ИНСТИТУТ экономики ПЕРЕХОДНОГО ПЕРИОДА
Научные труды № 52Р
С. Синельников-Мурылев, С. Баткибеков, П. Кадочников, Д. Некипелов
Оценка результатов реформы подоходного налога в Российской Федерации
Москва 2003
Институт экономики переходного периода
Исследование посвящено анализу ключевых проблем функционирования подоходного налога в России и результатов реформы, проведенной в 2000 г. В первой части работы рассматриваются предпосылки к осуществлению реформы подоходного налога в России, дается анализ ее основных целей и задач, а также положений, реализованных в главе 23 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на доходы физических лиц». Вторая часть посвящена теоретическому исследованию воздействия реформы на налоговую базу, поступления налога и степени его прогрессивности, а также эмпирической проверке гипотез, вытекающих из теоретического анализа. На основе известных теоретических моделей сформулированы гипотезы, связывающие изменения ставки налога и масштабы уклонения от него. Основная гипотеза, проверяемая в работе, заключается в том, что при снижении предельной ставки подоходного налога может наблюдаться рост налоговых поступлений за счет роста налогооблагаемой базы, вызванного сокращением уклонения от налога под воздействием изменяющейся оценки индивидуумами выгод и издержек уклонения от налогообложения.
В заключении представлены выводы относительно результатов проведенного исследования и предложены некоторые практические рекомендации по фискальной политике в области подоходного налогообложения.
Редакторы: Н. Главацкая, К. Мезенцева Корректор: С. Хорошкина Компьютерный дизайн: В. Юдичев
Настоящее издание подготовлено по материалам исследовательского проекта Института экономики переходного периода, выполненного в рамках гранта, предоставленного Агентством международного развития США.
ISBN 5-93255-106-2
Лицензия на издательскую деятельность Серия ИД № 02079 от 19 июня 2000 г.
125993, Москва, Газетный пер., 5 Тел. (095) 229-6413, FAX (095) 203-8816 E-MAIL - root @iet.ru, WEB Site - http://www.iet.ru © Институт экономики переходного периода 2002.
Содержание
Введение............................................5
1. Предпосылки реформы подоходного налогообложения ....................................8
1.1. Макроэкономические условия реформы подоходного налогообложения .......................8
1.2. Политические аспекты реформы
подоходного налогообложения ......................17
2. Основные положения, цели и задачи
реформы подоходного налогообложения в России.......21
2.1. Основные цели и задачи реформы
подоходного налогообложения в России ..............21
2.2. Основные положения реформы
подоходного налогообложения в России ..............23
3. Некоторые теоретические гипотезы, связывающие уклонение от налогообложения
и предельную ставку налога .........................29
4. Проблемы методологии исследования последствий реформирования системы
подоходного налогообложения........................38
4.1. Некоторые теоретические аспекты
определения базы подоходного налога ................38
4.2. Факторы, оказывающие влияние на размер налогооблагаемой базы при реформировании подоходного
налогообложения..................................46
4.3. Ограничения при исследовании системы подоходного налогообложения в России, связанные с проблемами статистического
характера ........................................48
5. Спецификации изучаемых моделей.................55
6. Эмпирическая проверка гипотез....................60
6.1. Основные факторы роста поступлений подоходного налога ................................60
6.2. Модель зависимости налоговых поступлений
от предельной ставки налогообложения...............64
6.3. Модель зависимости налоговой базы от средней предельной ставки
подоходного налога ................................74
6.4. Анализ прогрессивности
подоходного налога ................................77
6.4.1. Теоретические аспекты анализа прогрессивности налогов........................77
6.4.2. Эконометрический анализ
прогрессивности................................80
6.4.3. Построение и анализ индексов прогрессивности подоходного
налогообложения..............................109
6.4.4. Сводные результаты тестов
на прогрессивность............................115
7. Основные выводы и рекомендации ................119
Приложение. Расчет средних предельных
ставок подоходного налога в регионах России.........124
Список использованной литературы.................126
Введение
Начиная с 2000 г. и по настоящее время в Российской Федерации реализуется пакет мер полномасштабной налоговой реформы. К числу задач налоговой реформы можно отнести: упрощение процесса уплаты и сбора налогов, уменьшение налогового бремени путем снижения предельных ставок налогов, повышение горизонтальной справедливости налоговой системы путем расширения налоговой базы за счет сокращения льгот по налогам, повышение прогрессивности налога в результате сокращения возможностей уклонения от уплаты налога высокодоходными группами населения. В наибольшей степени изменения, осуществляемые в рамках реформы, затронули ключевые налоги - налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, акцизы и подоходный налог.
Реформа подоходного налога, или налога на доходы физических лиц, как он именуется в новой редакции соответствующей главы Налогового кодекса, была осуществлена в 2000 г. и заключалась, прежде всего, в установлении плоской единой ставки на уровне, близком к наименьшей предельной ставке ранее действовавшей шкалы, сокращении льгот и упрощении процедур уплаты и сбора налога. Изменения в подоходном налоге были обусловлены необходимостью повышения его роли как в общих налоговых поступлениях, так и в перераспределительных процессах.
Столь радикальная реформа подоходного налога в России проводится впервые, поэтому на данный момент, в отличие от зарубежных стран1, где подобного рода реформы имели место, практически отсутствует опыт исследований влияния осуществляемых изменений на уровень налогооблагаемых доходов, величину поступлений налога в бюджет и на его роль в процессе перераспределения доходов населения. Настоящее исследование посвящено анализу ключевых проблем функционирования подоходного налога в России и результатов реформы, проведенной в 2000 г.
Работу можно условно разделить на две части. В первой из них рассматриваются предпосылки к осуществлению реформы подоходного налога
1 К числу исследований, в которых рассматривается опыт налоговых реформ в Норвегии, Швеции, Франции, США и др., можно, в частности, отнести работы Aarbu, Thoresen (2001), Agell, Englund, Sorensen (2000), Piketty (1998), Feldstein (1995), Carroll (1998), Auten, Carroll (1997), Moffitt, Wilhelm (1997), Slemrod (1992), Eissa (1995), Slemrod (1996), Auerbach, Slemrod (1997), Slemrod (1998), Bosworth, Burtless (1992).
в России, дается анализ ее основных целей и задач, а также положений, реализованных в главе 23 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на доходы физических лиц». Вторая же часть посвящена теоретическому исследованию воздействия реформы на налоговую базу, поступления налога и степени его прогрессивности, а также эмпирической проверке гипотез, вытекающих из теоретического анализа.
В ходе рассмотрения основных предпосылок осуществления реформы подоходного налога в России проанализированы как макроэкономические аспекты сложившейся ситуации, так и некоторые политические. В частности, уделено внимание анализу причин выбора именно того набора изменений, который в итоге был реализован во второй части Налогового кодекса. Анализу целей, задач и положений реформы подоходного налога посвящен второй раздел работы.
В начале второй части работы на основе известных теоретических моделей сформулированы гипотезы, связывающие изменения ставки налога и масштабы уклонения от него. Основная гипотеза, проверяемая в работе, заключается в том, что при снижении предельной ставки подоходного налога может наблюдаться рост налоговых поступлений за счет роста налогооблагаемой базы, вызванного сокращением уклонения от налога под воздействием изменяющейся оценки индивидуумами выгод и издержек уклонения от налогообложения.
В четвертой главе рассматриваются вопросы, связанные с проблемами определения дохода с целью обложения подоходным налогом для анализа его изменений под воздействием изменения ставки налога. В частности, затрагиваются такие аспекты, как неоднородность налогооблагаемого дохода и трудности в оценке различных его составляющих, существование множества дополнительных факторов, оказывающих влияние на объем налогооблагаемого дохода, проблемы информационного характера, связанные с недостатками существующих статистических данных.
В пятой главе специфицированы модели, на основе которых проверяются гипотезы, сформулированные ранее. Спецификации моделей учитывают статистические и другие проблемы, проанализированные во втором параграфе.
Шестая глава посвящена эмпирической проверке гипотез с использованием построенных моделей. Отдельному анализу подвергнуты гипотезы о воздействии изменения ставки налога на его поступления и объем облагаемых доходов, а также об изменении прогрессивности налога вследствие осуществленной реформы. Причем последняя гипотеза проверяется как с
использованием структурных индексов (Каквани и Масгрейва), так и эко-нометрических моделей.
В заключении представлены выводы относительно результатов проведенного исследования и предложены некоторые практические рекомендации по фискальной политике в области подоходного налогообложения.
1. Предпосылки реформы подоходного налогообложения
1.1. Макроэкономические условия реформы подоходного налогообложения
Роль подоходного налога в налоговой системе России в сравнении как с индустриально развитыми странами, так и с наиболее успешными переходными экономиками была весьма невелика. В табл. 1 представлены данные о доле подоходного налога в общем объеме налоговых поступлений и в ВВП в основных развитых, некоторых развивающихся странах, а также странах с переходной экономикой. Наибольшую долю подоходный налог в общей сумме налоговых поступлений имеет в Дании - более 50%, тогда как в подавляющем большинстве стран этот показатель колеблется в пределах 25-35%, что существенно больше, чем в России. Наименьшую величину данный показатель составляет в Греции и Чехии - 13,2 и 13,6% соответственно.
По доле поступлений подоходного налога в ВВП лидирующее место также занимает Дания, где с его помощью перераспределяется свыше четверти ВВП. В основном в различных странах этот показатель колеблется вокруг 10% ВВП, а наименьшим после России он является в Греции и Корее - 4,4 и 4,2% ВВП соответственно.
Таблица 1
Доля подоходного налога в общих налоговых поступлениях (величина в верхней ячейке) и доля налога в ВВП (величина в нижней ячейке), в %
1994 1995 1996 1997 1998 1999
Австралия 40,2 40,6 41,3 42,0 42,0 43,3
11,5 11,9 12,5 12,5 12,5 12,9
Австрия 19,6 20,9 20,9 22,1 22,1 22,5
8,5 8,8 9,2 9,8 9,8 10,0
Бельгия 31,4 31,6 31,1 31,0 31,0 30,7
14,4 14,4 14,2 14,3 14,3 14,1
Великобритания 27,3 27,0 25,9 24,8 24,8 27,5
9,4 9,5 9,1 8,8 8,8 10,2
1994 1995 1996 1997 1998 1999
Венгрия 15,5 16,1 17,6 16,8 16,8 16,8
7,0 6,9 7,2 6,6 6,6 6,5
Германия 26,4 27,3 24,6 23,9 23,9 25,0
10,2 10,5 9,3 8,9 8,9 9,3
Греция 11,1 12,3 12,4 13,2 13,2 13,2
3,5 3,9 4,0 4,5 4,4 4,4
Дания 53,8 54,1 53,3 52,4 52,4 51,6
26,8 16,7 26,5 25,9 25,9 25,7
Ирландия 31,5 30,7 31,1 31,4 31,4 30,9
11,2 10,2 10,3 10,3 10,3 9,9
Исландия 30,8 31,1 32,2 32,8 32,8 35,2
9,5 9,7 10,4 10,6 10,6 11,8
Испания 23,2 23,6 22,8 21,9 21,9 20,8
8,1 7,7 7,4 7,4 7,4 7,1
Италия 25,4 26,0 25,0 25,3 25,3 25,0
10,5 10,7 10,7 11,2 11,2 10,7
Канада 37,2 37,8 37,7 38,0 38,0 37,8
13,1 13,4 13,5 14,0 14,0 14,1
Корея 18,3 16,2 18,1 17,1 17,1 20,1
3,7 3,9 3,9 3,6 3,7 4,2
Люксембург 21,3 21,2 21,1 20,4 20,4 18,8
9,5 9,4 9,8 9,5 9,5 7,8
Нидерланды 20,6 18,8 17,5 15,6 15,6 15,2
9,2 7,9 7,3 6,5 6,5 6,2
Новая Зеландия 44,8 44,2 43,5 43,2 43,2 41,8
16,4 16,6 15,6 15,7 15,7 14,7
Норвегия 26,3 25,9 25,7 25,7 25,7 27,3
10,9 10,8 10,7 11,0 10,9 11,9
Польша 22,7 22,9 22,0 21,4 21,4 22,0
9,8 9,7 9,3 8,8 8,8 8,3
Португалия 18,7 18,0 18,9 17,7 17,7 17,1
6,1 6,0 6,3 6,1 6,1 5,8
США 35,7 36,3 37,6 39,0 39,0 40,5
10,1 10,4 11,0 11,6 11,6 11,7
Турция 23,9 21,6 20,5 21,7 21,7 27,0
5,3 4,9 5,2 6,0 6,1 7,7
Финляндия 39,5 36,2 36,1 33,3 33,3 32,3
18,5 16,4 17,0 15,5 15,5 14,9
Франция 13,2 12,9 13,4 14,0 14,0 17,4
5,8 5,7 6,0 6,3 6,3 7,9
1994 1995 1996 1997 1998 1999
Чехия 11,2 12,4 13,1 13,5 13,5 13,6
4,6 5,0 5,1 5,2 5,2 5,2
Швейцария 34,2 31,8 32,5 31,2 31,2 31,8
11,3 10,7 11,1 10,6 10,5 11,2
Швеция 36,7 35,3 35,4 35,0 35,0 35,0
18,0 16,9 17,7 18,2 18,2 18,2
Япония 22,8 21,4 21,2 20,5 20,5 18,8
6,4 6,1 5,7 5,9 5,9 5,3
Россия 8,3 7,1 8,2 8,8 8,5 7,6
2,8 2,3 2,6 2,9 2,7 2,5
Источники: OECD, 1999, МНС РФ, Минфин РФ, расчеты авторов.
Можно выделить несколько основных причин, определявших тот факт, что подоходный налог не являлся значимым инструментом налоговой политики на первоначальных этапах переходного периода. Среди них невысокий уровень доходов населения, запутанность законодательства и наличие большого количества льгот по подоходному налогу, оставшихся в наследство от советского времени, слабое администрирование сбора и, как следствие, массовое уклонение от налога2. Рассмотрим эти три фактора подробнее.
Низкий уровень доходов. Одна из главных причин малой роли подоходного налога на начальных этапах переходного периода связана с невысоким уровнем доходов и, прежде всего, заработной платы - основной составляющей части базы подоходного налога значительной части населения (см., например, Burgess, Stern (1993), Cheasty, Davis (1996), Tanzi (1992), Dqbrowski, Tomczynska (2001)). Причем важно отметить, что неприспособленность налогового администрирования к новой экономической ситуации не позволяла эффективно взимать налоги с иных доходов, кроме заработной платы, и такие доходы в значительной мере выпадали из налогооблагаемой базы подоходного налога, даже если они и представляли существенную долю от общего объема доходов.
В табл. 2 представлены данные о доле располагаемого дохода и заработной платы в ВВП, а также доле заработной платы в располагаемом доходе в некоторых странах. Как видно, доля располагаемого дохода в ВВП
2 См., например: Burgess, Stern (1993), Schaffer, Ambrus-Lakatos (1997), Tanzi (2000), Tanzi (1999), Tanzi (1992), Stepanek (1995), Adamec (1995), Cheasty, Davis (1996), Синельников (1996), Синельников, Анисимова и др. (1998).
наибольшая в таких странах, как Польша, Турция и Греция - около 80%, тогда как наименьшей она является в Дании (53%), России (55%), Чехии (55%) и Швеции (56%), причем в большинстве стран этот показатель превышает 60%. Что касается доли заработной платы в ВВП, то меньшим, чем в России (36%), этот показатель является в Португалии (34%), Польше (33%), Италии (30%) и Греции (26%).
Таблица 2
Располагаемый доход и заработная плата в некоторых
странах мира и России в 2000 г.
Располагаемый доход (% ВВП) Заработная плата (% ВВП) Заработная плата (% располагаемого дохода)
Австралия 63 49 77
Австрия 63 52 83
Бельгия 63 51 82
Великобритания 68 48 70
Германия 63 43 68
Греция 79 26 33
Дания 53 50 94
Ирландия 60 38 64
Исландия 58
Испания 68
Италия 68 30 44
Канада 65 46 70
Нидерланды 61 41 67
Новая Зеландия 58
Норвегия 62 42 67
Польша 79 33 41
Португалия 64 34 53
США 74 49 65
Турция 80
Финляндия 59 38 64
Франция 64 38 59
Чехия 55 38 69
Швейцария 71
Швеция 56 43 77
Япония 64 48 76
Россия 55 36 65
Источники: OECD, 2002, OECD, 2001, Госкомстат РФ.
Сложность законодательства, регулирующего подоходный налог, и наличие большого количества льгот. Законодательство о подоходном налоге на начальном этапе переходного периода содержит в себе большое количество нередко малообоснованных льгот, устанавливаемых в основном в соответствии с традициями, оставшимися от социалистической экономики, и официально объясняемых необходимостью смягчения последствий перехода к рынку для малообеспеченных слоев населения, целесообразностью стимулирования сбережений, стимулирования осуществления определенного вида расходов, например, на строительство жилья и т. д. Проблема усугубляется еще и тем, что в условиях несовершенства законодательства льготы используются для трансформации облагаемых доходов (например, заработной платы) в необлагаемые льготируемые виды доходов (процентные доходы, страховые выплаты), что еще больше уменьшает облагаемую базу и, как следствие, поступления налога (ВагЬопе (1995), Dqbrowski, Tomczynska (2001), Синельников, Анисимова и др. (1998)).
Реализация популистского тезиса о «стимулирующей роли» налогов в области поддержки некоторых отраслей экономики, видов бизнеса или отдельных категорий налогоплательщиков в России привела к многочисленным деформациям налоговой системы и трансформировала ее в несправедливую по отношению к обычному законопослушному налогоплательщику, не имеющему специальных налоговых льгот. На такого обычного налогоплательщика государство возлагало чрезвычайно высокую налоговую нагрузку. При этом налоговые льготы практически никогда не достигали той цели, ради которой они вводились, нарушая принципы равноправной конкуренции экономических агентов и способствуя коррупции.
Аналогичные проблемы возникали не только в России. За годы существования подоходного налога большое количество изменений, таких, например, как пониженные ставки, различные вычеты, специальные режимы налогообложения, вносившихся под воздействием различных как рациональных, так и конъюнктурных факторов, значительно усложнили налоговые системы в большинстве стран. Всякого рода категориальные преференции, в зависимости от рода деятельности, вида дохода, вида инвестиций или иных расходов, оказывали негативный эффект на экономическую нейтральность налоговых систем и подоходного налога3. Кроме того, сложность налогов снижала их прогрессивность, учитывая то, что налоговые обязательства плательщика обычно находятся в обратной зависимости от
3 См., в частности, Барулин (2002), LeCacheux (1997).
расходов на налоговое планирование и налоговый арбитраж (Blumenthal, Slemrod (1992)).
Решение нефискальных задач, таких, как стимулирование тех или иных видов деятельности, предоставление преференциальных условий для тех или иных категорий налогоплательщиков, также оправдывало необходимость дополнительных уточнений налогового законодательства и установления различных льгот. Ситуация усугублялась постоянной борьбой между налогоплательщиками, пытавшимися уменьшить свое налоговое бремя, и государством, изменявшим закон для того, чтобы снизить возможность для уклонения. При этом новые изменения нередко порождали и новые лазейки для ухода от налогообложения (Ault (1997), Muten (1995), Haggeman, Jones, Montador (1987), Auerbach, Slemrod (1997)).
Слабое администрирование и массовое уклонение. Низкая роль подоходного налога в России объяснялась невозможностью за короткий срок реформировать систему администрирования подоходного налога, которая бы учитывала новые экономические реалии: существенное увеличение частного сектора экономики, дисциплинированное отношение которого к выполнению налоговых обязательств зависит от многих факторов, включающих собственно уровень налогового администрирования, качество налогового законодательства, традиции налоговой дисциплины и т.д. (Bokros, Dethier (1998), The Role of Tax Reform (1991), Tanzi (2000)). Проблема усложняется, если увеличение частного сектора происходит за счет большого числа малых предприятий, так как администрирование подоходного налога с работников крупных предприятий существенно проще. Вместе с тем наличие опыта функционирования частного сектора в допереход-ный период, как, например, в Польше и Венгрии (Tanzi (2000), Bokros, Dethier (1998)), может оказывать положительное воздействие на процесс адаптации налогового администрирования.
В результате в полном объеме налоги платили не все предприятия и граждане, а только добросовестные налогоплательщики, соблюдающие налоговое законодательство, не имеющие налоговых льгот и недоимок по налоговым платежам. Одновременно, несмотря на то, что налоговый контроль и налоговое администрирование с каждым годом постепенно совершенствовались, многие потенциальные налогоплательщики либо не платили налогов вообще, либо платили их в существенно меньших размерах, чем
предписывает законодательство4. Это приводило к несправедливости налоговой системы и низкому уровню ее нейтральности.
Существенным фактором, дестимулировавшим полную уплату налога, являлся высокий в понимании налогоплательщиков номинальный уровень налогообложения. В частности, заработная плата, будучи важнейшим элементом в структуре доходов населения, является базой не только для обложения подоходным налогом. До реформы наименьшая предельная совокупная ставка налогообложения заработной платы, уплачиваемая работником, была равна 13% (в сумме с 1% взносов в Пенсионный фонд). Кроме того, работодатель уплачивал начисления на заработную плату: в Пенсионный фонд - 28%; в Фонд социального страхования - 5,4%; в Фонд обязательного медицинского страхования - 3,6%; в Фонд занятости - 1,5%.
Таким образом, с учетом отчислений в социальные внебюджетные фонды, предельная ставка налогообложения доходов, находящихся в нижнем шедуле шкалы налога (т.е. для которых ставка подоходного налога равна 12%), составляла 37,18%5, предельная ставка для доходов, облагаемых по максимальной ставке подоходного налога, включая все отчисления во внебюджетные фонды, - 50,2%. Эта ставка значительно выше не только существовавшей на момент осуществления реформы подоходного налога ставки налога на прибыль - 30%, но и подоходного налога на иные виды доходов физических лиц - на распределяемую прибыль акционерных обществ в виде дивидендов - 38,4% (с учетом двойного налогообложения при предельной ставке подоходного налога 12%)6, на вмененную ренту за пользование предметами длительного пользования - 0%, на доходы по государственным ценным бумагам - 0%, на процентные доходы по банковским депозитам - 0%, на материальную выгоду в виде разницы между двумя тре-
4 Анализ различных методов и причин уклонения от налогообложения рассмотрены, в частности, в работах Яковлев (2000), Батяева (2001), Радаев (2001).
