным при условии, что деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей удовлетворяетположениям п. 2 ст. 346.26 НК РФ.
Применение системы обложения в виде ЕНВД освобождает плательщиков указанного налога от ряда федеральных налогов. Перечень налогов, в отношении которых плательщики ЕНВД освобождаются от уплаты, указан в п. 4 ст. 346.26 НК РФ.
В соответствии с положениями п. 4 ст. 346.26 НК РФ плательщики ЕНВД организации освобождаются от уплаты налога на прибыль организаций в части прибыли, полученной от видов предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, от налога на имущество организаций в части имущества, используемого для осуществления видов предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД.
Также индивидуальные предприниматели и организации, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на терри-
торию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
В отношении индивидуальных предпринимателей указанные субъекты, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, освобождаются от уплаты налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц в отношении имущества, которое используется в процессе осуществления предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД.
Организации и предприниматели могут утратить право на применение ЕНВД в следующих случаях:
• если изменились положения НК РФ (например, введены новые ограничения в отношении налогоплательщиков);
• местные власти внесли изменения в региональное законодательство, согласно которым вид деятельности, осуществляемый налогоплательщиком, не подпадает под уплату ЕНВД;
• величина физического показателя перестала соответствовать критериям, установленным НК РФ (например, увеличилась площадь торгового зала у организаций розничной торговли, площадь зала обслуживания — у организаций общественного питания);
• налогоплательщик прекратил осуществлять деятельность, подпадающую под ЕНДВ.
В любом из этих случаев налогоплательщик обязан перейти либо на общий режим налогообложения, либо на упрощенную систему налогообложения (УСН). При переходе на общую систему налогообложения (OCHO) организация должна уплачивать НДС, налог на прибыль, налог на имущество организаций, а предприниматель — НДС,
налогнадоходы физических лиц, налог на имущество физических лиц.
При этом необходимо отметить, что налогоплательщики, как применяющие OCHO, так и ЕНВД, обязаны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Дата перехода на общий режим налогообложения с ЕНВД. НК РФ не содержит положений, регулирующих порядок определения даты перехода с ЕНВД на общий режим налогообложения.
При возврате на общий режим налогообложения, в связи с изменениями в налоговом законодательстве особых сложностей с определением даты перехода не возникает. В этом случае определить дату перехода поможет ст. 5 НКРФ, определяющая действие актов законодательства о налогах и сборах во времени. Как следует из п. 1 данной статьи, в общем случае акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.
Следовательно, в связи с изменениями в НК РФ организация обязана перейти на общий режим со следующего налогового периода по ЕНВД, т. е. со следующего квартала. Такие разъяснения на этот счет дают и налоговые органы (письмо ФНС России от 19.07.2007 № ХС-6-02/579@). Причем это мнение вполне согласуется с мнением финансистов (письмо Минфина России от 03.07.2007 № 03-11-04/3/249).
Спорным моментом о дате перехода на общую систему налогообложения является переход в связи с изменением физического показателя.
Пунктом 9 ст. 346.29 НК РФ определено: если в течение налогового периода у плательщика ЕНВД произошло изменение величины физического показателя, налогоплательщик при исчислении суммы единого налога учитывает указанное изменение с начала месяца, в котором произошло изменение величины физического показателя.
Пример. В организации «Айболит», оказывающей ветеринарные услуги, по состоянию на 01.07.2011 количество сотрудников составляло 10 чел. В сентябре 2011г. из организации уволились два сотрудника.
Исходя из условия примера, физический показатель за июль и август 2011г. будет составлять Ючел., в сентябре величина физического показателя будет уменьшена до 8 чел.
Несмотря на то, что п. 9 ст. 346.29 НКРФ регулирует изменение физического показателя в пределах ограничений, установленных п. 2ст. 346.26 НК РФ, им можно воспользоваться и в случае, когда изменение величины физического показателя влечет утрату права на применение ЕНВД.
Если изменение физического показателя у плательщика ЕНВД влечет утрату права на применение данного специального режима, перейти на общую систему налогообложения плательщик должен именно с начала месяца, когда физический показатель изменился. Аналогичной точки зрения придерживаются и арбитры (постановление ФАС Центрального округа от 19.03.2009 по делу № А48-2029/08-8). Следует отметить, что и Минфин России в письме от 22.01.2003 № 04-05-12/02 давал подобные разъяснения.
Не исключен и иной подход, вытекающий из взаимоувязки норм ст. 346.26 и 346.28 НК РФ. В соответствии с данным подходом изменение величины физического показателя, ведущее к прекращению ведения деятельности, облагаемой ЕНВД, влечет за собой переход на общую систему уплаты налогов с начала квартала, в котором у бывшего плательщика ЕНДВ изменился физический показатель. Именно такой вывод можно сделать из письма Минфина России от 31.12.2008 № 0311-04/3/585.
Этот вариант по сравнению с первым более трудоемок, так как предполагает пересчет налогов в соответствии с общей системой налогообложения с начала квартала, в котором произошло изменение физического показателя.
Сегодня данный вопрос не является однозначным, поэтому налогоплательщик должен решить самостоятельно, какой вариант он выберет. Следует отметить лишь, что при пересчете налогов за месяц не исключено, что налогоплательщику придется обратиться в суд.
Вместе с тем в суде налогоплательщик в качестве аргумента вправе обосновать свой выбор неясностью законодательства, которая в силу п. 7 ст. 3 НК РФ должна трактоваться в его пользу.
Таким образом, плательщик ЕНВД должен перейти на общую систему налогообложения с начала месяца, в котором произошло превышение показателей. За этот месяц нужно рассчитать все налоги, плательщиком которых стала организация или индивидуальный предприниматель. ЕНВД за данный месяц платить не нужно.