5 Совокупная ставка отчислений во внебюджетные фонды равнялась 38,5%, но применялись они к тому же размеру заработной платы, что и подоходный налог, но в отличие от него не включались в его сумму. Таким образом, если сумма заработной платы работника составляла 100 руб., то сумма отчислений во внебюджетные фонды равнялась 38,5 руб., сумма подоходного налога - 12 руб., сумма индивидуальных отчислений в Пенсионный фонд - 1 руб. Совокупные расходы на выплату заработной платы работнику составляли 138,5 руб., а сумма уплаченных налогов - 51,5 руб. 51,5/138,5 = 37,18%.
6 Отметим, что при предельной максимальной ставке подоходного налога, равной 30%, уровень обложения доходов в виде дивидендов вырастает до 51%.
тями от ставки рефинансирования ЦБ и процента по банковским депозитам -15% и т.д. Это также обуславливало отсутствие нейтральности подоходного налога по отношению к способу получения доходов и приводило к трансформации заработной платы в иные виды доходов, о чем более подробно будет сказано ниже.
Проблема чрезмерного бремени обложения доходов физических лиц существовала и во многих других странах, в частности, в странах Скандинавии и, особенно, в Швеции, что в итоге стало одной из причин осуществления налоговых реформ в них (см., например, Joumard (2001), Van der Noord, Heady (2001), Leibfritz, Thornton, Bibbee (1997)). Существенным импульсом для рассмотрения вопросов о снижении предельных ставок налогов, в том числе ставки подоходного налога, стало появление значительного числа работ, показавших, что реакция налогоплательщиков на налоговые
7
изъятия значительно сильнее, чем представлялось ранее , а применение усовершенствованных моделей общего равновесия позволило продемонстрировать, что существенные различия в налогообложении факторов, с одной стороны, и отдельных видов доходов от капитала - с другой, способны оказывать значительное негативное воздействие на экономический рост (Haggemann, Jones, Montador (1987)).
Уклонение от налогов облегчалось наличием очевидных «пробелов» в законодательстве о налогах и сборах, а также отсутствием в законодательстве четких механизмов, позволяющих предотвратить необоснованное уклонение (например, при применении «трансфертных» цен) от налогообложения. В результате этого процесс уклонения от налогов вследствие возникновения негативного отбора носил самоподдерживающий характер -добросовестные налогоплательщики, выполняющие требования налогового законодательства, оказывались неконкурентоспособными и либо выталкивались с рынка, либо начинали уклоняться от налогов.
Использование кредитно-депозитных и страховых схем для косвенной выплаты заработной платы являлось до реформы часто используемым способом занижения обязательств физических лиц по подоходному налогу.
При страховой схеме предприятие заключает договор со страховой фирмой на добровольное имущественное страхование, расходы на которое
7 Анализ и описание результатов работ по оценке эластичности предложения труда, сбережений по предельным ставкам подоходного налога представлены в работах Feldstein (1985), Auerbach, Slemrod (1997), Gruber, Saez (2000), Auten, Carroll (1999), Bosworth, Burtless (1992), Leibfritz, Thornton, Bibbee (1997).
исключаются из базы налога на прибыль в размере 1% от себестоимости продукции предприятия, с заведомо маловероятным наступлением страхового случая. Параллельно сотрудники предприятия заключают договор с этой же страховой фирмой о добровольном страховании, вероятность наступления страхового случая по которому равна 100%. В наиболее распространенном случае в схеме также участвует перестраховочная компания, осуществляющая обналичивание через оффшорные банки средств, которые потом выплачиваются сотрудникам предприятий.
Кредитно-депозитная схема имеет схожие принципы организации. В ней договор заключается между банком и предприятием, с одной стороны, и банком и сотрудниками данного предприятия - с другой. Банк за счет средств, задепонированных предприятием, осуществляет выдачу ссуд сотрудникам предприятий, которые ими вкладываются под существенно более высокий процент, нежели обслуживание ссуды. Проценты по данным депозитам представляют собой средства, используемые для выплаты заработной платы.
Широкие масштабы приобрела практика применения схем с использованием так называемых короткоживущих фирм при искажении объявленной сторонами сделки цены товаров (работ, услуг) и занижении объема реализации продукции и услуг, фиксируемого в бухгалтерской отчетности. Суть операций с использованием короткоживущих фирм состоит в концентрации экономической активности на короткоживущих фирмах, которые «исчезают», не выполнив налоговых обязательств. При этом найти их фактических владельцев невозможно, поскольку регистрация таких фирм чаще всего производится по подложным документам. Для получения неучтенных наличных денег с помощью таких фирм с ними заключаются фиктивные договоры на поставку товаров, работ или услуг, перечисляются необходимые суммы, которые за определенное вознаграждение возвращаются в виде наличных, использующихся для выплаты зарплаты работникам.
Разновидностью операций с участием короткоживущих фирм являются операции с участием оффшорных фирм, которые, будучи зарубежными налоговыми резидентами, ведут деятельность на территории России без регистрации в налоговых органах. Различие заключается лишь в том, что прибыль и неуплаченные налоги переводятся на банковские счета оффшорных предприятий за границу, и уже с их счетов производится выплата заработной платы.
Кроме того, для уклонения от подоходного налогообложения широко используются так называемые дополнительные вознаграждения в неденеж-
ной форме (fringe benefits) сотрудникам, в особенности администрации, позволяющие, с одной стороны, уменьшать базу налога на прибыль, а с другой - не уплачивать с таких вознаграждений социальные платежи и подоходный налог.
1.2. Политические аспекты реформы подоходного налогообложения
Таким образом, подоходный налог в России обладал низкой бюджетной отдачей и играл незначительную роль в перераспределительных процессах, поскольку его плательщиками были в основном граждане, получавшие заработную плату, т.е. имеющие низкие и средние доходы. Для преодоления подобной ситуации могли быть предложены два крайних подхода к пересмотру шкалы налога. Первый заключался в усилении номинальной прогрессивности подоходного налогообложения, второй подход, на первый взгляд, противоречащий поставленной задаче, заключался в снижении ее номинального уровня и применении единой ставки налога.
В рамках первого подхода при стремлении к увеличению уровня справедливости подоходного налогообложения возможным могло бы быть повышение ставок налогообложения высоких доходов при снижении ставок, применяемых к низким доходам. Одновременно можно было бы повысить степень прогрессивности шкалы подоходного налога путем увеличения размеров необлагаемого минимума дохода. В результате, при сохранении неизменным уровня собираемости налога могло бы произойти увеличение налоговой нагрузки на обеспеченные слои населения и некоторое снижение налогового давления на низкодоходные группы. Однако, наряду с возможным нежелательным воздействием увеличения ставки подоходного налога на склонность к сбережению и склонность к риску, в российских условиях подход, связанный с увеличением номинальной прогрессивности налогообложения, вряд ли принес бы ожидаемые результаты в области повышения уровня справедливости. Дело в том, что дальнейшее повышение предельных ставок налогообложения в условиях невысокого уровня администрирования данного налога, существующего как по субъективным причинам, так и в силу несовершенства законодательства, резко повысило бы стимулы к уклонению от налога. Поэтому вместо ожидаемого усиления налогового пресса на лиц с высокими доходами, наиболее вероятным развитием событий было бы лишь дальнейшее расширение масштабов уклонения от налогов с использованием всевозможных легальных, квазилегальных и незакон-
ных методов. В результате перераспределения налогового бремени, последовавшего за увеличением уклонения от налогов, малообеспеченные слои населения стали бы платить относительно возросшую долю подоходного налога, и несправедливость налоговой системы возросла бы еще больше.
В итоге, задаче повышения уровня справедливости налоговой системы больше соответствовал подход, заключавшийся в снижении предельной ставки подоходного налога для крупных доходов при одновременном осуществлении мер по усилению контроля за сбором налога, в частности, путем перехода к обложению большинства видов дохода у источников его выплаты и ликвидации большей части льгот, позволяющих уклоняться от налога. Именно этот подход последовательно отстаивался ИЭПП8 и правыми фракциями Государственной Думы накануне реформы.
Одним из возможных решений в данной связи являлось установление единой пропорциональной ставки подоходного налога на уровне 13%, что в совокупности со ставкой отчислений в фонды обязательного социального, пенсионного и медицинского страхования примерно равнялось бы ставке налога на прибыль9, с установлением необлагаемого минимума на уровне прожиточного минимума. Применение единой ставки было также важным с точки зрения снижения издержек на администрирование налога. При подобной системе отсутствует необходимость пересчета налоговых обязательств по истечении налогового периода, при получении доходов на нескольких местах работы, из разных источников.
Поскольку роль подоходного налога в налоговой системе России была до реформы значительно меньше, по сравнению, например, с НДС, налогом на прибыль, отчислениями в государственные внебюджетные фонды, постольку изменения в подоходном налоге не были предметом серьезной борьбы между авторами стратегии реформы и различного рода группами специальных интересов. Естественно, что изменения в других «отраслевых» налогах - акцизах, налогах на добычу полезных ископаемых - в большей степени интересовали различные лобби. Это стало одной из причин достижения согласия между основными центрами принятия политических решений по поводу столь радикального преобразования подоходного налога. Оппозицию этому решению составляло лишь «левое» меньшинство Государственной Думы, активно проповедовавшее прогрессивный подоходный
8 См. Синельников и др. (2000), Золотарева (1999), Баткибеков (1999).
9 На момент проведения реформы подоходного налога ставка налога на прибыль была равна 30%.
налог - как номинально (по определению) обладающий существенно большими перераспределительными свойствами и, как следствие, с их точки зрения, более социально справедливый.
Отметим, что подобная ситуация была характерна не только для России. В работах Agell, Englund, Sodersten (1996), Lodin (1996) отмечается, что важной характеристикой ситуации, приведшей к налоговым реформам в Швеции, являлось наличие политического консенсуса (включавшего и левую часть политического спектра) относительно того, что подоходный налог, вследствие наличия большого количества специальных режимов и льгот для разных видов доходов, сократил свои редистрибутивные свойства и прогрессивность. Аналогичное положение возникло и во многих других странах (см. Haggeman, Jones, Montador (1987)).
Следует отметить, что при невысокой роли подоходного налога в общих доходах всей бюджетной системы России его поступления составляли пятую часть налоговых доходов территориальных бюджетов - бюджетов регионов России и муниципальных образований. Соответственно, у региональных властей могло возникнуть опасение, что снижение предельной ставки подоходного налога может повлечь за собой сокращение доходов их бюджетов. Однако тот факт, что объем уклонения достиг чрезвычайно больших масштабов (в силу, как отмечалось, социально неприемлемого для России уровня номинального налогового бремени на доходы физических лиц и отсутствия реальных административных механизмов по борьбе с этим уклонением), привел, в конечном итоге, к пониманию необходимости снижения ставки подоходного налога, как важного условия легализации «теневых» доходов населения. В этой связи ожидание увеличения налогооблагаемой базы и, как следствие, роста доходов бюджетов стало основной причиной поддержки таких изменений со стороны регионов.
Важным при этом явилось решение о включении в облагаемые доходы денежного довольствия военнослужащих, за исключением проходящих военную службу по призыву. Это увеличило налогооблагаемую базу и фактически являлось своего рода трансфертом доходов из федерального бюджета
в бюджеты регионов, в которых дислоцируются воинские подразделения.
* * *
По результатам анализа ситуации, сложившейся в России в системе подоходного налогообложения к концу 1990-х гг., можно сделать вывод о том, что основной причиной, определяющей необходимость проведения реформы подоходного налога, явилась его незначительная роль в качестве
инструмента фискальной политики из-за низких поступлений и слабых перераспределительных свойств данного налога. Среди причин, которые обусловили подобное положение, выделяются три - низкий уровень доходов населения; сложность законодательства, регулирующего подоходный налог, при наличии большого количества льгот; а также слабое его администрирование и массовое уклонение от его уплаты.
Выбор между существовавшими альтернативными подходами к реформированию налога определялся, в частности, следующим. Возможность увеличения поступлений налога за счет увеличения предельной ставки налога была ограничена, так как наряду с нежелательным воздействием увеличения ставки подоходного налога на склонность к сбережению и склонность к риску в российских условиях подход, связанный с увеличением номинальной прогрессивности налогообложения, в условиях невысокого уровня администрирования данного налога резко повысил бы стимулы к уклонению от налога. В этой связи установление плоской ставки налога на уровне наименьшей ставки ранее действовавшей шкалы10 позволяло, по мнению авторов реформы, стимулировать легализацию доходов.
Авторам реформы удалось добиться политического консенсуса, во многом сложившегося по причине малой роли, которую подоходное налогообложение играет в России. Возможность привлечения дополнительных средств в территориальные бюджеты за счет роста поступлений налога в результате реформы, в том числе в виде скрытой субсидии из федерального бюджета, заключавшейся во включении в налогооблагаемые доходы денежного довольствия военнослужащих, позволил расширить круг сторонников реформы.
10 С учетом 1% ставки отчислений в ПФ, осуществлявшихся непосредственно работником, нижняя ставка становилась равной 13%.
2. Основные положения, цели и задачи реформы подоходного налогообложения в России
2.1. Основные цели и задачи реформы подоходного налогообложения в России
Перед авторами реформы стояло несколько основных задач, вытекавших из существовавших проблем подоходного налогообложения11. Одной из наиболее важных задач, являвшейся, по сути, своего рода ограничителем тех положений, которые могли быть приняты в ее рамках, заключалась в увеличении или, по крайней мере, в сохранении реального объема поступлений налогов на дореформенном уровне. Установление плоской ставки, как было указано выше, в существовавших условиях могло способствовать решению этой задачи. Легализация доходов, в особенности наиболее состоятельными гражданами, при снижении предельной ставки подоходного налога могла существенно увеличить объем совокупной налогооблагаемой базы и тем самым повысить объем поступлений налога в бюджет. Учитывая тот факт, что, подавляющая доля налогоплательщиков уплачивала налог по минимальной предельной ставке, установление плоской ставки на уровне 13% не могло привести к сколько-нибудь существенному негативному изменению величины поступлений налога.
Проблема повышения вертикальной справедливости подоходного налога также могла решаться введением плоской ставки. Легализация доходов должна была произойти в значительно большей степени среди граждан с высокими доходами, ранее практически не уплачивавших налог с таких доходов, и в этой связи их налоговое бремя должно было увеличиться.
Здесь следует отметить, что сохранение или рост уровня поступлений подоходного налога предполагался именно за счет легализации «теневых доходов». При планировании реформы ожидаемый рост поступлений вследствие повышения эффективности функционирования экономики за счет сокращения ставок налогов, как подоходного, так и других, не был
11 Анализ задач и целей реформ, а также альтернативных путей их решений рассмотрен, в частности, в работах Аукуционек, Батяева (2001), Вишневский, Липниц-кий (2000), Колчин (2001), Пушкарева (2001).
существенным. Налоговая реформа в столь краткосрочной перспективе не могла серьезно повлиять на темпы экономического роста, скорее они могли быть обусловлены другими причинами: окончанием периода структурного спада производства, положительной конъюнктурой цен на товары российского экспорта, решением проблемы неплатежей в экономике, повышением эффективности экспортоориентированных производств и созданием условий для импортозамещения, в связи с девальвацией рубля, и др.12
Важной задачей реформы являлось обеспечение большей справедливости по отношению к налогоплательщикам, находящимся в различных экономических условиях, в частности, стремление к ликвидации ситуации, при которых одни налогоплательщики несут полное налоговое бремя, а другие уклоняются от налогов законными и незаконными методами. Еще одной задачей было повышение уровня нейтральности по отношению к экономическим решениям фирм и потребителей (налог должен вносить минимум искажений в систему относительных цен, в процессы формирования сбережений, в распределение времени между досугом и работой и т.д.). Такого рода задача должна была решаться путем установления, во-первых, единой ставки для разных видов доходов; во-вторых, существенным сокращением льгот по подоходному налогу. В этой связи особую роль приобретала необходимость интеграции подоходного налогообложения физических лиц и налогообложения прибыли предприятий, в частности, устранение двойного налогообложения дивидендов, усовершенствование обложения доходов в виде процентов, а также выравнивание совокупной ставки налогообложения заработной платы (подоходного налога и отчислений в государственные внебюджетные фонды) и прибыли предприятий.
Одним из главных условий проведения реформы было упрощение процесса уплаты, с одной стороны, и сокращения расходов на администрирование - с другой. При прогрессивной шкале ставок наличие уже двух источников доходов автоматически означало необходимость представления налоговых деклараций, в отличие от плоской ставки. Важным аспектом в данной связи являлось введение шедулярной системы налогообложения доходов физических лиц, а именно обложение у источника почти всех видов доходов (процентов, дивидендов, заработной платы). Подобная организация подоходного налога должна была способствовать сокращению из-
12 См.: Российская экономика в 2002 году: тенденции и перспективы. М.: ИЭПП, 2001; Российская экономика в 2001 году: тенденции и перспективы. М.: ИЭПП, 2002.
держек на уплату и сбор налога. Исключениями при переходе к плоской шкале являются лишь случаи использования налогоплательщиками вычетов социального или имущественного характера, при которых возмещение налога должно производиться при предоставлении соответствующих документов, подтверждающих осуществление соответствующих расходов.
Проведение реформы подоходного налога в России, также как и в значительном количестве стран как с развитой экономикой, так с переходной и развивающейся экономикой, было до известной степени неизбежно, так как увеличение налоговых поступлений в рамках существовавших налоговых систем было возможно лишь за счет внесения дополнительных искажений и приводило бы к еще большему снижению экономической эффективности. В этих условиях требовались коренной пересмотр всей системы подоходного налогообложения и внесение широкомасштабных преобразований, которые позволили бы одновременно перестроить налоговую систему таким образом, чтобы снизить уровень искажений, вносимых налогообложением, с одной стороны, и увеличить поступления - с другой (Muten (1995), Haggeman, Jones, Montador (1987)).
2.2. Основные положения реформы подоходного налогообложения в России
Принятие в середине 2000 г. главы Налогового кодекса «Налог на доходы физических лиц» утвердило положения реформы подоходного налогообложения. Принятая редакция главы Налогового кодекса в целом содержала большинство из разработанных ИЭПП13 и предлагавшихся фракцией СПС мер по решению существовавших проблем подоходного налогообложения.
Ставка налога. Ключевым изменением, внесенным в рамках реформы подоходного налога, было установление единой плоской ставки в размере 13%. В то же время, с целью исключения возможности трансформации доходов, облагаемых по совокупной с единым социальным налогом ставке 35,8%14, например, заработной платы, в те виды доходов, которые обложению единым социальным налогом не подлежат, была установлена ставка в размере 35% в отношении следующих элементов дохода: стоимости любых
13 См. Синельников и др. (2000), а также материалы сайта http://www.iet.ru/.
14 Ставка Единого социального налога равняется 35,6%, соответственно, совокупная ставка равна (13+35,6)/135,6 = 35,8%. Более подробное описание расчета ставки см. выше.
выигрышей и призов в части превышения 2000 руб.; суммы страховых выплат по договорам добровольного страхования, заключенных на срок менее 5 лет, в части превышения размеров страховых взносов по таким договорам, увеличенных на ставку рефинансирования ЦБ; процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации по рублевым вкладам и 9% годовых по вкладам в иностранной валюте; сумм материальной выгоды от использования заемных средств в части превышения суммы процентов, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования над суммой процентов, рассчитанной исходя из условий договора. В отношении всех доходов физических лиц - нерезидентов РФ ставка налогообложения установлена в размере 30%.
Для снижения предельной ставки обложения дивидендов была установлена ставка, равная 30%, но при этом суммы налога на прибыль, уплаченные с распределяемых доходов, зачитывались в счет обязательств по подоходному налогу. Позднее, в 2001 г., в связи с принятием главы, посвященной налогу на прибыль, дивиденды, получаемые физическими лицами, стали облагаться по ставке 6% у источника, а уплаченный с распределяемых доходов акционерных обществ налог на прибыль в счет обязательств по подоходному налогу перестал зачитываться.
Одновременно с принятием главы второй части Налогового кодекса, посвященной подоходному налогу, была принята глава «Единый социальный налог». Единый социальный налог заменил собой страховые взносы, взимавшиеся ранее в социальные государственные внебюджетные фонды. Произошло снижение суммарной ставки отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды с действовавших до 2001 г. 38,5%, уплачиваемых работодателем, и 1%, уплачиваемого работником, до 35,6% (т.е. на 10%), а для самозанятых - до 22,8% (на 43%)15. Социальный налог установлен в размере 26,1% - для сельскохозяйственных предприятий, 17,6% -для адвокатов.
При этом ставка единого социального налога расщепляется на несколько частей: по ставке 28% (22,8% - для индивидуальных предпринимателей) налог зачисляется в Пенсионный фонд, 0,2 и 3,4% - в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного
15 Ранее совокупная ставка отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды была единой для всех категорий налогоплательщиков.
медицинского страхования, соответственно, 4% (индивидуальные предприниматели освобождены от уплаты данной части налога) - в Фонд социального страхования. Государственный фонд занятости был интегрирован в федеральный бюджет. Установлена регрессия социального налога со следующей шкалой: 35,6% - при уровне годового дохода на одного работника до 100 тыс. руб., 20% - при уровне дохода от 100 тыс. до 300 тыс. руб., 10% - при уровне дохода от 300 тыс. до 600 тыс. руб., и, наконец, 5% (которая с 1 января 2002 г. снизилась до 2%) - для доходов свыше 600 тыс. руб. При этом возможность применения регрессии обусловлена определенным размером средней заработной платы на предприятии при соответствующем количестве работников. Налоговая база, равно как и перечень не подлежащих налогообложению социальным налогом доходов, были приведены в соответствие с налоговой базой налога на доходы физических лиц.
В итоге наибольшая совокупная ставка подоходного налога и единого социального налога стала равна 35,8%, что на момент принятия данных глав Налогового кодекса было близко к ставке налога на прибыль. Кроме того, установление регрессии сделало, при выполнении соответствующих условий по ее применению, совокупную ставку обложения трудовых доходов даже меньшей, чем ставка обложения капитала. Так, при ставке ЕСН 20% совокупная ставка обложения заработной платы становится равной 24,3%, а при ставке 2% - 14,7%.
Налогооблагаемая база. Объект обложения подоходным налогом в соответствии с главой НК состоит из доходов от источников в Российской Федерации и доходов из источников за пределами Российской Федерации. Причем резиденты Российской Федерации уплачивают налог с доходов из обоих источников, а нерезиденты - только с доходов из источников в Российской Федерации. К доходам от источников в Российской Федерации при этом относятся: дивиденды и проценты, страховые выплаты, доходы от авторских и смежных прав, доходы от сдачи в аренду и другого использования имущества, доходы от реализации имущества и прав требования, пенсии, вознаграждения и другие доходы, получаемые от осуществления деятельности на территории РФ. Все эти доходы должны иметь источником организации или имущество, находящиеся в РФ, и выплачиваться в соответствии с законодательством РФ. Все доходы, получаемые в связи с использованием имущества от организаций, и прав требования к организациям, находящимся за пределами РФ, относятся к доходам от источников за пределами Российской Федерации.
Стандартный налоговый вычет, или, иными словами, - необлагаемый минимум, установлен в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода до периода, в котором доход превысил 20 тыс. руб. Налоговый вычет на ребенка - соответственно 300 руб. до месяца, в котором указанный доход превысил 20 тыс. руб.
Установлены также социальные налоговые вычеты: по расходам на благотворительность - с ограничением в виде 25% от суммы дохода, полученного в налоговом периоде, по расходам на образование - в размере не более 25 тыс. руб. и по медицинским расходам - в размере не более 25 тыс. руб.
Несмотря на предложения по упразднению имущественных льгот, порядок обложения прироста капитальной стоимости активов был существенно либерализован. В частности, разрешено производить вычеты из базы налога сумм, полученных в налоговом периоде от продажи недвижимости, находившейся в собственности налогоплательщика менее пяти лет, в размере не более 1 млн руб., а также сумм, полученных от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125 тыс. руб. При продаже жилых домов, квартир, дач, садовых домиков и земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика пять лет и более, а также иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в размере сумм, полученных налогоплательщиком при продаже указанного имущества. Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением соответствующих доходов.
В целом определение налогооблагаемой базы не претерпело коренных изменений. Был сокращен список льгот по подоходному налогу, в частности, была отменена льгота по денежному довольствию военнослужащих. Введение социальных льгот может быть рассмотрено с двух сторон. С одной стороны, принципы горизонтальной справедливости могут оправдывать предоставление вычета на медицинские расходы, а установление вычетов на образовательные расходы может иметь положительные последствия в виде повышения привлекательности вложений в человеческий капитал (human capital). С другой стороны, несущественный размер возмещения при низкой ставке налога может не сыграть большой роли в принятии соответствующих решений налогоплательщиками. Следует отметить, что плоская ставка в данном случае способствует повышению прогрессивности налога, так как воз-
мещению подлежит одинаковая сумма налога, независимо от того, какую часть от суммы дохода составили медицинские или образовательные расходы. Иными словами, в настоящее время отсутствует эффект, при котором для более состоятельных граждан с высокой предельной ставкой (в условиях прогрессивной ставки) возмещение составляет большую сумму, чем для граждан с низкой предельной ставкой. Кроме того, за возмещением будут обращаться скорее те граждане, для которых сумма возмещаемого налога будет выше, чем необходимые для получения возмещения трансакционные издержки (расходы времени на заполнение и предоставление декларации, на получение денег, получение необходимых документов и т.д.).
Администрирование налога. В соответствии с положениями, реализованными в ходе реформы подоходного налога, было установлено, что декларации по подоходному налогу обязаны подавать частные предприниматели, физические лица, в части доходов, полученных от лиц, не являющихся налоговыми агентами, доходов, полученных от налоговых агентов, с которых не был уплачен подоходный налог, доходов от выигрышей в лотереях, тотализаторах и при использовании игровых автоматов, от реализации имущества, находящегося на территории РФ, а также резиденты РФ - по доходам, полученным от источников за пределами РФ. Также физические лица, имеющие право на разного рода вычеты из налогооблагаемой базы, для их получения обязаны подавать налоговые декларации.
Годом ранее в Налоговый кодекс были введены статьи 86.1-86.3, предусматривающие контроль за приобретением физическими лицами недвижимости, автомобилей, ценных бумаг, золота в слитках и культурных ценностей. Ответственность за предоставление информации относительно подобного приобретения несут органы, регистрирующие сделки. В случае установления несоответствия расходов физического лица его декларируемым доходам, налоговый орган предлагает налогоплательщику представить специальную декларацию об источниках средств, использованных для приобретения имущества, с приложением к ней подтверждающих документов. Однако Кодекс умалчивает о последствиях непредставления налогоплательщиком указанной декларации (за исключением обычного штрафа, налагаемого за непредставление любой другой декларации). Таким образом, основные предложения об изменениях в законодательстве о подоходном налогообложении и обязательных взносах в социальные внебюджетные фонды, которые были реализованы в ходе реформы, сводились к следующему: установление плоской шкалы подоходного налога на уровне 13%; устранение части категориальных льгот; значительное уменьшение степени
двойного налогообложения дивидендов; установление большего необлагаемого минимума; гармонизация налогообложения капитала и труда путем
установления примерно равных ставок обложения доходов по ним.
* * *
Основные направления реформы подоходного налога в России совпали с международными тенденциями в этой области: предельная ставка подоходного налога снижалась, налоговая база расширялась, гармонизировалось налоговое бремя на различные виды доходов от капитала и доходов от капитала и от труда16. Одновременно положения реформы подоходного налога в целом отвечали тем задачам, которые были перед ней поставлены. Была существенно повышена нейтральность подоходного налога по отношению к действиям экономических агентов и горизонтальная справедливость налога. Повышение нейтральности подоходного налога обуславливается как существенным снижением двойного налогообложения дивидендов, так и выравниванием ставки обложения прибыли предприятий11 и трудовых доходов. Повышение горизонтальной справедливости происходило за счет сокращения наиболее нерациональных льгот при сохранении тех льгот, которые обусловлены особым положением налогоплательщиков (льготы для военнослужащих, повышенные вычеты для «афганцев», «чернобыльцев» и т.д.)
На решение вопросов повышения вертикальной справедливости и усиления фискальной функции подоходного налога было нацелено снижение ставки подоходного налога, которое было призвано привести к существенному сокращению уклонения в большей степени состоятельных граждан. Это, с одной стороны, увеличило бы поступления налога, с другой - усилило бы прогрессивность налога, ввиду того, что до реформы более состоятельные граждане испытывали непропорционально меньшую налоговую нагрузку, нежели менее состоятельные, основным видом доходов которых являлась заработная плата. Основные результаты реформы подоходного налога, связанные с решением этих вопросов, будут более подробно рассмотрены в дальнейших частях работы.
16 См. Aarbu, Thoresen (2001), Van der Noord (2000), Agell, Englund, Sodersten (1996), Leibfriz, Thornton, Bibbee (2001), Lodin (1996), Cnossen (1997), Bosworth, Burtless (1992); Auerbach, Slemrod (1997); Feldstein, (1995), Русакова, Кашин (1998).
17 Следует отметить, что с 2002 г. ставка налога на прибыль была снижена до 24%, и вновь возникла определенная диспропорция между обложением доходов в виде заработной платы и доходов от распределяемого капитала.
3. Некоторые теоретические гипотезы, связывающие уклонение от налогообложения и предельную ставку налога
В настоящем разделе проанализированы теоретические аспекты зависимости размера налогооблагаемой базы от предельной ставки подоходного налога. В моделях уклонения от налогообложения обычно рассматривается индивидуум с функцией полезности, зависящей от величины его «богатства». Одна из самых первых подобных моделей была разработана в статье Allingam, Sandmo (1972), а затем несколько позднее дополнительные выводы из нее были сделаны в работах Yitzhaki (1974), Srinivasan (1973) и др.
В модели Аллингема-Сандмо предполагается, что индивидуум получает экзогенно заданный доход Y, величину которого он должен предъявить государству и уплатить с этого дохода налог по ставке t. Однако индивидуум может скрыть величину своего реального дохода и предъявить в качестве его величину X. Для контроля за индивидуумами государство организует проверки, причем вероятность проверки отдельного индивидуума п считается зависящей от усилий налоговой службы и задается экзогенно. В случае поимки недобросовестного налогоплательщика налоговая служба, кроме взыскания суммы неуплаченного налога, взыскивает штраф в размере f18.
Предполагается, что индивидуум максимизирует функцию собственной ожидаемой полезности в стандартных предпосылках Неймана-Моргенштерна. Таким образом, решается задача безусловной максимизации:
max E[U (X)] = max[{1 - n}U (Y - tX) + nU (Y - tY - f ] (1)
Для существования внутреннего решения предполагается выполнение условий второго порядка при предположениях о ненасыщаемости полезности индивидуума по богатству и убывающей предельной полезности индивидуума.
S=[t 2{1-n}U'(J- tX)+{ f }2п U( Y-t Y-f)+
18 Эта величина также может интерпретироваться как совокупные издержки, возникающие из-за уклонения, в том числе издержки по уплате штрафов, трансакцион-ные издержки и т.д. Эта величина может рассматриваться как субъективная оценка экономическим агентом его потерь, возникающих в результате обнаружения уклонения от налогообложения.
+ п и( Y - Y -/) ^]<0 (2)
Дифференцированием условий первого порядка по экзогенным параметрам мы можем получить ответ на вопрос о том, какова в рамках данной модели будет реакция уклонения на изменение этих параметров.
Для производных по вероятности уклонения и величине штрафа получаем: >0 и дХ >0. Таким образом, как рост вероятности обнаружения
уклонения, так и рост штрафа должны в рамках этой модели вызывать рост декларируемого дохода.
При несклонности индивидуума к риску получаем ^ <0, т.е. повышение налоговой ставки вызывает снижение декларируемого дохода. Помимо этого, в подобных предположениях можно обнаружить, что 0<^<1, т.е.
декларируемый доход растет медленнее действительного дохода.
Так как модель достаточно сильно упрощена, сделанные из нее выводы о рациональной практической налоговой политике могут быть не всегда корректны. Например, рост декларируемых доходов, происходящий как с ростом вероятности обнаружения нарушения, так и с ростом штрафа, означает, что повышение вероятности проверки налогоплательщиков и повышение штрафов являются в определенной степени взаимозаменяемыми процедурами. т.е. оптимальным, с точки зрения государственных расходов, в рамках этой модели будет снижение вероятности проверки (а тем самым снижение расходов на налоговую службу), а вместе с тем - увеличение штрафа.
Необходимо отметить ряд факторов, которые не учитывались при анализе теоретической модели. Во-первых, возможности уклонения от уплаты налогов с различных видов доходов могут быть различными. Более того, так как с некоторых видов доходов подоходный налог не взимается, появляются стимулы к формальной трансформации одних видов доходов в другие. Таким образом, уклонение от налогообложения является достаточно неоднородным не только с точки зрения различных частей налоговой базы, но и с точки зрения неодинаковых стимулов к уклонению.
Во-вторых, в модели не учтено влияние уклонения через эффект дохода на решение об аллокации времени и потребления индивидуума, что, в свою очередь, влияет на величину фактического размера дохода и косвенным образом на уклонение.
В-третьих, важным обстоятельством является дискретность функции предельной ставки налога от размера базы налогообложения. Тем не менее,
учитывая результат, приведенный в работе Slemrod (1985), можно ограничиться исследованием непрерывного случая.
Модель Аллингема-Сандмо позволяет сформулировать некоторые гипотезы относительно уклонения от налогообложения. Согласно одному из выводов модели должна наблюдаться положительная связь между величиной налоговой ставки и объемом уклонения от налогообложения. Кроме того, скрытые от налогообложения средства должны увеличиваться с ростом благосостояния со снижающимся темпом.
Исходя из высказанного ранее предположения о том, что изменение предельной ставки не может оказать воздействия в краткосрочной перспективе на объем предложения труда и, как следствие, на реальный объем доходов, мы будем полагать, что рост налогооблагаемых доходов связан, во-первых, с сокращением масштабов уклонения, во-вторых, с общим «автономным» ростом экономики под влиянием иных, неналоговых факторов. Способы учета «автономного» роста налогооблагаемых доходов будут рассмотрены ниже. Здесь же, исходя из выводов теоретической модели, мы будем считать, что зависимость между предельной ставкой и налогооблагаемым доходом целиком обусловлена сокращением уклонения и должна быть отрицательной.
Таким образом, одна из отмеченных выше целей налоговой реформы -увеличение декларируемых доходов и, соответственно, повышение уровня поступлений подоходного налога могла быть достигнута за счет снижения предельной ставки налога. Подобный тезис может быть обоснован теоретическими соображениями, вытекающими, в частности, из модели Аллинге-ма-Сандмо, позволяющей сделать вывод о положительной связи изменения скрытого налогоплательщиком дохода и изменения предельной ставки налога. Однако он не является бесспорным: ряд отмеченных выше теоретических работ позволяет выдвинуть предположения о противоположном эффекте подобных действий. Точно также не является очевидным тезис о том, что вторая важнейшая задача реформы, заключающаяся в увеличении перераспределительной роли подоходного налога, требует аналогичного подхода, т.е. уменьшения ставок налога. Рассмотрим эти вопросы несколько подробнее.
Модели, построенные, в основном, для изучения сравнительной статики уклонения от налогообложения (в частности, это касается моделей уклонения от налогообложения с учетом его влияния на предложение труда ин-дивидуумом19 и моделей, аналогичных модели Аллингема-Сандмо),
19 См., например, работу Pencavel (1979).
обладают важной особенностью - их выводы могут существенно зависеть от предполагаемой методики налогового администрирования. Например, меняя предпосылки модели, можно прийти к выводу о том, что эффект воздействия предельной ставки налога на уклонение от налогообложения зависит от вида функции штрафа. Подобный результат был получен в работе Andreoni, Erard, Feinstein (1998).
Как уже говорилось, модель Аллингема-Сандмо рассматривает не склонного к риску налогоплательщика, максимизирующего свою ожидаемую полезность. Условие первого порядка для внутреннего оптимума предписывает налогоплательщику распределять ресурсы таким образом, чтобы предельная выгода от уклонения (в терминах предельной полезности) была равна предельным потерям полезности, связанным с наказанием за уклонение от налога, в частности, с выплатой штрафов. Поэтому при анализе факторов, влияющих на уклонение от налогообложения, необходимо учитывать, что зависимость дохода, скрытого от налогообложения, от предельной налоговой ставки обусловлена схемой взимания штрафов. Действительно, пусть налагаемый за уклонение штраф не зависит от предельной ставки налога. В этом случае предельные потери полезности от уклонения также не зависят от предельной налоговой ставки. Таким образом, изменение предельной налоговой ставки непосредственно влияет только на изменение предельных выгод от уклонения. Как следствие, реакция уклонения от налогообложения на изменение предельной ставки налога будет определяться предельными выгодами от уклонения. В случае же, когда штраф зависит от предельной ставки налога, изменение ставки будет влиять непосредственно как на предельные выгоды от уклонения, так и на предельные издержки. Если мы учтем тот факт, что предельная полезность от уклонения для не склонного к риску индивидуума снижается с ростом величины богатства, то окажется, что для того, чтобы уклонение уменьшалось при изменении предельной ставки, изменение предельных потерь полезности от уклонения при изменении предельной ставки должно превысить изменение предельных выгод. Таким образом, реакция уклонения от налогообложения на изменение предельной ставки налога будет определяться предельными издержками от уклонения. С содержательной стороны это означает, что при существовании зависимости суммы, которую налогоплательщики должны будут заплатить в виде штрафа при обнаружении уклонения, от суммы неуплаченных налогов, склонность налогоплательщиков к уклонению при росте предельной ставки и, следовательно, при росте налоговых обязательств сокращается в условиях несклонности индивидуума к риску. 32
В результате может наблюдаться отрицательная зависимость между изменением ставки налога и масштабами налогового уклонения. Тем не менее, если предельные издержки от уплаты штрафа убывают с ростом суммы сокрытого от уплаты налога, результат модели будет совпадать с результатом Аллингема-Сандмо (это аналогично принятой выше предпосылке о вогнутости функции штрафа от скрытого дохода).
В модели, представленной в работе Slemrod (2001), учитывается участие индивидуума на рынке труда, а кроме того, возможности легального снижения налогового бремени - «избежание налогообложения» (tax avoidance), делается вывод о том, что существует однозначная положительная зависимость масштабов избежания налогообложения от предельной налоговой ставки.
На практике уклонение от налогообложения и налоговая проверка происходят в разное время. Дополнительный учет фактора времени приводит к появлению альтернативных возможностей по использованию скрытого дохода. Появление дополнительных выгод уклонения от налогообложения в случае введения в модель временного фактора делает выводы менее чувствительными к методике взимания штрафов. Для широкого класса схем администрирования подоходного налога в моделях, учитывающих наличие фактора времени20, оказывается, что уклонение от уплаты подоходного налога снижается при снижении предельной налоговой ставки. Таким образом, снижение предельной ставки подоходного налогообложения при наличии уклонения от налогообложения может привести к снижению уклонения и, как следствие, к росту налоговых поступлений.
Другой сложный вопрос, на решение которого была направлена налоговая реформа, - это повышение степени вертикального равенства налогоплательщиков. Изучение связи прогрессивности подоходного налога с его перераспределительными свойствами ведется достаточно давно. В работе Jakobsson (1976) показано, что для экономики, в которой индивидуумы различаются между собой только размером дохода, рост номинальной предельной налоговой ставки с размером базы является эффективным механизмом перераспределения дохода. Тем не менее в целом ряде исследований показывается, что в гетерогенных условиях связь номинальной прогрессивности налога («шедулярная прогрессивность») с фактической прогрессивностью («перераспределительная прогрессивность») может нарушаться. В отдельных случаях возможно построение перераспредели-
20 Такая связь показана, в частности, в работах Engel, Hines (1999), и Caballe, Panades (2001).
тельно-прогрессивной налоговой системы, которая при этом окажется ше-дулярно-прогрессивной21. Однако в общем случае построение такой системы оказывается невозможным. В работе Moyes, Shorrocks (1998) показано, что при наличии «горизонтальных» различий налогоплательщиков по нескольким параметрам невозможно построить систему подоходного налогообложения, которая по перераспределительным свойствам превосходит пропорциональный подоходный налог. Таким образом, для неоднородной совокупности налогоплательщиков в общем случае наилучшими перераспределительными свойствами обладает пропорциональный подоходный налог. В работе Bishop, Chow, Formby, Ho (1994) на основе данных для США видно, что доля скрытого от налогообложения дохода снижается с ростом декларируемого дохода.
Таким образом, анализ теоретических и эмпирических работ показывает, что, с одной стороны, понижение ставки подоходного налогообложения может привести к росту налоговых поступлений за счет снижения уклонения от налогообложения. С другой стороны, так как различия в возможностях уклонения от налогообложения могут обусловить искажение горизонтального равенства налогоплательщиков, пропорциональный подоходный налог может обладать лучшими перераспределительными свойствами, чем прогрессивный подоходный налог.
Для того чтобы выводы рассмотренной нами модификации модели Аллингема и Сандмо можно было считать применимыми к российским условиям, необходимо выполнение ряда предположений о свойствах используемой функции полезности и параметрах системы налогообложения и налогового администрирования. Во-первых, предполагается несклонность налогоплательщика к риску, которая в модели выражается в вогнутости функции полезности индивидуума по богатству. Во-вторых, для существования ненулевого решения рассматриваемой задачи максимизации, функция штрафа должна иметь соответствующую вторую производную по своему аргументу, что обеспечит пересечение кривых предельных выгод и предельных издержек уклонения от налогообложения.
Эти предположения, по-видимому, можно считать выполненными в России. Несмотря на то, что согласно Общей части Налогового кодекса формально величина штрафов линейно зависит от величины скрытого до-хода22, следует отметить, что в функции полезности индивидуума должна
21 См., например: Lambert (1985).
22 Статья 122 Налогового кодекса РФ: «Неуплата или неполная уплата сумм налога. 34
фигурировать не фактическая вероятность проверки налоговой инспекцией, а субъективная оценка этой вероятности налогоплательщиком. В России налоговые органы обычно не раскрывают данные о количестве и результатах проверок, кроме того, нельзя исключить возможность коррупции, снижающей вероятность (и/или результативность) проверки. Поэтому вероятность проверки (а тем более вероятность наказания) может представляться налогоплательщику крайне малой величиной. Как следствие, повышение предельной ставки налогообложения увеличивает, главным образом, предельные выводы от уклонения, а штраф не оказывает существенного влияния на величину ожидаемой полезности налогоплательщика. Следовательно, рост предельной налоговой ставки должен сопровождаться ростом уклонения от уплаты налога.
Кроме того, существует ряд причин, позволяющих считать фактическую функцию штрафа вогнутой. Во-первых, фискальная неэффективность проверок, заключающаяся в невозможности обнаружить отдельные способы уклонения от налогообложения или в неприменении наказания, позволяет налогоплательщикам снизить расходы на выплату штрафа. Во-вторых, в субъективную оценку штрафа налогоплательщиком может входить довольно существенная постоянная компонента, связанная с временными и моральными потерями, возникающими вследствие проверки. В отдельных случаях налоговая проверка может привести к приостановке коммерческой деятельности физического лица или предприятия, что может оказать на соответствующую экономическую активность разрушающее действие. Издержки, связанные с приостановкой деятельности, могут составлять значительную часть в постоянной компоненте субъективной оценки штрафа. Существование постоянной компоненты в издержках приводит к вогнутости функции удельного штрафа.
Таким образом, мы приходим к выводу об убывании предельных потерь от уклонения с ростом сокрытого дохода. Этот факт, как и факт мало-значимости субъективной оценки вероятности осуществления проверки налогоплательщика, приводят к выводу о существовании положительной
1. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога... 3. Деяния, предусмотренные пунктами 1 и 2 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога».
связи уклонения и предельной ставки налога в рамках рассматриваемой теоретической модели.
Основываясь на выводе из модели Аллингема-Сандмо о положительной связи налогооблагаемой базы и предельной ставки подоходного налога, помимо собственно самого роста облагаемых доходов можно ожидать рост перераспределительной способности подоходного налога. Вывод о возможном росте перераспределительной способности налога связан, прежде всего, с тем, что основная часть сокрытых от налогообложения доходов получалась наиболее обеспеченными гражданами. Это объясняется как разнообразием источников доходов таких граждан и наличием других, помимо заработной платы, доходов, администрирование налогообложения которых затруднено, так и возможностью использования более дорогостоящих и более эффективных способов ухода от налогообложения, в том числе, путем трансформации облагаемых видов доходов в необлагаемые.