Налогоплательщику очень невыгодно переходить с ЕНВД на общий режим налогообложения задним числом из-за превышения значения физического показателя в середине месяца. Сложности
могут возникнуть в исчислении НДС и формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому можно порекомендовать налогоплательщикам заранее планировать подобные действия, чтобы физический показатель увеличился если не с начала квартала, то хотя бы с начала месяца.
Налог на добавленную стоимость. Порядок перехода на общую систему налогообложения с ЕНВД регулируется п. 9 ст. 346.26 НК РФ. В соответствии с указанной нормой суммы НДС, предъявленные плательщику ЕНВД при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были использованы во «вмененной» деятельности, подлежат вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ для плательщиков НДС.
Пример. Индивидуальный предприниматель, торгующий в розницу бытовой техникой, применяет систему налогообложения в виде ЕНВД.
В связи с заключением 28.07.2011 договора аренды нежилого помещения площадью 250м2 ИП допустил превышение физического показателя по розничной торговле и с 01.07.2011 вынужден перейти на общую систему налогообложения. В июне 2011 года ИП приобрел партию товаров с НДС, которые не успел продать на «вмененной» деятельности.
Следовательно, в данном случае в соответствии с п. 9ст. 346.26 НКРФ коммерсант вправе возместить суммы НДС в порядке, регламентированном гл. 21НКРФ.
Бывший плательщик ЕНВД вправе воспользоваться вычетом при выполнении следующих условий:
• имеется счет-фактура, выставленный продавцом;
• товары, работы, услуги, имущественные права приняты на учет и используются в облагаемой НДС деятельности.
Если же бывший плательщик ЕНВД захочет применить вычет по приобретенному в период применения ЕНВД основному средству, это вряд ли удастся.
Во-первых, изменение первоначальной стоимости объектов основных средств после принятия их к учету не предусмотрено нормами бухгалтерского законодательства. Это подтверждает и письмо Минфина России от 07.02.2005 № 03-04-11/19.
Кроме того, как следует из гл. 21 НК РФ, вычеты сумм НДС по приобретенным основным средствам, предъявленных продавцами, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.
Порядок осуществления вычетов сумм «входного» налога, относящихся к остаточной стоимос-
ти, ранее принятых к учету вместе с НДС, гл. 21 НК РФ не предусмотрен.
Следует напомнить, что с 01.01.2009 на уплату единого налога не переводятся:
• организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральном органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 чел. (подп. 1 п. 2.2ст. 346.26 НК РФ);
• организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 % (подп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).
Если по итогам налогового периода налогоплательщик не отвечает требованиям, установленным подп. 1 и 2 п. 2.2ст. 346.26 НК РФ, он считается утратившим право на применение ЕНВД и перешедшим на общую систему налогообложения с начала налогового периода, когдадопущено несоответствие указанным требованиям (п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ).
При этом суммы налогов, подлежащих уплате в соответствии с общим режимом налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Как быть с НДС в этом случае? Весь квартал при реализации товаров (работ, услуг) организация не предъявляла покупателям суммы налога к оплате. Но, став плательщиком НДС, она обязана начислить НДС со стоимости реализованных товаров и уплатить его в бюджет. Следовательно, как считают контролирующие органы, ей придется это сделать за счет собственных средств. Причем, по мнению Минфина России, при утрате права на УСН организация не вправе выставлять своим партнерам счета-фактуры с выделенной суммой налога позже пяти дней после отгрузки. Именно такая позиция по поводу выставления счетов-фактур при утрате права на применение УСН изложена в письме ФНС России от 08.02.2007 № ММ-6-03/95@ «О порядке выставления счетов-фактур организациями, перешедшими в 2005 году с упрощенной системы налогообложения на общую систему налогообложения». Разъяснения, приведенные в этом письме, можно распространить и на плательщиков ЕНВД, переходящих на общую систему налогообложения.
Вместе с тем судебная практика настроена иначе: позиция налоговиков в отношении неправомерности выставления счетов-фактур с опозданием считается необоснованной (постановление
ФАС Поволжского округа от 30.05.2007 по делу № А12-14123/06-С29).
Так как заплатить налог бывшему плательщику ЕНДВ придется в любом случае, он может выбрать один из вариантов:
• включить сумму налога в цену товаров, оформив это дополнительным соглашением к договору. Такой вариант позволит покупателю не доплачивать сумму налога. В данном случае НДС уплачивается за счет средств покупателя лишь формально, ведь продавец вынужден включить его в цену товара и, по сути, именно он несет расходы по его уплате в бюджет;
• увеличить цену товара на сумму налога, оформив это дополнительным соглашением к договору. В этом случае покупателю придется осуществить доплату продавцу. Если продавец не выставляет покупателю счет-фактуру, сумма налога будет уплачена в бюджет за счет собственных средств продавца. Если последний отважится выставить счет-фактуру задним числом, налог будет уплачен за счет средств покупателя. При этом не исключено, что покупатель сможет воспользоваться вычетом по НДС. Ведь законодательство по НДС не связывает
права на вычет с датой выставления счетов-фактур, поэтому отказ в получении вычета по счету-фактуре, выставленному с опозданием, не может быть обоснованным. На это указывает и судебная практика (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округаот23.08.2007 по делу № Ф04-5748/2007(37453-А27-14), ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2006 по делу № А56-31806/04 и др.).
При этом следует иметь в виду: на увеличение цены товара покупатель может и не согласиться, поскольку при таком варианте развития событий ему необходимо будет скорректировать свои операции в учете, что связано с дополнительными трудозатратами.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. О порядке выставления счетов-фактур организациями, перешедшими в 2005 году с упрощенной системы налогообложения на общую систему налогообложения: письмо ФНС России от 08.02.2007 № ММ-6-03/95@.
❖ ❖ ❖