Снижение предельной ставки могло существенно сократить выгодность уклонения от налогообложения, в первую очередь, сделать неэффективными наиболее затратные схемы налогового уклонения и, тем самым, стимулировать соблюдение налогового законодательства. В связи с вышеизложенным, справедливым было бы ожидать большее сокращение уклонения среди наиболее обеспеченных налогоплательщиков.
Помимо роста налоговой базы (связанного со снижением уклонения от налогообложения) можно предположить, что снижение предельной ставки подоходного налога обусловило рост налоговых поступлений. Так как эластичность уклонения от налогообложения по предельной налоговой ставке можно считать относительно высокой, а, кроме того, так как для 90% налогоплательщиков предельная налоговая ставка подоходного налогообложения повысилась лишь с 12% до 13%23, можно было ожидать рост налоговых
поступлений в результате проведения реформы.
* * *
Таким образом, на основании анализа выводов из модели Аллингема-Сандмо, можно сформулировать три основные гипотезы о воздействии снижения предельной ставки подоходного налога с физических лиц в рос-
23 На самом деле для налогоплательщиков, относящихся к нижнему шедулю шкалы подоходного налога, ставка осталась неизменной за счет увеличения ставки подоходного налога с 12% до 13% при отмене платежа в Пенсионный фонд по ставке в 1%. 36
сийских условиях на прогрессивность налога, его уровень поступлений и величину его базы.
Во-первых, на основе выводов теоретических моделей уклонения от налогообложения и анализа адекватности ее предпосылок в российских условиях, мы предполагаем, что снижение предельной налоговой ставки должно было повлечь увеличение налогооблагаемой базы. Во-вторых, сокращение уклонения, прежде всего среди наиболее обеспеченных налогоплательщиков, по нашему предположению, должно было привести к более чем пропорциональному увеличению налогового бремени на них и, как следствие, к увеличению прогрессивности подоходного налога. И наконец, с учетом низкой эффективной ставки налога до реформы должно было произойти увеличение поступлений подоходного налога при снижении предельной ставки в результате роста базы за счет сокращения объема уклонения (мы предполагаем, что рост налоговых поступлений за счет увеличения налоговой базы превышает снижение налоговых поступлений в результате уменьшения эффективной ставки).
4. Проблемы методологии исследования последствий реформирования системы подоходного налогообложения
Уклонение от налогообложения, гипотезы относительно динамики которого были высказаны в предыдущем разделе, оказывает влияние на поступления главным образом через динамику базы налога. Это означает, что для корректной проверки гипотезы о том, что снижение предельной ставки привело к увеличению поступлений налога, следует рассматривать зависимость между базой подоходного налога и предельной ставкой. При изучении распределительных свойств подоходного налога рассмотрение равномерности распределения налоговой базы между налогоплательщиками не имеет смысла. Более оправданным является изучение влияния подоходного налога на распределение доходов разного типа, в том числе, заработной платы, предпринимательских доходов, налогооблагаемых доходов в целом.
В настоящей главе, предваряя проведение непосредственного эмпирического анализа выдвинутых гипотез, изучаются проблемы теоретического и нормативного определений базы подоходного налога, а также практических трудностей взимания налога с тех или иных составляющих базы, связанных, в том числе, и с действиями налогоплательщиков, стремящихся уклониться от налогообложения. Кроме того, рассматриваются вопросы наличия статистической информации, касающейся размера и динамики налоговой базы и составляющих ее частей в России.
4.1. Некоторые теоретические аспекты определения базы подоходного налога
Настоящий раздел посвящен рассмотрению вопросов, связанных с теоретическими и практическими аспектами определения различных составляющих базы обложения подоходным налогом. На основании этого анализа в дальнейшем будут сделаны выводы относительно как особенностей законодательного определения облагаемых доходов физических лиц в России, так и проблем эмпирического изучения динамики налогооблагаемой базы рассматриваемого налога.
Существует несколько основных определений экономического дохода физического лица, на основании которых можно оценить налогооблагаемый доход (см. работы King (1995), Stiglitz (1986), Auerbach (1996), Mus-
grave, Musgrave (1989), Auerbach (1987), Auerbach, Rosen (1980) и др.). Одно из них, так называемое определение Шанца-Хейга-Саймонса (см., например, Atkinson, Stiglitz (1980)), гласит, что доход индивидуума состоит из рыночной стоимости прав, реализованных в потреблении в некоторый период времени, и изменения в запасе имущественных прав между началом и концом этого периода времени. Также существует определение Хикса, которое основывается на субъективной оценке индивидуумом собственного благосостояния и предполагает, что его доход равен сумме, которую он мог бы потратить в течение определенного периода времени, при том что его благосостояние на начало и конец этого периода времени остается неизменным (см. Hicks (1946)). Данные определения являются основой для оценки дохода, подлежащего налогообложению. В зависимости от различных предпосылок в разных странах существуют различия в определении налогооблагаемого дохода.
Существует два основных подхода к определению базы налогообложения подоходным налогом: глобальный, т.е. ко всем доходам индивидуума по совокупности, и шедулярный, т.е. раздельный по источникам доходов (см. более подробное рассмотрение этого вопроса в работе Stotsky (1985)). К числу положительных моментов первого подхода можно отнести тот факт, что с его помощью может быть достигнута большая вертикальная
24
справедливость , так как налог исчисляется на основе совокупного дохода индивидуума. Кроме того, имеется административное преимущество подобного подхода: налогоплательщик заявляет о своем доходе в одной единственной форме. К числу положительных моментов второго подхода относится возможность сокращения административных издержек на расчет общей налогооблагаемой базы, который является необходимым при первом подходе. Кроме того, в данном случае возможно дифференцирование уровня налогообложения по источникам дохода и установление преференциальных режимов одного из источников дохода, например, заработной платы, или же, наоборот, некоторых доходов от капитала (см. Ault (1997), Burns, Krever (1996)).
Практически во всех налоговых системах понятие налогооблагаемого дохода значительно разнится с понятием экономического дохода. Исходя из
24 Используя здесь и далее выражение «вертикальная справедливость» мы исходим из соображений, основанных на принципе «способности платить», которые подразумевают необходимость установления большего изъятия у более обеспеченных граждан, в связи с тем, что предельная полезность их дохода падает с его ростом (Atkinson, Stiglitz, 1980; Stiglitz, 1986; Musgrave, 1989; Auerbach, Rosen, 1980).
определения Шанца-Хейга-Саймонса, в доход должны включаться такие источники как: зарплата, рабочие оклады, доходы от ведения бизнеса, доходы от роста стоимости капитала, рента, роялти, условная рента, возникающая при использовании товаров длительного пользования, трансферты, пенсии, наследства и дарения, дополнительные к зарплате формы вознаграждения в виде товаров и услуг.
Основной составляющей частью базы налогообложения являются доходы в виде заработной платы. Как показано выше (см. табл. 2), доля заработной платы в доходах населения в большинстве развитых стран мира превышает две трети общего дохода. Другой важной составляющей налогооблагаемой базы являются доходы от предпринимательской деятельности (см. Leibfriz, Thornton, Bibbee (1997)).
В то же время некоторые другие виды доходов зачастую не входят в налогооблагаемую базу, как по социально-политическим, так и по техническим соображениям. Рассмотрим подробнее некоторые из них.
Вмененные доходы от ренты за пользование товарами длительного пользования. Необходимость налогообложения данного вида доходов обуславливается потребностью в установлении нейтральности по отношению к принятию индивидуумом решения о приобретении того или иного товара длительного пользования или об инвестировании средств в него, с одной стороны, и его аренды - с другой. Другой причиной является необходимость соблюдения принципа вертикальной справедливости - вмененные доходы более состоятельных граждан от их собственности являются существенно более высокими, чем у граждан с низкими и средними доходами.
В то же время на практике зачастую представляется невозможным рассчитать и обложить налогом условный доход, получаемый индивидуумом за пользование собственной квартирой, домом, автомобилем, тем более, что для целей налогообложения придется исключать расходы на их содержание (см. Burns, Krever (1996)). Следует отметить, что освобождение вмененных доходов от использования такой собственности фактически создает не нейтральность по отношению к принятию решений об инвестициях. В случае, когда доходы от инвестиций другого рода облагаются по большим предельным ставкам, привлекательность их снижается. В этой связи социально-экономические выгоды от вынужденного (в условиях невозможности администрирования) отсутствия налогообложения этого вида доходов при предоставлении льгот по инвестициям, например, в жилищное строительство, следует соотносить с возможными потерями экономической эффективности от искажения структуры инвестиций в целом в экономике (см. Auerbach (1997)). Предоставление льгот на приобретение недвижимого
имущества или иных товаров длительного пользования может происходить на трех стадиях: приобретения имущества (путем вычета соответствующих расходов из налогооблагаемой базы), получения доходов от этого имущества (в виде освобождения от налогообложения вмененной ренты от пользования собственным имуществом или ренты за коммерческое использование имущества) и продажи имущества (путем установления льготного режима обложения прироста их капитальной стоимости). Выбор того или иного варианта зависит от практики обложения других видов доходов, возможностей по администрированию льгот, иных особенностей функционирования налоговой системы в каждой конкретной стране.
Дополнительные вознаграждения. Сложным, с административной точки зрения, является также обложение дополнительных к заработной плате вознаграждений в виде товаров или услуг, предоставляемых своим сотрудникам фирмами (fringe benefits). Негативное следствие подобного положения, при котором подобные вознаграждения не облагаются подоходным налогом или облагаются не в полной мере, заключается в снижении прогрессивности налогообложения доходов, так как в основном получателями подобных дополнительных вознаграждений являются высокооплачиваемые сотрудники. Негативным является также тот факт, что подобные вознаграждения - инструмент налогового планирования, позволяющий уходить от подоходного налогообложения. Например, увеличение ставки по налогооблагаемым видам доходов может стимулировать налогоплательщиков к изменению формы получения доходов в пользу дополнительных вознаграждений, налогом не облагаемых. Следует учитывать, что налогообложение этих доходов должно осуществляться по рыночной стоимости, что также является достаточно сложным ввиду того, что во многих случаях издержки фирмы на предоставление дополнительных к зарплате вознаграждений ниже их рыночной розничной стоимости (см. Hausman (1987)).
В некоторых странах, например, в США, Великобритании, для решения данной проблемы применяется вмененная стоимость подобных дополнительных вознаграждений, облагаемая по ставке подоходного налога у каждого индивидуума. Также возможно включение подобных вознаграждений в прибыль фирмы (или, точнее, исключение расходов на их предоставление из издержек производства) и обложение по ставке налога на прибыль (The Taxation of Fringe Benefits (1988), The Taxation of Employee Fringe Benefits (1995)).
Доходы от роста стоимости капитала, в соответствии с определением Шанца-Хейга-Саймонса, представляющие собой положительные изменения в стоимости капитальных активов, которыми владеют индивидуумы,
должны включаться в налогооблагаемый доход. Существуют, тем не менее, некоторые моменты, которые делают необходимым дифференцированный подход к налогообложению подобного рода доходов.
В первую очередь, получение доходов физическими лицами в результате роста стоимости некоторых форм капитала напрямую связано с деятельностью юридических лиц и, соответственно, с налогообложением прибыли корпораций. Это обуславливает необходимость гармонизации налоговой системы таким образом, чтобы избежать двойного налогообложения одного и того же вида доходов. Таким образом, существует весьма важная проблема разделения доходов для целей налогообложения подоходным налогом, с одной стороны, и налогом на прибыль корпораций - с другой. Это является особенно важным, учитывая тот факт, что наибольшую долю в доходах от роста стоимости капитала физических лиц в странах с развитым фондовым рынком составляют доходы от увеличения стоимости акций. Наряду с этим существует проблема определения того, являются ли некоторые виды дохода от роста стоимости капитала обычным доходом, т. е. доходом в связи с осуществлением профессиональной деятельности, или особым «случайным» доходом (см. Burns, Krever (1996)).
Процентные доходы. Особая роль процентных доходов в подоходном налогообложении вызвана тем, что удержание налога с такого рода дохода может внести искажения в принятие решений индивидуумом в межвременном аспекте, а именно, стимулируется настоящее потребление в ущерб накоплениям и будущему потреблению. Подобное изменение в структуре потребления может привести к чистым потерям общественного благосостояния, ввиду наличия эффекта замещения, обусловленного смещением предпочтений в сторону потребления в текущем периоде и сокращения сбережений. При этом эффект дохода может привести как к сокращению текущего потребления и увеличению сбережений, если налогоплательщик является чистым кредитором, принимая, что потребление в текущем периоде - нормальное благо, так и к обратному изменению, если налогоплательщик является чистым заемщиком.
Для простой модели жизненного цикла при равенстве ставки налогообложения заработной платы и процентных доходов, в случае для чистого кредитора, знак эффекта увеличения налогов на сбережения зависит от эластичности замещения будущего потребления текущим по ставке процента, эластичности потребления в текущий период по богатству и нормы сбережений. Причем, чем выше эластичность замещения и норма сбережений и чем ниже эластичность потребления по богатству, тем более вероятным становится негативный эффект. Другими словами, при повышении налогов
на процентные доходы будущее потребление становится дороже, поэтому может быть заменено на текущее, но если есть четкие предпочтения относительно будущего потребления, то его величина сохраняется (Leibfriz, Thornton, Bibbee (1997), Slemrod, Hines (2001), Atkinson, Stiglitz (1980))25.
Одна из важных причин налогообложения процентных доходов, как правило, связывается с достижением большей социальной справедливости путем перераспределения процентных доходов, которые в значительной степени получаются более состоятельными индивидуумами. Кроме того, освобождение процентных доходов от налогообложения может привести к существенным потерям поступлений подоходного налога, ввиду использования данного способа получения доходов в качестве маскировки выплаты заработной платы, вознаграждений, дивидендов и прочих видов доходов (см. Bernheim (1999), Boadway, Wildasin (1994)).
Вообще говоря, вопросы налогообложения процентных доходов и доходов в виде прироста стоимости капитала, являющихся доходами от капитала, связаны с более общими проблемами нейтральности налоговой системы по отношению к принятию налогоплательщиками решений относительно инвестиций и сбережений. Различные варианты осуществления сбережений (покупка недвижимости и товаров длительного пользования, вложение средств на депозитные счета в банке, пенсионное и социальное страхование, покупка финансовых активов) могут иметь различные налоговые последствия для индивидуума, в зависимости от организации налоговой системы. Причем зависит это не только от того, как облагаются и облагаются ли вообще доходы от капитала, но и от того, могут ли быть вычтены из налогооблагаемого дохода расходы на его приобретение или выручка от его продажи, за вычетом сумм прироста капитальной стоимости и амортизации с учетом инфляции, т.е. от организации системы вычетов, не зависящих от статуса налогоплательщика (его здоровья, возраста и т.д., т.е. факторов, оказывающих влияние на организацию налога с точки зрения горизонтальной справедливости).
Пенсии и отчисления в пенсионные фонды. Суть преференций в отношении пенсионного накопления заключается в предоставлении льгот либо на стадии осуществления взносов в пенсионные фонды (вычета из налого-
25 Подоходный налог фактически дважды облагает сбережения: сначала, когда не предоставляется вычет на суммы осуществленных сбережений, а затем - когда обложению подлежат доходы от них. В этом заключается его главное отличие от налога на потребление. См. также Atkinson, Stiglitz (1980), где приведено сравнение подоходного налога и налогов на потребление.
облагаемого дохода соответствующих расходов), либо на стадии обложения прироста стоимости накоплений в результате осуществления пенсионными фондами инвестиционной деятельности, либо на стадии выплат самих пенсий. Преференциальное налогообложение, связанное с пенсионным страхованием, имеет под собой несколько оснований, помимо соображений о горизонтальной справедливости. Во-первых, в случае государственной пенсионной системы, пенсии, выплачиваемые в виде регулярных платежей, являются неликвидным активом, т. е. представляют собой фиксированные обязательства пенсионных фондов, как государственных, так и частных, установленные законодательством, и не могут быть трансформированы в другие активы получателем, кроме как при получении самих сумм пенсий. В результате инфляции эти обязательства могут существенно понижаться в стоимости, и преференциальное налогообложение призвано до некоторой степени решить эту проблему. Кроме того, учитывая, с одной стороны, обязательный характер, с другой, - отсутствие связи с размером получаемых пенсий, отчисления в пенсионные фонды могут рассматриваться как налог сами по себе. Во-вторых, переход от системы пенсионного обеспечения, при которой пенсии финансируются за счет текущих отчислений в пенсионные фонды, к системе пенсионного страхования, когда плательщики накапливают суммы будущих пенсий, накладывает дополнительную нагрузку на экономически активных в настоящий момент плательщиков, так как им приходится не только финансировать текущие платежи по старой схеме, но и формировать собственные пенсионные накопления. В-третьих, за счет стимулирования пенсионных накоплений расширяется база совокупных сбережений. В-четвертых, стимулирование частных пенсионных накоплений может до некоторой степени решить проблему риска недобросовестного поведения (риска морального ущерба - moral hazard risk), заключающуюся в том, что индивидуумы предпочитают не осуществлять сбережений, а полагаться на систему государственного социального обеспечения (см. Van den Noord, Heady (2001)).
* * *
Анализ особенностей включения в налогооблагаемую базу рассмотренных доходов позволяет заключить, что возможность изменения размера декларируемых доходов существенно зависит от особенностей организации налогового законодательства. В ситуации, когда база подоходного налога формируется в соответствии с принципом всеобъемлющего дохода, повы-
шается возможность более вертикально справедливого обложения доходов граждан, так как учитываются все возможные их источники и, следовательно, более точно учитывается общее благосостояние налогоплательщика.
Возможность включения в налоговую базу некоторых видов доходов, рассмотренных здесь, затруднена ввиду сложностей административного характера. Исключение же их из базы налога, равно как и невозможность администрирования их налогообложения может привести, помимо снижения прогрессивности, к тому, что в них могут быть трансформированы на легальной основе более сложные для сокрытия от налогообложения виды доходов, например, заработная плата. Этим недостатком характеризовался подоходный налог до реформы и, к сожалению, как по политическим (в отношении пенсий и процентных доходов), так и по причинам сложности администрирования (вмененных доходов и дополнительных вознаграждений) в рамках реформы включение ряда дополнительных видов доходов в число облагаемых не произошло. В то же время можно отметить более четкую регламентацию налогообложения доходов в зависимости от прироста стоимости капитала в части доходов от ценных бумаг, соответствующая статья о котором появилась несколько позже, в виде поправок ко второй части Налогового кодекса.
Переход к шедулярной системе, т.е. системе, при которой налогооблагаемые доходы облагаются у источника их получения, позволил частично решить проблему администрирования налогообложения некоторых видов доходов, по крайней мере, доходов от прироста стоимости ценных бумаг в условиях посредничества лицензируемых лиц - брокеров, прямой ренты и некоторых других, так как до определенной степени бремя ответственности за уплату налога переложено с собственно получателя дохода на то лицо, которое осуществляет соответствующие операции. В случае, если таковым является юридическое лицо, ведущее бухгалтерский учет, возможности по уклонению значительно сокращаются, а эффективность проверок повышается.
С точки зрения целей настоящего исследования отметим, что существенная проблема учета степени негативного влияния исключения из налоговой базы некоторых видов доходов заключается в отсутствии соответствующей статистики, о чем будет более подробно сказано ниже. В то же время учет всякого рода социальных выплат и пенсий при анализе динамики доходов населения и налоговой базы в работе будет производиться различными способами.
4.2. Факторы, оказывающие влияние на размер налогооблагаемой базы при реформировании подоходного налогообложения
Эмпирическая проверка сформулированных выше гипотез может столкнуться с существенными трудностями, обусловленными более сложными особенностями реакции налогоплательщиков на изменения налогового законодательства, чем учитываемые в простых теоретических моделях, а также с воздействием экономической конъюнктуры на размер доходов различных категорий налогоплательщиков. Рассмотрению данных проблем и посвящен настоящий раздел.
Перемещение времени получения дохода является одним из способов избежать применения невыгодной предельной ставки в случае ожидания ее изменения. Это может касаться как переноса операций на более поздний срок - на тот период, в течение которого можно ожидать снижения предельной ставки, или же, наоборот, реализации доходов в период, предшествующий повышению ставки. Эти эффекты могут быть, в свою очередь, искажены фактором недоверия к долгосрочности действия улучшающих или ухудшающих изменений. Например, ожидание последующего увеличения предельной ставки при ее уменьшении в ближайшем будущем или восстановление льготы, которая в ближайшей перспективе отменяется, и т. д. В этой связи для более точной оценки эластичности налогооблагаемого дохода по изменениям предельной ставки теоретически должен учитываться приведенный к одному периоду объем налоговой базы (см. Slemrod (1998)).
Доходы также могут быть трансформированы в те виды, в отношении которых возможно установление более выгодных налоговых режимов. В качестве примера могут служить: перевод доходов из заработной платы менеджеров, являющихся владельцами предприятия, в категорию дивидендов, в случае более льготного налогообложения вторых; получение заработной платы в виде доходов частных предпринимателей, если установленный в их отношении налоговый режим более выгоден, и т.д. Поэтому возможности и размер подобных перемещений должны учитываться при оценке влияния налоговых реформ на поведение налогоплательщиков (см. Gruber, Saez (2000)). Другой проблемой является возможность получения доходов в той форме, в отношении которой установлены налоговые преференции, например, в виде дохода по государственным ценным бумагам, процентов по депозитам, выплат по договорам страхования. Однако следует учитывать тот факт, что подобные преференции влияют на рыночную
цену соответствующих активов и, соответственно, посленалоговый доход по активам может впоследствии выравниваться.
Для оценки реальных эффектов, связанных с изменением налогового законодательства, необходимо также учитывать ряд неналоговых факторов, которые оказывают свое влияние на динамику изучаемых показателей, независимо от изменений в налогообложении. Например, это касается различных темпов роста доходов налогоплательщиков, в зависимости от того, к какой доходной группе они относятся. В частности, больший рост доходов состоятельных граждан в сравнении с доходами менее состоятельных в США в период проведения в Соединенных Штатах налоговой реформы, как отмечается в работе Slemrod (1998), происходил, по видимости, по двум причинам: технологические изменения, приведшие к большей отдаче квалифицированного труда, и глобализация экономики, повлекшая за собой сокращение стоимости малоквалифицированного труда за счет увеличения его предложения.
Следует еще раз отметить, что предъявляемый к налогообложению доход не является лишь отражением предложения труда, так как включает в себя иные, нежели заработная плата, доходы, доля которых, особенно для высокодоходных групп может быть существенной. Вообще говоря, значения эластичности декларируемого дохода по изменениям налогооблагаемого дохода сильно отличаются у высокодоходных групп и групп со средними и низкими доходами в пользу первых. Среди основных причин такого положения можно назвать увеличение неравенства, в зависимости от экономического цикла (увеличение доходов богатых в большей степени, нежели остальных категорий населения в период роста, и меньшее сокращение - в период рецессий), разные возможности по уводу доходов от налогообложения (как законными методами, так и незаконными).
Практика налогообложения в России свидетельствует о том, что наибольшее внимание следует уделить проблеме переноса времени получения доходов и трансформации одних доходов в другие. Проблема переноса момента получения доходов и ее влияние на результаты реформы будет рассмотрена в разделе, посвященном эмпирическому анализу.
Возможность снижения размера налоговой базы за счет преобразования облагаемых доходов в необлагаемые, даже при наличии весомых социально-экономических аргументов в пользу существования налоговых преференций, является разновидностью легального уклонения и приводит к существенным бюджетным потерям. Наличие подобного рода особенностей налогообложения может оказывать негативное влияние на структуру доходов физических лиц и на их величину. Однако выявление второго про-
цесса представляется затруднительным ввиду отсутствия достоверных данных о динамике структуры доходов населения, включающей детализацию по различным видам льготируемых доходов. С учетом проблем со статистической информацией в эмпирических исследованиях необходимо применение косвенных показателей для оценки реального размера облагаемых доходов граждан.
Отметим несомненную важность проблемы влияния различных темпов роста доходов населения во время осуществления налоговой реформы при изучении реакции налогоплательщиков на изменение предельной ставки в виде изменения предложения труда. Однако поскольку данный процесс имеет существенно больший, нежели один год, период своего проявления, в настоящем исследовании он не рассматривается.
4.3. Ограничения при исследовании системы подоходного налогообложения в России, связанные с проблемами статистического характера
Особенности законодательного определения налогооблагаемого дохода. Определение налогооблагаемого дохода в России в 1992-1999 гг. по своему охвату стремилось к определению всеобъемлющего дохода (comprehensive income), свидетельством чему являются, в частности, введение обложения материальных выгод в виде экономии на процентах по заемным средствам, разницы между осуществленными страховыми взносами и полученными выплатами, частичного обложения процентного дохода, обложения дохода от роста стоимости капитала26. В то же время существенные различия в предельных ставках налогообложения разных видов дохода, отмеченные выше, приводили к тому, что была весьма распространена трансформация доходов, например, из зарплаты в процентные доходы по банковским депозитам27.
Другой особенностью определения налогооблагаемой базы было существование огромного количества льгот, которые предоставлялись как в зависимости от категории налогоплательщика, так и от вида дохода. В частности, количество подпунктов закона, перечисляющих необлагаемые виды доходов, превышало перед реформой 25 и включало, помимо указанных выше пенсий, стипендий, доходов по государственным ценным бумагам и
26 Некоторые юридические аспекты определения налогооблагаемого дохода рассмотрены в работе Поцхверия, Бачалиашвили (2000).
27 Описание конкретных механизмов трансформации доходов смотрите выше.
т.д., большое количество весьма необычных видов доходов. Например, «суммы доходов физических лиц, полученные от реализации ивовой коры, дикорастущих ягод, орехов и иных плодов, грибов, лекарственных растений», а также «доходы (кроме заработной платы), получаемые членами кочевых родовых общин малочисленных народов Севера, если такие общины зарегистрированы в местном Совете народных депутатов». Большое количество категорий налогоплательщиков имело возможность производить вычеты из налогооблагаемого дохода в размере, существенно превышающем стандартный необлагаемый минимум. К таким категориям, в частности, относились инвалиды, граждане, участвовавшие в ликвидации аварии на Чернобыльской АЭС, жертвы террористических актов, граждане, участвовавшие в военных действиях на территории Афганистана, и др.
Наличие значительного количества льгот, а также применение различных предельных ставок к разным видам доходов приводило, как уже отмечалось выше, к использованию различных схем по сокращению обязательств по налогу. Следует, однако, отметить, что многие подобные схемы осуществлялись в рамках правового поля и, с формальной точки зрения, были легальными или квазилегальными.
Такое положение затрудняет анализ последствий реформы, ввиду того, что для оценки роста налогооблагаемых доходов в результате сокращения легального и квазилегального уклонения (трансформации одних видов доходов, с более высокой предельной ставкой, в другие - с менее высокой) требуется наличие достоверной информации о структуре доходов. В то же время статистические данные налоговых органов не содержат информации об иных, нежели относящихся к облагаемым, видах и задекларированных или выявленных путем проверок дохода, а статистические данные Госкомстата РФ оценивают их весьма приблизительно.
Особенности статистической информации о доходах населения и их структуре в России. Эмпирическое исследование результатов налоговых реформ в России затруднено по ряду объективных причин, связанных с особенностями доступной статистической информации. Прежде всего, в России отсутствует единая база данных о налогооблагаемых доходах налогоплательщиков, об использованных ими льготах, вычетах и скидках, о суммах уплаченного налога. Та информация, которая может быть потенциально доступна для исследователей (см. табл. 3), предоставляется Министерством по налогам и сборам Российской Федерации, тогда как персональные данные о конкретных налогоплательщиках имеются лишь в территориальных инспекциях. При этом данные, передаваемые на вышестоящие уровни - региональные управления МНС РФ и само министерство,
консолидируются уже на уровне инспекций и представляются в виде укрупненных категорий (совокупная сумма налогооблагаемых доходов, количество налогоплательщиков, уплачивающих налог по максимальной и минимальной ставкам, совокупная сумма предоставленных вычетов и скидок, совокупная сумма уплаченных налогов и т.д.). В этих условиях изучение воздействия реформы как на налогооблагаемый доход налогоплательщиков, так и на уплаченные ими суммы налога может вестись на основе усредненных региональных данных.
Существует также информация, получаемая на основе опросов населения, проводимых негосударственными органами. Среди подобных обследований выделяется, так называемый, Russia longitudinal monitoring survey (Российский регулярный мониторинг), финансирование которого осуществляется Всемирным Банком, Агентством по международному сотрудничеству США, а также Национальным Институтом Здравоохранения США (National Institutes of Health), Университетом Северной Каролины в Норс-Чейпел. Объектом подобного исследования, осуществляемого группой российских и зарубежных экспертов, являются доходы, другие индикаторы экономического благосостояния, а также социальные и демографические показатели по репрезентативной выборке российских семей. В нашем исследовании мы будем использовать агрегированную статистическую информацию, а данные опросов предполагаем использовать на следующих этапах работы.
Таблица 3
Данные МНС и Госкомстата РФ, доступные для использования в исследованиях (все данные доступны отдельно по каждому из субъектов РФ Данные МНС_
Общая сумма доходов, полученных налогоплательщиками_
Количество налогоплательщиков_
Общая сумма предоставленных льгот, вычетов и скидок_
Общая сумма облагаемых доходов_
Сумма уплаченного подоходного налога_
Данные Госкомстата_
Доходы населения_
Расходы населения_
Оплата труда_
Доходы от предпринимательской деятельности_
Пенсии_
Пособия и социальная помощь_
Стипендии_
Доходы от собственности (включая процентные доходы, дивиденды и др.)_
Стипендии_
Оценка действительных доходов населения. Существенной проблемой является отсутствие данных о действительных доходах населения, т. е. включающих как официально регистрируемые, так и дополнительно оценку объема «теневых» доходов, в том числе, подлежащие и не подлежащие налогообложению. К числу регистрируемых доходов можно отнести, помимо официальной заработной платы и учтенных предпринимательских доходов, пенсии, стипендии, различного рода государственные пособия, незначительную часть процентных доходов и доходов от страховых выплат (будучи необлагаемыми до определенного уровня, с одной стороны, и подпадая под действие банковской и страховой тайны28 - с другой, данные о них не могли передаваться в МНС РФ или Госкомстат РФ, кроме как на добровольной основе, путем подачи декларации), часть доходов от роста капитальной стоимости активов (данные о реализации недвижимого имущества, ценных бумаг и автомобилей с 2000 г. передавались в МНС РФ органами регистрации этих сделок, однако суммы сделок во многих случа-
28 Необходимо отметить, что банковская тайна не распространяется на операции свыше 10 000 долларов США, информация о которых должна быть направлена в МНС. В то же время данные о доходах по такого рода операциям в статистике МНС отсутствует.
ях занижались) и некоторые другие, в той части, в которой данные о них добровольно предоставлялись налогоплательщиками.
К числу неучтенных доходов, таким образом, относятся: скрытая от налогообложения заработная плата, значительная часть процентных доходов и доходов от страховых выплат, большая часть доходов от роста стоимости капитала, значительная часть предпринимательских доходов, практически все доходы от сдачи имущества в аренду.
Следует отметить, что Государственный комитет по статистике РФ осуществляет примерную оценку доходов населения, включающих «теневые» доходы. Подобного рода статистика также доступна лишь в целом по отдельным регионам, ввиду того, что она базируется на анализе периодических сборов сведений по репрезентативной выборке по отдельным регионам. Разница между данными о доходах населения по статистике Госкомстата РФ (т. е. включая «теневые» доходы) и о совокупной налогооблагаемой базе подоходного налога по статистике МНС РФ весьма значительна - почти в два раза. С учетом корректировки доходов населения в версии Госкомстата РФ на те виды доходов, которые не учитываются в статистике МНС РФ, ввиду того, что они не входят в состав облагаемых доходов (пенсии, государственные социальные пособия, денежное довольствие военнослужащих и др.), различие составляет около 30%. Таким образом, доходы населения дооцениваются Госкомстатом РФ примерно на треть.
Отдельной проблемой является оценка того, какова в этих 30% доля скрытой от налогообложения заработной платы, других скрытых облагаемых доходов и необлагаемых доходов, не учтенных в официальной статистике. К числу последних относятся как те доходы, которые не облагаются по определению - доходы крестьянских хозяйств, от различного рода промыслов и т.д., так и такие доходы, которые формально являются облагаемыми в соответствии с законодательством, но не подлежат налогообложению на легальной основе в силу каких-либо обстоятельств, например, доходы от продажи имущества по стоимости ниже цены приобретения.
Наиболее значительной составляющей частью доходов населения является заработная плата, в этой связи статистические данные по ней представляют наибольший интерес. В статистике Госкомстата РФ отдельно присутствуют показатели величины среднемесячной заработной платы и количества занятых, на основе которых возможно рассчитать совокупный размер оплаты труда в экономике и отдельно - доли оплаты труда, с учетом скрытой заработной платы, в доходах населения. Различие между двумя этими показателями довольно значительно. Если в 1992 г. такая разница
практически отсутствовала, то в течение последних пяти лет разница составляла около 20%, т.е. пятой части всех доходов населения. Иными словами, примерно 20% официальных данных о доходах населения являются дооценкой «скрытой» заработной платы. В то же время, по нашему мнению, такого рода дооценка также не является полной, и неучтенной остается существенная часть доходов, полученных населением - как налогооблагаемых, так и необлагаемых.
* * *
Анализ, проведенный в настоящем разделе, позволил обозначить существующие проблемы методологического и информационного характера, которые затрудняют анализ результатов налоговой реформы, включая изменения базы подоходного налога.
Из проведенного анализа можно сделать несколько основных выводов. Во-первых, возможно сгруппировать рассмотренные проблемы в три категории: а) связанные с законодательным определением налогооблагаемых доходов и исключением из базы налога тех или иных видов доходов; б) связанные с различной реакцией налогоплательщиков на проведение реформы и различным ее воздействием на размер декларируемых доходов, в зависимости от их структуры; в) связанные с особенностями статистической информации, находящейся в распоряжении исследователей.
Проблемы первой группы в малой степени актуальны для России ввиду того, что практически все из рассмотренных видов доходов, чье администрирование налогообложения затруднено, но которые увеличивают благосостояние налогоплательщиков и, с теоретической точки зрения, должны учитываться в составе налоговой базы физических лиц, либо не входят в законодательное определение облагаемых доходов, как, например, вмененные доходы от использования товаров длительного пользования, либо льготируются (большая часть процентных доходов, пенсии и пенсионные отчисления).
Краткосрочность изучаемого периода позволяет частично пренебрегать проблемами второй группы, по крайней мере, в той их части, которая касается изменения предложения труда налогоплательщиками в связи со снижением предельной ставки налога. В то же время проведенный анализ реакции налогоплательщиков в виде переноса времени получения дохода для снижения налоговых обязательств показал, что массовым такое явление в России не было. Отсутствие же достоверных данных о структуре доходов населения, включая информацию о необлагаемых видах доходов, требует
принятия предпосылки о том, что изменение размера доходов по всем категориям налогоплательщиков происходило равными темпами.
Наиболее существенную трудность представляет решение проблем третьей группы, так как отсутствие необходимых данных требует применения косвенных показателей для оценки изучаемых величин. В нашем случае из-за отсутствия достоверных данных о размере полных доходов населения, включающих скрытую от статистических и налоговых органов часть, мы использовали при анализе роста доходов населения величину изменения расходов населения. Кроме того, отсутствие некоторых данных, например, полной структуры населения по доходным группам, требует принятия жестких предпосылок при оценке размера средних предельных ставок по регионам и анализе изменения прогрессивности налога.
В результате наличия всех информационных ограничений, при исследовании нами использовались данные МНС РФ по поступлениям подоходного налога по субъектам Федерации, а также данные об объеме налоговой базы по налогу на доходы физических лиц по регионам в 2000 и 2001 гг. Для оценки налогооблагаемой базы мы также использовали статистику о доходах населения по регионам и данные о заработной плате населения по регионам. Приблизительной характеристикой величины доходов, включающей скрытую от налоговых и статистических органов часть, являлся в нашем исследовании показатель расходов населения, исчисляемый по регионам. Для расчета средней предельной ставки налога мы использовали данные о распределении населения по доходным группам за 2000 г. (более подробное описание процедуры расчета представлено в Приложении).
5. Спецификации изучаемых моделей
В данном разделе приводятся соображения, позволяющие специфицировать возможный вид эконометрической модели, в рамках которой далее будет осуществляться проверка сформулированных выше гипотез. При этом принимаются во внимание особенности доступной статистической информации, которые подробно обсуждены в предыдущем разделе.
Для анализа результатов реформы подоходного налога можно использовать два подхода.
Во-первых, возможны построение и оценка модели, в которой база налогообложения (ее прирост) зависит от (прироста) предельной ставки и от (прироста) общих доходов населения. Необходимо отметить, что при этом возникает проблема взаимной зависимости предельной ставки и базы налогообложения. По этой причине для оценки влияния изменения предельной ставки необходимо исследовать систему одновременных уравнений, в которой кроме прямой зависимости изменения налоговой базы от изменения средней предельной налоговой ставки оценивается также и обратная зависимость. Как было отмечено выше, из-за отсутствия достоверных данных о доходах населения, включающих скрытую от налогообложения часть, мы использовали при анализе роста доходов населения величину изменения расходов населения.
Во-вторых, возможна оценка модели для (прироста) поступлений подоходного налога. Помимо переменных, влияющих на изменение базы налогообложения, т.е. предельной ставки и величины потребительских расходов, в такой модели также должно учитываться изменение средней ставки налогообложения доходов. Так, в регионах с высокими доходами средняя ставка налогообложения до реформы была выше 13%, соответственно, в условиях сохранения декларируемых доходов на том же уровне, введение плоской ставки должно было при прочих равных условиях привести к снижению поступлений налога. Наоборот, в регионах с низкими доходами, в которых средняя ставка налогообложения была в 2000 г. близка к 12%, реформирование подоходного налога должно было вызвать увеличение поступлений при том же уровне декларируемых доходов. Для более точного расчета должны быть также учтены изменения в величине вычетов из базы подоходного налогообложения до и после реформы.
Первый подход позволяет выбрать спецификации модели, описывающей влияние на налоговую базу экономического роста и предельной нало-
говой ставки. Налоговую базу можно интерпретировать как показатель декларируемых доходов, рассмотренный в работе Allingam, Sandmo (1972). Теоретическая модель позволяет сделать предположение об отрицательной связи (при прочих равных условиях) декларируемых доходов с предельной ставкой налогообложения и положительной связи декларируемых доходов с величиной фактических доходов.
Предположим, что в i-м регионе изменение предельной ставки в периоде времени t влияет на изменение величины теневых доходов (или на распределение доходов индивидуума на скрытые и декларируемые): AXit=a0+a1Att+a2AEit+£it (a1>0, a2>0), а бюджетное тождество имеет вид Xit+Bit=Eit+ASit (где Xit и Bit - теневые и декларируемые доходы соответственно, Eit - расходы налогоплательщиков (являющиеся оценкой совокупных фактических доходов населения), ASit - прирост их сбережений, Att -изменение предельной налоговой ставки, а £it - случайная ошибка). В предположении о постоянстве прироста сбережений при изменении предельной ставки налога из бюджетного тождества можно получить следующее уравнение для прироста декларируемых доходов (прирост декларируемых доходов зависит от изменения предельной ставки (отрицательно) и от изменения оценки совокупных (декларируемых и теневых) доходов (положительно)):
ABit = bo + bjAtjt + b2AElt+ Eit, (3)
где £it - случайная ошибка.
С другой стороны, размер налоговой базы согласно действовавшему законодателству определял в 2000 г. предельную ставку подоходного налогообложения. Кроме того, исходя из вывода, полученного в работе Слемрода29, при переходе от прогрессивной «ступенчатой» шкалы подоходного налога к «плоской» шкале может наблюдаться рост декларируемой налоговой базы вследствие того, что до реформы для части налогоплательщиков, попадающих в верхние шедули, было выгодно декларировать доход около верхней границы предшествующего шедуля, так как в этом случае предельная ставка ниже.
Система была специфицирована в виде двух уравнений: первое уравнение описывает зависимость изменений налоговой базы от изменения средней предельной ставки подоходного налога и изменения потребительских расходов, описывающих общий рост облагаемых и
29 См. Slemrod (1985). 56
скрываемых от обложения доходов30. Второе уравнение описывает зависимость изменения средней предельной ставки от налоговой базы: Г ЛВ=а0 + а: Д + а2 ДЕ (4)
1 At= а3 + а4 В2000
Спецификация второго уравнения обусловлена тем, что оно фактически описывает факт зависимости предельной ставки подоходного налогообложения в 2000 г. от налоговой базы, т.е. имеет вид зависимости ^000=ДВ2000). Для согласования этого выражения с уравнением зависимости прироста налоговой базы от изменения средней предельной ставки, нужно перейти к приросту средней предельной ставки. Так как средняя предельная ставка для 2001 г. считалась одинаковой во всех регионах, то переход к приростам, означает, что зависимость ^000=ДВ2000) принимает вид At = ^001 -.ЛВ2000), где ^2001=13 .
В результате использования потребительских расходов (с корректировкой на величину сбережений) в качестве индикатора роста дохода населения первое уравнение оцениваемой системы имеет несколько нетипичный вид, так как фактически описывает зависимость прироста доходов от прироста расходов. Но поскольку мы считаем, что в зависимости от изменения переменной t рост официальных доходов компенсируется падением теневых доходов, то изменение расходов целиком описывает автономный рост налоговой базы. Таким образом, данное уравнение может быть интерпретировано как зависимость прироста доходов от изменения средней предельной ставки (АГ) и автономного прироста доходов, приближаемого потребительскими расходами (АЕ).
В соответствии со сказанным следует ожидать, что зависимость прироста налоговой базы от прироста потребительских расходов будет положительной. В связи с формальной прогрессивностью налогообложения доходов до реформы при анализе региональных данных 2000 г. зависимость средней предельной ставки от налоговой базы должна быть положительной. Соответственно изменение предельной ставки в результате реформы, зависящее от налоговой базы 2000 г., должно отрицательно
30 Как показано выше, в том случае, если расходы являются несмещенной оценкой доходов и изменение налоговой ставки не влияет на фактический общий размер дохода, включающий теневые и декларируемые доходы, то изменение расходов происходит только за счет экзогенных не включенных в модель факторов. Тогда включение этой переменной в уравнение компенсирует влияние прочих факторов на изменение налогооблагаемого дохода.
зависеть от налоговой базы в 2000 г., т.е. можно ожидать, что коэффициент а4 будет меньше нуля.
При построении аналогичной модели для прироста налоговых поступлений необходимо дополнительно учесть, что помимо изменения декларируемых доходов на изменение поступлений также влияет и изменение шкалы налогообложения (средней ставки). Налоговые поступления в регионе i в момент времени t можно представить в виде произведения эффективной
налоговой ставки tu и налоговой базы Bit : НПи= tu Bit, тогда прирост налоговых поступлений в 2001 г. по сравнению с 2000 г. можно оценить следующим образом: AHnt = НЩ2001 - НП,2ж = ^ Bi2ooi - B,2ooo =
ti 2001 ABi + At B,2000. Используя выражение (3) для прироста декларируемых доходов в предположении, что средняя ставка налогообложения после реформы в 2001 г. ti 2001 постоянна по регионам, можно получить следующее уравнение для прироста поступлений:
AHnt - Ati B1,2000 = сэ + с1 Atit + C2AE1t+ Uit (5)
Необходимо остановиться подробнее на интерпретации перенесенного в левую часть произведения изменения эффективной налоговой ставки и базы налогообложения в 2000 г. Расчет этого члена предполагает оценку эффективной ставки подоходного налога в условиях действия шкалы 2001 г. для налоговой базы 2000 г. Произведение полученной эффективной ставки и налоговой базы 2000 г. показывает, какие были бы поступлений налога в 2000 г., если бы действовала шкала 2001 г. Соответственно, ниже при проведении расчетов, для того чтобы учесть изменение поступлений вследствие изменения средней ставки налогообложения, фактический прирост поступлений подоходного налога был скорректирован на изменение поступлений, вызванное применением новой шкалы к базе подоходного налога в 2000 г. После этой корректировки осуществлялось моделирование прироста поступлений от изменения предельной ставки и общего роста доходов налогоплательщиков.
***
Итак, в данном разделе обсуждались подходы к спецификации модели приростов налоговых поступлений для различных регионов. Мы пришли к выводу, что при оценке зависимости приростов налоговых поступлений от изменения средней предельной ставки и налоговой базы, в связи с наличием зависимости прироста налоговой базы и средней предельной налоговой ставки, в качестве оценки базы следует брать показатель, который является
наименее коррелированным с изменением средней предельной ставки налога. Оценку же зависимости прироста налоговой базы от изменения средней предельной ставки подоходного налога следует проводить в рамках системы, учитывающей их взаимную зависимость.
6. Эмпирическая проверка гипотез
В настоящем разделе будут представлены результаты исследования реформы подоходного налогообложения в России и проверены гипотезы, выдвинутые нами по результатам рассмотрения теоретических соображений и анализа функционирования подоходного налога до реформы. Во-первых, снижение предельной ставки подоходного налога в результате реформы в России привело к увеличению налогооблагаемого дохода физических лиц; во-вторых, изменения поступлений подоходного налога в России также были отрицательно связаны с изменениями предельной ставки; в-третьих, снижение предельной ставки увеличило прогрессивность подоходного налога.
6.1. Основные факторы роста поступлений подоходного налога
В 2001 г., по сравнению с предыдущим годом, произошел рост поступлений подоходного налога, измеренный в постоянных ценах, на 19% и социального налога на 14%31, при этом реальный рост базы подоходного налога составил 32%. За девять месяцев текущего года прирост поступлений налога по сравнению с аналогичным периодом 2001 г. в реальном выражении составил более 45%.
Рост поступлений подоходного налога в постоянных ценах по сравнению с показателями 2000 г. наблюдался уже с I квартала 2001 г. В целом оказалось, что регионы разбились на три группы по величине прироста поступлений на душу населения: регионы с отрицательными приростами поступлений подоходного налога, регионы с низкими приростами налоговых поступлений и регионы с высокими приростами поступлений подоходного налога. В группу с высокими приростами налоговых поступлений на душу населения попали, в основном, регионы с относительно высокими значениями среднего дохода на душу населения, такие как Ямало-Ненецкий ав-
31 Следует заметить, что определенную долю (7%) поступлений единого социального налога в 2001 г. составили суммы, представляющие собой погашение задолженности предыдущих лет по страховым взносам, пеням и штрафам в социальные внебюджетные фонды. Таким образом, не весь рост поступлений налога был обеспечен ростом базы налогообложения.
тономный округ, Ханты-Мансийский автономный округ, Мурманская область, Чукотский автономный округ, Республика Саха. Малое изменение налоговых поступлений наблюдалось в Хабаровском крае, Усть-Ордынском Бурятском автономном округе, Таймырском автономном округе, Ставропольском крае, Республике Калмыкия. В Республике Ингушетия наблюдалось падение налоговых поступлений, что могло быть вызвано отменой режима льготного налогообложения в этой республике.
Гистограмма распределения регионов по приростам поступлений подоходного
30
20-
10-
0
-108.3 1308.3 2725.0 4141.7 5558.3 6975.0
налога на душу населения (в руб) в 2001г. по сравнению с 2000г.
дй
Прирост налоговых поступлений в регионах
Рис. 1
Наша гипотеза, подробно рассмотренная в предыдущем разделе, заключается в том, что произошедший в 2001 г. значительный прирост поступлений подоходного налога в большой мере является следствием снижения масштабов уклонения от налога в результате снижения его предельной ставки. Однако существует ряд причин, которые дополнительно могли сказаться на изменении поступлений подоходного налога.
• Учитывая, что к значительной части налогоплательщиков в 2000 г. применялась предельная ставка 12%, а в результате реформы стала применяться ставка 13%, то средняя ставка
должна была вырасти, что привело к росту налоговых поступлений. Тем не менее, если бы даже налоговая ставка повысилась для всех налогоплательщиков, то это могло обеспечить не более чем 8% рост налоговых поступлений, тогда как совокупные налоговые поступления в реальном выражении выросли на 19%.
• Часть налогоплательщиков могла перенести момент получения дохода из 2000 г. в 2001 г. для снижения налогового бремени, что также должно было привести к росту налоговых поступлений. Этому, однако, препятствовало то, что регрессивная шкала социального налога могла быть применена предприятиями только с учетом средней заработной платы в 2000 г.32
• На росте поступлений мог сказаться рост доходов, связанный с общим экономическим ростом в стране.
• На поступления налога мог оказать влияние ряд законодательных изменений в определении базы налогообложения (изменение необлагаемого минимума, отмена некоторых льгот и
др.).
• Дополнительный рост поступлений мог быть связан с тем, что с 2001 г. подоходный налог стал взиматься с доходов военных (это составило около 2% в общем приросте налоговых поступлений).
Если предположить, что существуют другие существенные факторы, объясняющие динамику приростов налоговых поступлений в регионах, не перечисленные выше, то можно было бы ожидать, что такие причины окажутся общими во всех регионах. Таким образом, приросты налоговых поступлений в различных регионах должны изменяться в течение времени синхронно. Тем не менее единой или преобладающей динамики приростов налоговых поступлений в течение 2001 г. нами не обнаружено. В части регионов приросты поступлений на душу населения увеличивались в течение всего года. В других регионах этот показатель принимал пиковое значение
32 В рамках исследования проводились оценки переноса доходов индивидуумами с 2000 г. на 2001 г. (так называемый эффект income shifting). Сравнение коэффициентов перед изменением средней предельной налоговой ставки в модели для прироста налоговых поступлений между кварталами не позволило выявить существенных различий (гипотеза о равенстве коэффициентов не отвергается), что указывает на то, что этот эффект не был значительным.
в летние месяцы. Среднее значение прироста налоговых поступлений принимало наименьшие значения в I и III кварталах, а наибольшее во II и IV. Это может свидетельствовать о том, что влияние таких общих факторов налоговой динамики мало.
Приросты поступлений подоходного налога (в 2001г по сравнению с 2000г) поквартально для некоторых регионов (руб. на душу населения)
450 400 350 300 250 200 150 100 50 0
L
□ Среднее значение
I г. Санкт-Петербург
□ Курская область
□ Эвенкийский автономный
1 Республика Саха (Якутия)
1 квартал
2 квартал 3 квартал
4 квартал
500
Рис. 2
Тенденция к росту налоговых поступлений была несколько искажена сезонностью временного ряда налоговых поступлений. Сильная сезонность особенно отчетливо видна при исследовании поступлений налога в постоянных ценах: до реформы 2000 г. подоходный налог взимался по прогрессивной шкале, что, в связи с ростом суммарного дохода налогоплательщиков в течение года, обуславливало нарастание налоговых поступлений к концу года. Ситуация изменилась в 2001 г. Поступления налога в начале года превысили значение среднегодовых поступлений в 2000 г. На графике виден небольшой пик поступлений во II и III квартале 2001 г. Наблюдаемый рост во II квартале мог происходить в связи с тем, что часть налогоплательщиков перечисляла налог в апреле-июле вместе с подачей деклараций. Кроме того, более высокие поступления в июне и в июле по сравнению с августом и сентябрем объясняются поступлениями налогов, начисленных
на авансовые выплаты заработной платы в период отпусков работникам предприятий.
Рис. 3
6.2. Модель зависимости налоговых поступлений от предельной ставки налогообложения
При интерпретации результатов эмпирического анализа мы используем важную предпосылку о том, что дифференциация поступлений подоходного налога, налоговой базы и средних предельных ставок между регионами, для которых мы проводим оценки, соответствует дифференциации аналогичных показателей для индивидуумов в регионе. Т. е. мы считаем, что каждый регион может быть представлен репрезентативным плательщиком подоходного налога, который выбирает масштабы уклонения от налога. Соответственно, оценивая модели для всей совокупности регионов, мы предположительно получаем вид зависимости поступлений налога от величины средней предельной ставки и других факторов на основе данных по всем регионам (репрезентативным в регионах плательщикам подоходного налога). Это обстоятельство необходимо учитывать, проводя оценки на региональных данных, как это делается в данном исследовании.
Согласно гипотезам, высказанным нами выше, при высокой эластичности уклонения по предельной ставке налога следует ожидать, что зависимость между приростом поступлений налога и изменением средней предельной ставки в некотором диапазоне значений будет отрицательной. При проведении эмпирического анализа мы считали среднюю предельную ставку подоходного налога в 2001 г. постоянной и равной 13% . Это не вполне точно, так как необлагаемый минимум и различные вычеты могут снизить фактическое значение средней предельной ставки. Однако такое предположение, по-видимому, мало повлияет на результат. В первую очередь, наша гипотеза может быть проиллюстрирована на основе простых парных зависимостей. В связи с тем, что предельная ставка для отдельного налогоплательщика в 2000 г. увеличивалась вместе с ростом его дохода, средняя предельная ставка в регионе должна повышаться с ростом некоторых показателей, являющихся индикаторами (характеристиками) величины совокупной налоговой базы: дохода на душу населения, ВРП региона на душу населения, и т. д. В этом случае прирост поступлений подоходного налога в 2001 г. также должен положительно зависеть от дохода на душу населения, эффективной налоговой ставки и других подобных показателей, характеризующих исходную величину средней предельной ставки налога накануне реформы подоходного налогообложения в 2000 г.
Если ранжировать прирост налоговых поступлений в 2001 г. по сравнению с 2000 г. по величине эффективной ставки подоходного налога, становится заметно возрастание значения прироста при увеличении средней региональной (эффективной) налоговой ставки, имевшей место в 2000 г. Таким образом, на диаграмме можно заметить, что прирост налоговых поступлений в 2001 г. оказывался больше в регионах с большей эффективной ставкой в 2000 г.
Прирост налоговых поступлений на душу населения (руб.) в 2001 г. по сравнению с 2000 г., выровненный по величине эффективной ставки в 2000 г.
10000-1
9000---
8000---
7000---
6000 --
Рис. 4
Аналогичную картину можно увидеть, рассматривая прирост налоговых поступлений, выровненный по величине среднедушевого дохода в регионе в 2000 г. Можно заметить, что в целом происходит увеличение прироста налоговых поступлений в 2001 г. с ростом среднерегионального душевого дохода в 2000 г. Это также может служить свидетельством в пользу нашей гипотезы о большем приросте налоговых поступлений в регионах, где до реформы средняя предельная ставка налога была высока.
2000
1000
0
Прирост налоговых поступлений по регионам РФ на душу населения в 2001 г. (руб.) по сравнению с 2000г., выровненный по величине среднедушевого дохода в регионе в 2000 г. (руб.)
9000
Рис. 5
Обеспечение сопоставимости данных о поступлениях подоходного налога в 2000 и 2001 гг., как было показано выше, требует исключения влияния на налоговые поступления изменения шкалы налога. Для оценки величины налоговых поступлений 2000 г. в условиях 2001 г. рассчитывалось произведение эффективной ставки подоходного налога в 2000 г. (по шкале 2001 г.) и базы подоходного налога в 2000 г. В нашем распоряжении не имелось данных МНС о распределении базы подоходного налога по шедулям с разными ставками налога в 2000 году. Такой расчет эффективной ставки подоходного налога производился на основании данных Российского мониторинга экономического состояния и здоровья населения (РМЭЗ). Для каждого из респондентов рассчитывались налоговые обязательства (с учетом вычетов) для налоговой базы 2000 г. в условиях налоговой системы 2001 и 2000 гг. Затем мы по всем респондентам РМЭЗ определяли эффективную ставку как отношение суммы рассчитанных налоговых обязательств и суммарной базы налогообложения. Изменение
эффективной ставки подоходного налога в 2001 г., рассчитанной для налоговой базы 2000 г. по сравнению с эффективной ставкой налога в 2000 г. считалось общим во всех регионах. На основании этих расчетов перед проведением оценки модели (5) прирост налоговых поступлений был скорректирован на изменение поступлений, связанное с изменением средней ставки в условиях 2000 года33: ДНП = ДНП - В2000Д7, где АНП -скорректированное изменение поступлений, АНП - фактическое изменение поступлений подоходного налога, В2000 - база подоходного налогообложения в 2000 г., А7 - изменение средней эффективной ставки налогообложения в 2001 г. по сравнению с 2000 г.34
Для оценки влияния изменения средней предельной ставки подоходного налога на прирост налоговых поступлений производилась оценка межрегиональной зависимости прироста скорректированных указанным выше образом налоговых поступлений на душу населения в 2001 г. по сравнению с 2000 г. от прироста средней предельной ставки подоходного налога. В результате оценки нами было получено уравнение35:
где А НП - изменение поступлений подоходного налога по данным МНС с корректировкой при помощи средней налоговой ставки;
А7 - изменение средней предельной ставки подоходного налога.
Таким образом, получена значимая отрицательная зависимость прироста налоговых поступлений от изменения средней предельной ставки, что говорит в пользу высказанной гипотезы об отрицательной зависимости между приростом средней предельной налоговой ставки и приростом налоговых поступлений.
Однако, как было отмечено выше, при оценке парных регрессий, подобных (6), возникает ряд проблем, связанных с неправильной специфика-
33 В связи с тем, что средняя эффективная ставка сильно коррелирует по регионам со средней предельной ставкой, изменение средней ставки не могло быть использовано в оцениваемом уравнении в качестве дополнительного регрессора.
34 Преобразуя данное выражение, можно получить, что скорректированный прирост поступлений подоходного налога соответствует произведению изменения базы налогообложения на среднюю эффективную ставку в условиях 2001 г.:
а нп_А НП_В А7_В 7 _В 7 _В 7 + В 7 _АВ • 7
£\ПЛ £\ПЛ ^2000 2001 2001 2000 2000 2000 2001 2000 2000 2001 '
35 Под уравнениями в скобках здесь и далее приведены значения ^статистик.
А НП =37,79 - 19430At (0,53) (-6,69)
(6)
^=0,35
цией модели. Для получения зависимости в форме, продиктованной теоретической моделью, нам следует оценивать уравнение вида: АНП=а + [¡¡АВ + где АВ - рост фактической налоговой базы. Однако, как уже отмечалось, динамика налоговой базы учитывает как общий экономический рост, который проявляется в реальном росте декларируемых доходов, так и, согласно высказанной нами гипотезе, отрицательно зависит от изменения средней предельной налоговой ставки. Этот эффект связан с динамикой уклонения от уплаты подоходного налога. Кроме того, до реформы 2000 г. налоговая база определяла величину предельной ставки для каждого налогоплательщика. Таким образом, эти показатели являются априори сильно зависимыми. Соответственно, для разделения эффектов влияния средней предельной ставки налога и налоговой базы на прирост налоговых поступлений нам необходим показатель, который мало изменяется под воздействием снижения средней предельной налоговой ставки, но при этом адекватно описывает рост доходов (налоговой базы). Так как нашей задачей является оценка влияния изменения средней предельной ставки на поступления налога, нам следует вместо налоговой базы включить в модель переменную, отражающую рост налоговой базы, не связанный с изменением налоговой ставки. Таким показателем может быть величина расходов населения. Прирост расходов населения, в принципе, должен равняться приросту доходов (при неизменном сбережении). Однако изменение расходов характеризует изменение доходов в целом (включая теневую и декларируемую часть) и не подвержено влиянию изменения соотношения между официальными и теневыми доходами. Таким образом, можно оценить изменение доходов в целом, включая теневую и официальную часть, с помощью изменения расходов36.
Для оценки изменения поступлений вследствие общего увеличения экономической активности и роста реальных доходов населения в уравнение зависимости налоговых поступлений от средней предельной ставки были добавлены потребительские расходы. Обозначив АЕ37 - изменение реальных расходов населения в 2001 г. по сравнению с 2000 г., АВ - изме-
36 Для полного соответствия расходов доходам необходимо произвести корректировку первых на величину сбережений населения. Нам были недоступны подробные данные о сбережениях населения, и в качестве оценки сбережений нами использовалась величина остатков на счетах граждан в Сбербанке.
37Величина потребительских расходов корректировалась на величину сбережений населения, рассчитанную на основе величины остатков вкладов населения в Сбербанке РФ.
нение реальных декларируемых (облагаемых) доходов в соответствующем периоде по данным Госкомстата РФ38, Аt - изменение средней предельной
39
ставки подоходного налога , рассмотрим матрицу корреляции между исследуемыми переменными.
Таблица 4
Коэффициенты корреляции между используемыми переменными
Аг АВ
АВ 0,410
АЕ 0,248 0,820
Из табл. 4 видно, что корреляция между изменением доходов и изменением средней предельной ставки почти вдвое выше, чем между изменением расходов и изменением средней предельной ставки. Это, скорее всего, объясняется наличием в составе доходов населения теневых доходов, при этом предельная ставка влияет на декларируемый объем доходов, меняя соотношение между налоговой базой, т. е. декларируемыми доходами, и теневыми доходами, в меньшей степени влияя на расходы. Поэтому использование показателя прироста расходов населения в качестве оценки совокупных (декларируемых и теневых) доходов населения вместо показателя прироста доходов, рассчитываемого Госкомстатом, вследствие его меньшей корреляции с величиной прироста средней предельной ставки позволит нам более четко разделить влияние объясняющих переменных на прирост поступлений подоходного налога.
38Изменения реальных расходов и реальных декларируемых доходов в 2001 г. по сравнению с 2000 г. рассчитывались с использованием стоимости минимального набора продуктов питания, дифференцированного по регионам, - значения расходов и доходов в 2001 г. приводились в условия 2000 г., сопоставимые между регионами, путем деления их на отношение стоимости минимального набора продуктов питания в 2001 г. к 2000 г. Расчет показателей в реальном выражении с использованием стоимости минимального набора продуктов питания, дифференцированного по регионам, предполагает, что, принимая решение о декларировании части доходов при изменении предельной ставки, налогоплательщик ориентируется не на изменение абсолютной суммы дохода, а на изменение соотношения доходов со стоимостью потребительской корзины в регионе.
39 Расчет средней предельной ставки налога производился на основе распределения населения по доходам в региональном разрезе по данным Госкомстата РФ. Более подробная информация о расчетах приводится в Приложении.
Согласно нашей гипотезе, сформулированной на основе выводов из теоретического анализа, при достаточно высокой эластичности уклонения по предельной налоговой ставке должен происходить рост налоговых поступлений. Оценка модели для скорректированных на изменение средней
40
ставки налоговых поступлений дала следующие результаты : А НП = 0,702 - 15731 At + 0,073 АЕ (7)
(0,012) (-4,99) (2,59) Я2=0,40
Значимость и знак коэффициента перед изменением средней предельной ставки говорят в пользу гипотезы об отрицательной связи между приростом налоговых поступлений и изменением средней предельной ставки подоходного налога. Кроме того, значимой является переменная прироста реальных расходов, которая служила индикатором реального роста налоговой базы. Таким образом, уравнение (7) говорит в пользу выводов, полученных из теоретических моделей уклонения от налога.
Как оказалось, разброс значений прироста налоговых поступлений увеличивается с ростом абсолютного значения прироста средней предельной налоговой ставки (см. диаграмму ниже). Это может являться следствием того, что в регионах с высокими значениями базы налогообложения (а, как следствие, и с высокими значениями средней предельной налоговой ставки) могли в большей степени проявиться и другие причины, обусловившие рост налоговых поступлений.
40 На диаграммах приростов налоговых поступлений виден сильный выброс - значение прироста налоговых поступлений в Чукотском автономном округе. Для устранения эффекта от этого выброса соответствующее наблюдение исключалось. В связи с тем, что значение лежит на расстоянии, превышающем три среднеквадратичных отклонения от линии регрессии, введение дамми - переменной приведет к тому, что дисперсия оценки уравнения, большая часть которой вносится выбросом, будет объяснена этой переменной, что приведет к искажению значения коэффициента детерминации.
Диаграмма рассеяния для зависимости приростов налоговых поступлений на душу населения в 2001 г. по сравнению с 2000 г. в регионах РФ от изменения средней предельной ставки подоходного налога.
Л
♦ •♦♦♦»> ; _у »
Л » ♦
-0.04 -0.03 -0.02 -0.01 0
Изменение средней предельной ставки
-0.07
0.06
-0.05
0.01
0.02
0.03
Рис. 6
Проведение теста Глейзера подтвердило замеченную на диаграмме связь между модулем остатка регрессии и предельной налоговой ставкой. Корректировка на функциональный вид остатка существенно не изменила значений коэффициентов, что позволяет утверждать об устойчивости полученных оценок относительно предполагаемого вида матрицы корреляции остатков.
Таким образом, с учетом приведенных ранее предположений об используемых при оценке модели переменных, можно говорить о том, что статистические данные свидетельствуют в пользу выдвинутой гипотезы, согласно которой в тех регионах, в которых средняя предельная ставка в
2000 г. была выше, наблюдался больший рост поступлений подоходного налога в 2001 г. по сравнению с 2000 г., т.е. рост налоговых поступлений в
2001 г. происходил, в том числе, за счет снижения уклонения от налога вследствие снижения предельной ставки налогообложения.
Из построенной в исследовании модели налоговых поступлений можно с некоторой степенью условности определить, какую роль играл рост
фактических доходов населения и рост средней предельной ставки подоходного налога в наблюдаемом увеличении налоговых поступлений. Рост поступлений подоходного налога в 2001 г. по сравнению с 2000 г. составил в номинальном выражении 76,4 млрд руб. (или 43,9%). Разложение прироста поступлений по используемым факторам можно представить следующим образом41:
Таблица 5
Основные факторы увеличения поступлений подоходного
налога в 2000 г. по сравнению с 2001 г.
Фактор Изменение поступлений, млрд руб. Изменение поступлений, %
Увеличение средней ставки подоходного налога 5,8 7,6
Снижение средней предельной ставки подоходного налога 39,8 52,1
Увеличение общих реальных доходов населения (оценка по увеличению реальных расходов) 16,4 21,5
Рост номинальных поступлений вследствие общего роста цен в экономике (оценка по ИПЦ за 2000 г.). 14,4 18,8
Суммарное изменение поступлений 76,4 100
Таким образом, оценки показывают, что примерно половина общего роста поступлений подоходного налога приходится на снижение уклонения, произошедшее за счет снижения средней предельной ставки подоходного налога.
41 Наличие константы (которая оказалась незначимой, см. уравнение (7)) не позволяет нам разложить изменение доходов без остатка по двум факторам: изменению средней предельной ставки подоходного налога и изменению расходов. Для целей анализа вкладов факторов уравнение зависимости изменения налоговых поступлений от изменения потребительских расходов и изменения средней предельной ставки подоходного налога было оценено без константы. Следует отметить, что такой расчет будет в определенной степени условным, поскольку изменение расходов коррелированно с изменением средней предельной ставки (коэффициент корреляции равен 0,24), и коэффициенты, полученные в модели, могут не отражать истинной зависимости изменения налоговых поступлений от изменения расходов и изменения средней предельной ставки налога.
6.3. Модель зависимости налоговой базы
от средней предельной ставки подоходного налога
Как отмечалось выше, для исследования зависимости изменения налоговой базы от изменения средней предельной ставки должен использоваться иной метод, чем тот которым мы пользовались при построении модели прироста налоговых поступлений. Этот метод заключается в построении системы уравнений, описывающих взаимное влияние прироста налоговой базы и изменения средней предельной ставки налога. Согласно нашей гипотезе, с одной стороны, должна наблюдаться отрицательная зависимость прироста налоговой базы от изменения средней предельной ставки.
Для оценки специфицированной выше системы одновременных уравнений с лаговыми переменными на панельных данных мы использовали обобщенный метод моментов. Процедуру оценки системы можно разбить на три этапа: подбор инструментальных переменных, расчет матрицы кова-риации и вычисление состоятельной оценки коэффициентов системы.
1) В качестве инструментов в систему включались:
a. Доля расходов на питание в расходах домохозяйств, в среднем по региону, как индикатор относительной бедности населения региона, т.е. налоговой базы (коэффициент корреляции с изменением средней предельной ставки 0,56, с изменением базы -0,61);
b. Доля населения в нетрудоспособном возрасте как индикатор размера вычетов и льгот (коэффициент корреляции с изменением средней предельной ставки 0,77, с изменением базы -0,68);
c. Эффективная налоговая ставка в 2000 г. как индикатор налоговой нагрузки в регионе (коэффициент корреляции с изменением средней предельной ставки 0,58, с изменением базы -0,40);
d. Доля социальных трансфертов в средних доходах жителей региона как индикатор величины необлагаемых доходов (коэффициент корреляции с изменением средней предельной ставки -0,63, с изменением базы -0,83);
e. Доля заработной платы в доходах региона как индикатор возможностей к трансформации дохода в необлагаемые
виды доходов (коэффициент корреляции с изменением средней предельной ставки 0,13, с изменением базы -0,15).
Значения корреляций, таким образом, позволяют выбрать описанные переменные в качестве инструментов.
2) Матрица ковариации моментов рассчитывалась по стандартной формуле, что привело к матрице ковариации коэффициентов, получаемой по формуле Уайта.
3) Для оценивания нами был выбран обобщенный метод моментов. Количество инструментов, выбранных для оценки, позволяет говорить о переидентификации, так как оцениваются пять коэффициентов.
Как было отмечено выше, для приведения в сопоставимый вид данных о налоговых поступлениях, доходах и расходах между годами, изменения реальных расходов и реальных декларируемых доходов в 2001 г. по сравнению с 2000 г. рассчитывались с использованием стоимости минимального набора продуктов питания, дифференцированного по регионам. В результате оценки модели обобщенным методом моментов (значение ./-статистики, равное 0,42, не позволяет отвергнуть гипотезу о правильности спецификации модели) были получены следующие оценки коэффициентов системы:
Таблица 6
Взаимная зависимость прироста налоговой базы и изменения средней предельной ставки
Прирост налоговой базы на одного налогоплательщика в реальном выражении Изменение средней пре- " 42 дельной ставки
Константа 3757 (2,56) 1,88 (4,82)
Налоговая база на одного налогоплательщика в 2000 г. -0,16 (-8,5)
Прирост потребительских расходов 3,43 (1,96)
Изменение средней предельной ставки -2,91 (-2,56)
R2 0,41 0,13
42 Ставка рассчитана по долям налогоплательщиков плативших по определенной предельной ставке.
Данные говорят в пользу нашей основной гипотезы: в первом уравнении перед изменением средней предельной налоговой ставки коэффициент отрицательный и значимый. Рост потребительских расходов (как индикатор роста фактических доходов) оказывает положительное влияние на рост налоговой базы. Кроме того, в соответствии с нашим предположением, во втором уравнении наблюдается значимая связь между изменением средней предельной ставки и базой налогообложения в 2000 г.
Следует отметить, что оценка показывает существенность применения метода инструментальных переменных, поскольку МНК-оценка коэффициента при изменении средней предельной ставки отличается от полученной оценки более чем в два раза.
* * *
В ходе эмпирического анализа проверялись две выдвинутые гипотезы, заключавшиеся в том, что, во-первых, снижение предельной ставки налогообложения должно было привести к росту налоговых поступлений, во-вторых, снижение предельной налоговой ставки должно было повлечь за собой увеличение налогооблагаемой базы.
Для этого потребовалось решить три важные методологические проблемы. Первая проблема возникла при оценке зависимости прироста налоговых поступлений от изменения средней предельной ставки налога и связана с наличием отрицательной взаимозависимости между изменением размера предельной ставки и изменением размера налогооблагаемого дохода. При сильной зависимости изменений базы и предельной ставки становится невозможным разделение воздействия обеих рассматриваемых переменных на прирост налоговых поступлений и, кроме того, возникают проблемы с устойчивостью получаемых оценок вследствие мультиколлинеарности. Для решения этой проблемы требовалось включить в уравнение показатель, который отражает динамику налоговой базы при изменении внешних условий и меньше зависит от предельной ставки налога. Проблема усложняется в связи с отсутствием достоверных данных о реальных доходах населения, включающих как легальные, так и скрытые от налоговых и статистических органов доходы. В качестве индикатора прироста совокупных доходов налогоплательщиков мы использовали величину прироста расходов населения.
Вторая проблема возникла при изучении изменения налоговой базы. Она связана с наличием положительной взаимозависимости между размером предельной ставки и размером налогооблагаемого дохода до реформы
в условиях прогрессивной шкалы. Для ее решения в работе исследовалась система одновременных уравнений, в которой кроме прямой зависимости изменения налоговой базы от изменения средней предельной налоговой ставки исследуется и обратная зависимость.
Для эмпирического анализа использовались данные о налоговых поступлениях, доходах и расходах населения, величине предельных ставок налога и др., агрегированные на уровне субъектов Федерации. При интерпретации результатов анализа мы использовали важную предпосылку о том, что дифференциация поступлений подоходного налога, налоговой базы и средних предельных ставок между регионами, для которых мы проводим оценки, соответствует дифференциации аналогичных показателей для налогоплательщиков в регионе и, таким образом, каждый регион представляется репрезентативным плательщиком подоходного налога, который делает выбор в отношении масштабов своего уклонения от налога.
Результаты оценки построенной модели говорят в пользу гипотез об отрицательной связи между приростом налоговых поступлений и налоговой базы и изменением средней предельной ставки подоходного налога, т.е. в пользу выводов из теоретических моделей уклонения от налога.
6.4. Анализ прогрессивности подоходного налога
В данном разделе будут рассмотрено влияние подоходного налога на перераспределение общей суммы доходов за вычетом социальных трансфертов, а также заработной платы. Мы используем два подхода к изучению прогрессивности налога: расчет эластичностей поступлений подоходного налога и построение индексов прогрессивности. Из известных теоретических результатов анализа неравенства доходов индивидуумов вытекает, что при определенных предпосылках оба эти подхода оказываются эквивалентными. На основании анализа будут сделаны выводы о прогрессивности подоходного налога по заработной плате и доходам населения и выводы об изменении этого показателя в результате реформы подоходного налогообложения.
6.4.1. Теоретические аспекты анализа прогрессивности налогов
Прогрессивным налогом (или шедулярно прогрессивным, при котором располагаемый посленалоговый доход не уменьшается с ростом доналого-
вого дохода) называют налог43, эластичность поступлений которого по налоговой базе больше единицы. Это эквивалентно тому, что для прогрессивного налога предельная ставка превышает среднюю ставку.
Предполагается, что исследуется группа из п индивидуумов. zieZcRn -вектор характеристик индивидуума i, z-i - матрица характеристик всех остальных индивидуумов. Изучаемой переменной будет хi=F(zi,z-i), т.е. для i-го индивидуума эта переменная может зависеть не только от индивидуальных характеристик, но и характеристик остальных индивидуумов. Эта зависимость, по предположению, обладает некоторой симметрией, то есть умножение векторного аргумента z-i на перестановочную матрицу В не изменяет значение функции F. Ниже будем считать, что х, - доход индивидуума.
Для изучения экономического неравенства необходимо ввести процедуру, позволяющую сравнить два разных распределения доходов индивидуума. Самый простой способ сравнения двух разных распределений заключается в приписывании каждому распределению доходов определенного числа - индекса распределения44. Подобные меры обычно разделяют на два класса. К первому классу следует отнести позитивные меры неравенства, которые не используют непосредственно концепции общественного благосостояния. Ко второму классу относятся нормативные меры, построение которых подразумевает принятие явных предположений о виде функции общественного благосостояния. Нормативные меры строятся на основе строгих предпосылок относительно индивидуальных функций полезности или функции общественного благосостояния, и в нашей работе такие меры не будут обсуждаться.
Можно отметить несколько подходов к построению позитивных мер экономического неравенства. При статистическом подходе предполагается, что неравенство агентов в определенной выборке может быть описано дескриптивными статистиками этой выборки. При аксиоматическом подходе строятся индексы, которые для каждой выборки должны удовлетворять ряду требований (или аксиом), сформулированных исследователем. Одно из важных условий подобного рода - это условие Пигу-Дальтона (или условие чувствительности к прогрессивным трансфертам).
43 Более подробно этот вопрос обсуждается, например в Atkinson, Stiglitz (1980), Musgrave, Tin (1948), Tax Policy Handbook (1995), Jenkins, Shukla (1999).
44 См. Sen (1973).
Определение 1 (Dalton (1912)). Распределение уа получено из распределения уь путем прогрессивного перераспределения средств, если для некоторых k, l, и 8 имеет место:
fyak= ybk+ 8 А?! = уь1 - 8
[/г уь1>28>0
Говорят, что некоторая мера неравенства удовлетворяет условию Пи-гу-Дальтона , если прогрессивное перераспределение средств увеличивает неравенство.
Хотя описанные выше меры позволяют сравнить широкий класс распределений, очевидно, каждому распределению не может быть поставлено в соответствие единственное число. Необходимо применение механизмов, позволяющих сравнивать распределения в целом. Одним из подобных сравнений различных распределений доходов является ранжирование распределений, на основании концепции доминирования по Лоренцу. Рассмотрим обобщенное понятие доминирования по Лоренцу, введенное в работе Shorrocks (1983).
Определение 2. Обобщенной кривой Лоренца называется соответствие накопленного ранга индивидуумов, ранжированных накопленному значению изучаемой переменной. Будем говорить, что распределение уа доминирует по Лоренцу распределение уь, если для обобщенных кривых Лоренца
справедливо La(^) = £y"J >£y* =Lb(i=1,...n. и La(1)=Lb(1). Далее факт
j=i j=i
доминирования по Лоренцу будет обозначаться yaLDyh.
В работе Atkinson (1970) доказана теорема о ранжировании по Лоренцу. Оказывается, если предположить, что функцию общественного благосостояния можно записать как сумму индивидуальных функций полезности, то доминирование по Лоренцу (т.е. yaLDyb) будет эквивалентно тому, что благосостояние выше в распределении ya.
Кроме того, оказывается, что доминирование по Лоренцу yaLDyb эквивалентно тому, что распределение ya получено из уь путем конечной последовательности прогрессивных трансфертов. Таким образом, можно сделать вывод о том, что класс мер неравенства, удовлетворяющих условию Пигу-Дальтона, не пуст.
Если обозначить налог, взимаемый с дохода xt как t(xt), то можно ввести понятие функции располагаемого дохода fx) = xt - t(xt). Множество всех функций располагаемого дохода F = {f: R++^ R++ | fe C, f не убывает}.
Определение 3 (см. Moyes, Shorrocks (1998)). Назовем функцию распо-
у" 1—т „ f (a )
лагаемого дохода jet шедулярно-прогрессивнои, если —— не возрастает
для всех aeR++. Иначе говоря, шедулярно-прогрессивным (или просто прогрессивным) называется налог такой, что располагаемый доход не уменьшается с ростом доналогового дохода и средняя ставка налога не убывает.
Определение 4. Функция располагаемого дохода feF называется распределительно-прогрессивной, если f(x)LDx для всех xeX.
Определение 5. Функция располагаемого дохода feF называется не увеличивающей неравенство, если xNLDf(x) для всех xeX (здесь xNLDf(x) означает, что f(x)LDx и не выполнено xLDf(x)).
Теорема, доказанная в работе Moyes, Shorrocks (1998), говорит о том, что определения (3), (4) и (5) эквивалентны. Таким образом, в теореме утверждается, что подход, основанный на изучении распределения доходов налогоплательщиков до и после налогообложения и расчете соответствующих индексов распределения, эквивалентен подходу, при котором рассчитываются характеристики налоговой системы (проверяется условие о неубывании средней налоговой ставки по доходу). Исходя из сказанного, в нашей работе при изучении прогрессивности подоходного налогообложения в России мы ограничимся анализом таких характеристик подоходного налога, как соотношение средней и предельной ставок, динамика средней ставки и эластичность налоговых поступлений по облагаемому доходу.
6.4.2. Эконометрический анализ прогрессивности
Эконометрическую модель поступлений подоходного налога для анализа его прогрессивности можно строить в разных предположениях относительно характера зависимости поступлений от налоговой базы. Наиболее простой является линейная модель, в которой прогрессивность обуславливается отрицательностью постоянного члена и положительностью коэффициента при налоговой базе. Для учета нелинейных эффектов, наличие которых естественно предполагать при использовании формально прогрессивной шкалы налога, следует исследовать модели, в которые база входит в виде степенных членов. В случае, если налог является прогрессивным, коэффициенты перед членами более высокого порядка могут быть значимыми и положительными. При определенных предпосылках (отсутствие свободного члена в квадратичной модели налоговых поступлений от базы налога) это эквивалентно проверке гипотезы о наличии положительной зависимости (эффективной) ставки налога от базы. Получение значи-
мой положительной зависимости говорит в пользу гипотезы о прогрессивности налога. Если же мы ставим цель - непосредственно рассчитать эластичность налоговых поступлений по налоговой базе, можно исследовать линейную модель в логарифмах. Коэффициент перед логарифмом налоговой базы в такой модели является оценкой средней эластичности налоговых поступлений.
Далее мы будем использовать три различные модели для определения характера подоходного налогообложения: логарифмическую, линейную и квадратичную. Для статистической проверки гипотез о перераспределительных свойствах системы подоходного налогообложения мы воспользуемся двумя различными типами тестов. Во-первых, мы будем тестировать нулевую гипотезу об отсутствии прогрессивности поступлений подоходного налога против альтернативной гипотезы о прогрессивности. Нулевая гипотеза при использовании разных моделей будет, соответственно, предполагать что:
1) эластичность поступлений по базе меньше единицы в логарифмической модели зависимости поступлений от налоговой базы;
2) свободный член больше нуля в линейной модели зависимости поступлений от налоговой базы;
3) коэффициент при налоговой базе в модели зависимости эффективной ставки от налоговой базы меньше нуля.
Во-вторых, будет проверяться нулевая гипотеза об отсутствии регрессивности против альтернативной гипотезы о регрессивности поступлений подоходного налога. Нулевые гипотезы для различных моделей в этом случае будут формулироваться для тех же значений коэффициентов, что и в первом случае, но с использованием противоположных нестрогих неравенств. При тестировании двух гипотез - гипотезы о регрессивности против гипотезы о прогрессивности и наоборот, можно получить три результата. В обоих случаях, если одна из двух гипотез отвергается, мы получаем достаточно сильный результат, говорящий в пользу прогрессивности или регрессивности налога. В случае, если ни одна из гипотез не отвергается, нельзя сделать каких-либо определенных выводов о перераспределительной роли налога.
При тестировании гипотез необходимо учитывать, что сформулированные выше условия для коэффициентов модели при наличии прогрессивности верны только, если подоходный налог действительно представляет собой налог, т.е. обеспечивает положительный объем поступлений в бюд-
жет. Это условие выполняется для используемых фактических данных, поэтому далее мы не будем дополнительно останавливаться на его проверке.
Модели налоговых поступлений будут специфицированы в виде зависимостей налоговых поступлений от заработной платы (приведенной к общей численности населения) и от доходов населения. При этом модель зависимости налоговых поступлений от совокупных доходов населения не будет вполне соответствовать поставленным нами задачам. В самом деле, выравнивание доходов в целом является задачей не только подоходного налогообложения. При изучении влияния фискальной политики на распределение доходов необходимо рассматривать всю совокупность налогов и трансфертов населению. Поэтому изучение такого распределения на основе одного лишь подоходного налога может преувеличивать его роль в выравнивании доходов. Исходя их этого, для изучения перераспределительных свойств подоходного налога в настоящей работе мы исключили из доходов ту их часть, которая не облагается подоходным налогом. Для оценки величины необлагаемых доходов населения можно рассмотреть возможность применения двух показателей: доли населения в нетрудоспособном возрасте в населении региона и доли социальных трансфертов в средних доходах населения региона (по данным Госкомстата РФ). Первый показатель обладает следующими недостатками.
Во-первых, в нетрудоспособное население региона входят иждивенцы работающих граждан. Таким образом, введение в уравнение зависимости налоговых поступлений от доходов населения переменной доли населения в нетрудоспособном возрасте будет искажать оцениваемую степень прогрессивности налога, поскольку эта переменная имплицитно учитывает вычеты на иждивенцев.
Во-вторых, вполне возможно, что часть населения в нетрудоспособном возрасте вовлечена в трудовую деятельность, что, в свою очередь, завысит нашу оценку доходов граждан в трудоспособном возрасте и также приведет к искажению показателей прогрессивности.
Поэтому все основные выводы делались нами на основе моделей зависимости поступлений подоходного налога от дохода за вычетом социальных трансфертов.
Спецификация моделей зависимости совокупных налоговых поступлений от заработной платы фактически описывает перераспределение заработной платы с помощью подоходного налога, собираемого со всех видов доходов. Выбор такого рода зависимостей обусловлен тем, что рассмотрение взаимосвязи между налоговыми поступлениями, взимаемыми с зара-
ботной платы, и величиной заработной платы невозможно в силу отсутствия соответствующей статистики45. Определенная сложность интерпретации рассматриваемой нами зависимости состоит в том, что в модели зависимости совокупных налоговых поступлений от заработной платы может оказаться преувеличенной роль подоходного налога в выравнивании заработных плат. При этом основная проблема состоит в том, что мы анализируем в данном случае перераспределение части дохода с помощью налога, база которого шире, чем рассматриваемая часть доходов. В общем случае рассмотрение влияния некоторого налога на распределение доходов не требует, чтобы базой данного налога были изучаемые доходы. Так, возможно рассмотрение воздействия косвенных или имущественных налогов на величину доходов, из которых погашаются соответствующие налоговые обязательства. В нашем случае рассматривается зависимость между совокупными поступлениями налога, базой которых являются все виды доходов населения, и заработной платой. Другими словами, мы рассматриваем соотношение между распределением заработной платы до взимания налогов и распределением заработной платы, уменьшенной на величину налогов, которые уплачиваются не только получателями заработной платы, но и получателями других видов доходов. Можно рассмотреть несколько точек зрения на эту проблему.
Во-первых, по статистике МНС РФ около 95% подоходного налога уплачивается предприятиями, являющимися налоговыми агентами для плательщиков подоходного налога. Следовательно, заработная плата, по-видимому, составляет большую часть базы налогообложения, и совокупные налоговые поступления могут служить аппроксимацией поступлений подо-
45 Кроме рассматриваемых моделей налоговых поступлений, в зависимости от заработной платы и доходов населения, нами также рассматривались зависимости налоговых поступлений от заработной платы и налогооблагаемых доходов населения за вычетом заработной платы. Полученные значения эффективных ставок налогообложения заработной платы и прочих налогооблагаемых доходов свидетельствуют о том, что значительная часть налоговой нагрузки ложится на заработную плату, и что большая часть налоговых поступлений собирается с заработной платы. Тем не менее высокая корреляция доходов от заработной платы и прочих налогооблагаемых доходов для межрегиональных моделей делает такую модель ненадежной и не позволяет использовать полученные оценки для разделения налоговых поступлений, взимаемых с разных частей налоговой базы (заработной платы и прочих незарплатных доходов), и, соответственно, для оценки изменений прогрессивности в результате налоговой реформы.
ходного налога, взимаемого с заработной платы. Таким образом, модель зависимости налоговых поступлений вида НП=а0+а\Заработная плата можно интерпретировать как модель перераспределения заработной платы, поскольку совокупные налоговые поступления (НП) являются аппроксимацией налогового бремени, возложенного на заработную плату. Эта модель может быть переписана в виде зависимости посленалоговой от доналоговой заработной платы: Заработная плата - НП = -а0+(1-а1)Заработная плата. В последнем случае изучается зависимость, которая связывает величину доналоговой заработной платы с посленалоговой величиной, и, таким образом, может быть исследована прогрессивность налога. Аналогичным образом может быть рассмотрена модель налоговых поступлений в зависимости от доходов населения.
Следует учитывать, что во многих случаях получатели различных видов доходов (заработной платы, предпринимательских, процентных доходов, дивидендов и др.) могут являться одними и теми же лицами, что позволяет содержательно интерпретировать выравнивание заработной платы путем уменьшения зарплаты на величину налогов, взимаемых, в том числе, с незарплатных доходов.
В результате при предположении о том, что совокупные налоговые поступления служат аппроксимацией поступлений подоходного налога, взимаемого с заработной платы, модели зависимости налоговых поступлений от доходов населения и от заработной платы, построенные на региональных данных, можно сравнивать между собой. При этом модель зависимости налоговых поступлений от доходов населения за вычетом социальных трансфертов описывает перераспределение совокупных налогооблагаемых доходов населения подоходным налогом, а модель зависимости налоговых поступлений от заработной платы может быть интерпретирована как аппроксимация модели перераспределения заработной платы с помощью подоходного налога, взимаемого с заработной платы.
Во-вторых, прогрессивность подоходного налога означает то, что налоговые поступления имеют более неравномерное распределение, чем налоговая база. Рассматриваемые модели позволяют ответить на вопрос, в какой степени неравенство налоговых поступлений обусловлено свойствами налога (т.е. его прогрессивностью или регрессивностью), а в какой -неравенством доходов и неравенством заработных плат.
В частности, можно говорить о том, что с ростом эластичности налоговых поступлений по налоговой базе растет разрыв между неравенством
распределения налоговой базы и распределения налоговых поступлений46. Таким образом, результаты анализа моделей зависимости налоговых поступлений можно интерпретировать как результаты сравнения распределений доходов населения за вычетом социальных трансфертов и распределения заработных плат с распределением поступлений подоходного налога. При этом с определенной степенью условности можно говорить о прогрессивности налога в терминах сравнения распределений компонентов налоговой базы и распределения налоговых поступлений. При таком подходе рассчитывается различие распределения выбранного компонента базы налогообложения и налоговых поступлений, и все полученное различие приписывается воздействию подоходного налогообложения. Как можно заметить, указанное различие в распределениях налоговых поступлений, с одной стороны, и доходов населения за вычетом социальных трансфертов и заработной платы, с другой, может объясняться и другими причинами. Мы же изучаем это различие, считая, что оно возникает только вследствие воздействия подоходного налога. В частности, чем больше будет различие в неравенстве распределения соответствующей оценки налоговой базы и налоговых поступлений, тем о большей прогрессивности налогообложения соответствующей оценке базы мы будем говорить.
В-третьих, заработная плата может служить индикатором официальных доходов в регионе (и, следовательно, индикатором декларируемой налогооблагаемой базы), тогда как доходы населения, вследствие их дооценки, могут служить индикатором потенциальной налоговой базы. В этом случае коэффициенты при налоговых базах в моделях зависимости налоговых поступлений от заработной платы могут быть интерпретированы как показатели эффективной ставки налогообложения декларируемых доходов. В то же время модели зависимости налоговых поступлений от доходов населения за вычетом социальных трансфертов можно рассматривать для оценки того, в какой степени поступления подоходного налога определяются величиной налогооблагаемых доходов в целом. Сравнение моделей, таким образом, имеет смысл сравнения эффективных ставок налогообложе-
46 Если налоговая база распределена между налогоплательщиками с распределением с плотностью ХО, эластичность налоговых поступлений Т по налоговой базе В постоянна и равна е, то плотность g распределения налоговых поступлений будет иметь вид g(T) = СеВе-1у(В), т.е. ^^ = ^Вг^- Следовательно, плотность распределения налоговых поступлений будет относительно больше для тех участков распределения по налоговой базе, на которых выше эффективная ставка налога.
ния потенциальной (в случае доходов) и фактической (в случае заработной платы) налоговой базы. При этом можно априори предположить, что потенциальная база (т.е. налогооблагаемые доходы населения) дает меньший вклад в поступления налога, чем фактическая налоговая база.
Имеющиеся в наличии данные имеют панельную структуру. Следовательно, оценка прогрессивности налоговых поступлений возможна при оценке регрессии для панельных данных. Для учета возможностей объединения моделей для 2000 и 2001 гг. проводилось тестирование равенства свободных членов (тест на наличие временных эффектов) и коэффициентов перед независимыми переменными.
Асимптотический тест47 на равенство коэффициентов перед доходами населения за вычетом социальных трансфертов показал, что мы не можем отвергнуть гипотезу о равенстве коэффициентов для всех моделей (т. е. линейной, логарифмической модели и модели зависимости эффективной ставки налога от налогооблагаемого дохода), использующих этот показатель. Однако в моделях с налогооблагаемыми доходами населения было идентифицировано наличие значимых временных эффектов. В то же время в моделях с заработной платой, помимо наличия значимых временных эффектов, гипотеза о равенстве соответствующих коэффициентов перед заработной платой отвергается, и на 5%-ном уровне значимости данные свидетельствуют в пользу роста прогрессивности налоговых поступлений по заработной плате. Таким образом, для всех моделей, использующих в качестве объясняющей переменной заработную плату, было выявлено статистически значимое различие в константах и угловых коэффициентах. Следовательно, оценка панельной регрессии оказывается полностью эквивалентной отдельной оценке межрегиональных регрессий для 2000 и 2001 гг.
Несмотря на неотвержение гипотезы о равенстве угловых коэффициентов в моделях, использующих в качестве объясняющей переменной налогооблагаемые доходы, необходимость сравнения моделей для доходов населения и заработной платы требует наличия аналогичных статистических свойств оценок (в частности, одинакового числа наблюдений). Поэтому модели с налогооблагаемыми доходами населения так же, как и модели с заработной платой населения, оценивались отдельно для 2000 и 2001 гг.
Логарифмическая модель. Логарифмическая модель позволяет непосредственно оценить эластичность поступлений по налоговой базе. Коэффициент перед логарифмом налоговой базы в этом случае имеет смысл эла-
47 В предположении нормальности распределения коэффициентов.
стичности, и для прогрессивного налога следует ожидать величину этого коэффициента, большую единицы. Расчет эластичности налоговых поступлений будем проводить отдельно по доходам населения и по заработной плате, что позволит нам выяснить, каковы были выравнивающие свойства налога в отношении доходов и заработной платы.
Для формулировки конкретных гипотез относительно выравнивающих свойств подоходного налога следует изучить, какую роль играет заработная плата в доходах населения в разных регионах. В том случае, если заработная плата составляет фиксированную, одинаковую во всех регионах долю доходов, эластичность налоговых поступлений по доходам и по заработной плате одинакова48. Однако, если рассмотреть зависимость средней по регионам заработной платы от средних по регионам доходов населения, можно заметить нелинейный характер этой зависимости (см. приведенную ниже диаграмму).
Такая нелинейная зависимость, по-видимому, обусловлена действием ряда факторов. В относительно бедных регионах, в которых высока доля аграрного сектора, доля заработной платы в доходах низка. Основная доля заработной платы выплачивается работникам бюджетной сферы и государственным служащим. Доходы граждан, помимо социальных пособий пенсий и стипендий (которые были исключены из показателя доходов вычитанием социальных трансфертов), определяются доходами от продажи сельскохозяйственной продукции личных подсобных хозяйств и другими доходами от мелкого предпринимательства. В группе самых бедных регионов подобные доходы, по-видимому, играют большую роль, при этом величина заработной платы на душу населения при увеличении доходов регионов остается практически постоянной, так как заработная плата в бюджетной сфере прямо не связана с показателями экономической активности. Это ведет к снижению доли заработной платы в доходах самых бедных регионов с увеличением среднедушевого дохода. В группе самых бедных регионов, следовательно, эластичность заработной платы по доходам будет меньше единицы. В регионах с более развитым промышленным про-
48 Рассмотрев модель зависимости заработной платы от доходов в виде Зарплата = аДоходы и подставив эту зависимость в модель налоговых поступлений, специфицированную в логарифмической форме, получим: 1о^(Налоговые Поступления) = а0+а1 log(Зарплата) = а0+а1 log(а)+а1 log(Доходы)- Таким образом, как при заработной плате, так и при доходах коэффициент одинаков. Следовательно, эластичность налоговых поступлений по заработной плате равна эластичности налоговых поступлений по доходам.
изводством среднедушевые доходы выше. В таких регионах большую роль в доходах начинает играть оплата труда работников промышленных предприятий. С ростом среднедушевого дохода в промышленных регионах, следовательно, доля заработной платы в доходах растет, что отражается в росте эластичности заработной платы по доходам, по сравнению с самыми бедными регионами, которая становится большей единицы. Кроме того, выборка, на основе которой оценивается показатель средней заработной платы, возможно смещена из-за большой доли в ней работников крупных предприятий. Это может говорить в пользу нашего предположения о росте доли заработной платы в доходах с ростом дохода промышленных регионов. Далее, с увеличением доходов регионов начинает расти доля «незарплатных» доходов в общих доходах: доходов от предпринимательской деятельности, процентных доходов и др. Рост доли подобных «незарплатных» доходов вызывает снижение доли заработной платы в доходах населения региона, что отражается в уменьшении величины эластичности заработной платы по доходам, которая становится меньшей единицы.
Коэффициент перед логарифмом доходов в уравнении ^(Зарплата)=а1+а2^(Доход) имеет смысл эластичности заработной платы по налогооблагаемым доходам49. В связи с тем, что, по нашему предположению, модель доходов региона различна для богатых, бедных регионов и регионов со средними доходами, значение средней эластичности заработной платы по доходам для всех регионов РФ некорректно, так как эластичность должна оцениваться отдельно для трех групп регионов.
Приведенные выше рассуждения позволяют выдвинуть гипотезу о значении коэффициента а2 , т.е. о значении эластичности заработной платы по доходам при оценке зависимости заработной платы от дохода на выборках с разными доходами. Для регионов с низкими доходами, мы предполагаем снижение доли заработной платы в доходах с ростом дохода. Это означает, что а2<1. Для промышленных регионов с промежуточными уровнями доходов доля заработной платы в доходах растет. Следовательно, эластичность заработной платы по доходам должна быть больше единицы, т.е. а2>1. Для регионов с высокими доходами доля заработной платы в доходах вновь начинает снижаться с ростом доходов, т.е. а2<1.
Для оценки модели выборка делилась на три части, и далее оценивались параметры модели для каждой группы регионов. Для удобства сравнения коэффициентов формировалась единая модель, где отдельные группы регионов выделялись при помощи фиктивных переменных.
Результаты оценки, приведенные в табл. 7, согласуются с нашим предположением об изменении эластичности заработной платы по доходу с увеличением среднедушевого дохода населения региона. Оказывается, что наибольшей эластичностью заработной платы по доходам обладают регионы с промежуточными значениями среднедушевого дохода, тогда как для относительно богатых и для относительно бедных регионов значение эластичности меньше. Иллюстрацией к полученным оценкам может служить приведенная ниже диаграмма.
49 Заработная плата в этой и во всех последующих моделях пересчитывалась в расчете на душу населения для приведения доходов и зарплаты к сопоставимым значениям. Здесь, поэтому, было бы корректнее говорить о «зарплатных доходах», а не о средней заработной плате.
Зависимость логарифма заработной платы от логарифма доходов за вычетом социальных трансфертов50
Переменная Оценка для 2000 г. Оценка для 2001 г.
Константа в группе регионов со среднедушевыми налогооблагаемыми доходами ниже 12 000 руб. 5,96 (3,90) 6,60 (3,50)
Логарифм доходов за вычетом социальных трансфертов в группе регионов со среднедушевыми налогооблагаемыми доходами ниже 12 000 руб. 0,41 (2,45) 0,35 (1,71)
Константа со среднедушевыми налогооблагаемыми доходами выше 12 000 руб. и ниже 30 000 руб. 0,23 (0,18) 0,67 (0,81)
Логарифм доходов за вычетом социальных трансфертов со среднедушевыми налогооблагаемыми доходами выше 12000 руб. и ниже 30000 руб. 1,01 (7,63) 1,00 (11,55)
Константа в группе регионов со среднедушевыми доходами выше 30 000 ру6. 7,87 (4,40) 9,26 (3,73)
Логарифм доходов за вычетом социальных трансфертов в группе регионов со среднедушевыми доходами выше 30 000 руб. 0,30 (1,80) 0,19 (0,85)
R2 0,82 0,84
Schwarz criterion 0,063 -0,069
50 Для выделения выборок использовались три переменные дамми. Одна была равна единице для бедных регионов и нулю для всех остальных, вторая была равна единице для промежуточных регионов и нулю для всех остальных, третья была равна единице для богатых регионов. Можно заметить, что, как для 2000, так и для 2001 гг., эластичность заработной платы по доходам меньше единицы для наиболее богатых и наиболее бедных регионов. Более того, для самых богатых регионов не отвергается гипотеза о равенстве этой эластичности нулю.
Диаграмма рассеяния для зависимости логарифма заработной платы
от логарифма доходов населения по регионам РФ в 2000 г.
11.2
£ ■ ^^
с
о
& У^^^
шУ^
■
? О сц 9.2- ♦ **
♦ ♦ ф
8.28
5 9.5 10.5 11.5
Логарифм доходов на душу населения
Рис. 8
На диаграмме видно, как меняется наклон линии регрессии для трех выделенных выборок: он меньше в богатых и бедных регионах и больше в регионах с промежуточными значениями дохода.
Таким образом, в относительно богатых и относительно бедных регионах доля «незарплатных» доходов выше, чем в регионах с промежуточными значениями доходов. Используя полученную зависимость заработной платы от доходов населения, сформулируем гипотезы о соотношении эластичности совокупных налоговых поступлений по заработной плате и по доходу. При этом мы не привлекаем соображение о том, что, поскольку заработная плата облагается подоходным налогом у источника, возможности уклонения от подоходного налога, взимаемого с заработной платы, значительно ниже. Данный тезис понадобится нам ниже при интерпретации полученных зависимостей совокупных налоговых поступлений от заработной платы, как
аппроксимаций зависимости налоговых поступлений, взимаемых с заработной платы от заработной платы.
Логарифмическая модель поступлений подоходного налога может быть специфицирована в виде: log(Налоговые Поступления) = а+в log(Налоговая база). Коэффициент в имеет смысл эластичности налоговых поступлений по налоговой базе. Из анализа зависимости заработной платы от налогооблагаемых доходов (в логарифмической, линейной форме и в модели эффективной ставки) был сделан вывод о разном характере этой зависимости в разных регионах. Тем не менее соответствующие тесты в модели зависимости налоговых поступлений от доходов не позволяют отвергнуть гипотезу о единой зависимости налоговых поступлений от заработной платы и доходов для разных регионов. Поэтому ниже мы будем рассматривать модели зависимости налоговых поступлений для всей совокупности регионов.
Зависимость заработной платы от доходов предполагает, что, если модель налоговых поступлений специфицирована в виде log(Налоговые Поступления) = Ь + Ь2 log(Зарплата), то после подстановки в это уравнение выражения для заработной платы (из зависимости средней заработной платы от среднего регионального налогооблагаемого дохода log(Зарплата) = а: + а2log(Доход)) можно получить log(Налоговые Поступления) = Ь + Ь2а: + b2а2log(Доход), таким образом, эластичность налоговых поступлений по доходу населения равна Ь2а2. Как выяснилось из анализа зависимости заработной платы от доходов населения, коэффициент а2 будет разным в разных регионах. Из этого следует, что эластичность налоговых поступлений по заработной плате будет больше эластичности налоговых поступлений по доходам в самых бедных и в самых богатых регионах, тогда как для регионов с промежуточными значениями среднедушевого дохода будет наблюдаться обратная ситуация (в предположении о справедливости проверенной выше гипотезы о постоянстве коэффициента Ь2). Для того чтобы на основе высказанных соображений предположить возможное соотношение между эластичностью налоговых поступлений по доходам и по зарплате, при оценке логарифмической модели на всей выборке регионов, следует учитывать, что оценка эластичности налоговых поступлений в логарифмической модели зависимости налоговых поступлений от базы представляет собой взвешенное значение логарифма налоговых поступлений. Если в процессе оценки перейти к терминам эластичностей налоговых поступлений по заработной плате и по доходу для разных групп регионов, то МНК-оценку для уравнений зависимости налоговых поступлений от заработной платы и до-
хода можно представить как взвешенное среднее эластичностей в этих группах. Веса при таком взвешивании будут определяться налоговыми поступлениями в регионах. Для наиболее богатых регионов, в которых налоговые поступления на душу населения принимают наибольшие значения, веса перед эластичностями налоговых поступлений в этих регионах будут наибольшими, и, следовательно, при значительном отличии среднедушевых доходов богатых регионов от средних и бедных именно значения эластич-ностей в богатых регионах будут определять значение эластичности налоговых поступлений в целом. Так как в наиболее богатых регионах эластичность налоговых поступлений по заработной плате превосходит эластичность налоговых поступлений по доходам, можно выдвинуть гипотезу о том, что эластичность налоговых поступлений по заработной плате при оценке по всем регионам в целом должна, при наших предпосылках, быть выше эластичности налоговых поступлений по доходам.
Для расчетов прогрессивности налога, как говорилось выше, доходы населения корректировались на величину социальных трансфертов. Таким образом, оценивалась зависимость налоговых поступлений от доходов, за вычетом социальных трансфертов. В такой модели мы получим оценку прогрессивности налоговых поступлений по налогооблагаемым доходам.
Как и ранее, для приведения данных в сопоставимый вид использовались значения стоимости минимального набора продуктов питания по регионам РФ в 2000 и 2001 гг.. Соответственно, величины в реальном выражении, приведенные ниже, - это показатели, приведенные в условия 2000 г. при помощи отношения стоимости минимального набора продуктов питания в 2001 г. к 2000 г., отдельно для каждого региона РФ.
В рамках данного исследования мы не будем тестировать сложные нулевые гипотезы, ограничиваясь сравнением значения соответствующих статистик с верхней гранью функции значимости теста. Это фактически будет совпадать с тестированием простой гипотезы о равенстве коэффициента в единице против соответствующих односторонних гипотез. Сложная гипотеза об отсутствии прогрессивности Н0:в — 1, тестируемая против альтернативной гипотезы о прогрессивности Н1:в > 1 может быть представлена в виде совокупности простых гипотез Н0: в = вь против Н1:в = в2, где в1—1, а в2>1. Тогда, с удалением в\ и в2 от единицы значимость теста будет повышаться, а наша оценка (при в = 1) будет давать наибольшую величину р-значения.
Результаты оценки зависимости поступлений подоходного налога от различных оценок базы налогообложения (в логарифмах) приведены в
табл. 8.
Таблица 851
Зависимость логарифмов поступлений подоходного налога на душу населения для регионов РФ от логарифмов различных оценок налогооблагаемой базы
Логарифм поступлений подоходного налога в 2000 г. Логарифм поступлений подоходного налога в 2001 г.
Константа -4,02 (-3,87) -6,58 (-5,56) -4,79 (-3,92) -7,87 (-6,40)
Логарифм дохода за вычетом социальных трансфертов на душу населения в реальном выражении 1,11 (10,20) 1,21 (9,49)
Логарифм заработной платы на одного работающего в реальном выражении 1,32 (11,06) 1,44 (11,90)
R2 0,70 0,81 0,72 0,83
Schwarz criterion 1,11 0,65 1,22 0,68
Как видно из таблицы, все коэффициенты оцененных уравнений значимы, при этом наблюдается увеличение как эластичности поступлений подоходного налога по доходу за вычетов социальных трансфертов с 1,11 в 2000 г. до 1,21 в 2001 г., так и увеличение эластичности поступлений по заработной плате с 1,32 до 1,44 в 2001 г. Одновременно с этим видно, что логарифмическая модель зависимости поступлений подоходного налога от заработной платы обладает несколько лучшими объясняющими свойствами по сравнению с моделью, включающей доход за вычетом социальных
51 В скобках здесь и далее в таблицах даны значения ^статистик коэффициентов. Во всех случаях, где была обнаружена гетероскедастичность остатков регрессии, использовалась оценка матрицы корреляции коэффициентов в форме Уайта, дающая состоятельную оценку истинной матрицы корреляции. Кроме того, в связи с гетеро-скедастичностью остатков анализ нормальности не производился.
трансфертов, эластичность поступлений по заработной плате несколько выше эластичности по скорректированным доходам.
1) Будем тестировать гипотезу об отсутствии прогрессивности Н0:в<1 против гипотезы о прогрессивности Нх Нулевая гипотеза будет отвергнута, если значение «центрированной» /-статистики, рассчитанной по формуле /р= -4-1, превысит критическое значение. Величина доверительной
аК
границы для тестирования гипотезы об отсутствии прогрессивности против гипотезы о прогрессивности (мы располагаем 88 наблюдениями) составляет ^р = 1,66.
2) При тестировании гипотезы об отсутствии регрессивности (о прогрессивности) Н0:в>1 против гипотезы о регрессивности Нх:в<1 нулевая гипотеза об отсутствии регрессивности будет отвергнута, если значение «центрированной» /-статистики, рассчитанной как /в = -т=, будет меньше
критического значения. Величина доверительной границы для тестирования гипотезы об отсутствии регрессивности против гипотезы о регрессивности (для 88 наблюдений) составляет = -1,66.
В табл. 9 приведены значения «центрированных» указанным выше способом /-статистик.
Таблица 9
Значения ^статистик для тестирования гипотезы в = 1
Оценка базы /-статистика для 2000 г. /-статистика для 2001 г.
Логарифм дохода на душу населения за вычетом социальных трансфертов в реальном выражении 1,026 1,627
Логарифм заработной платы на одного работающего в реальном выражении 2,660 3,680
Из табл. 8 и 9 следует, что статистические данные говорят в пользу прогрессивности налоговых поступлений в моделях, где в качестве оценки налоговой базы выступает заработная плата (как для 2000, так и для 2001 гг.), так как гипотеза об отсутствии прогрессивности отвергается. В то же время в моделях, где в качестве оценки базы выступают доходы населения, нельзя сделать каких-либо определенных выводов, так как не отвергаются обе гипотезы (данные согласуются как с гипотезой об отсутствии прогрессивности, так и с гипотезой об отсутствии регрессивности налоговых поступлений). Следует отметить, что гипотеза об отсутствии
ступлений). Следует отметить, что гипотеза об отсутствии прогрессивности налога в 2001 г. по налогооблагаемым доходам отвергается на 10%-ном уровне значимости. Результаты тестирования представлены в табл. 10.
Таблица 1052
Результаты тестирования гипотез о прогрессивности в логарифмической модели
Год 2000 2001
Зависимая переменная Доходы населения Заработная плата Доходы населения Заработная плата
Результаты тестирования 0 + 0 +
Тот факт, что статистические данные говорят в пользу гипотезы о том, что подоходный налог является прогрессивным по заработной плате, тогда как гипотеза об отсутствии прогрессивности налога по доходам не была отвергнута, свидетельствует о том, что подоходный налог, являясь эффективным механизмом выравнивания доходов от заработной платы, незначимо влияет на перераспределение общих налогооблагаемых доходов (обе гипотезы о прогрессивности и о регрессивности перераспределения не противоречат эмпирическим данным). Если исходить из нашей предпосылки о том, что зависимость налоговых поступлений от величины заработной платы является аппроксимацией зависимости налоговых поступлений, взимаемых с заработной платы, от заработной платы, то отсутствие свидетельств в пользу прогрессивности перераспределения доходов населения может быть проинтерпретировано с учетом вывода, сделанного на основе анализа зависимости доходов от заработной платы, согласно которому в более богатых регионах большую роль играют «незарплатные» доходы, которые хуже облагаются подоходным налогом. При рассмотрении модели зависимости налоговых поступлений от заработной платы и доходов как модели перераспределения заработной платы и доходов с помощью подоходного налога, такой вывод можно рассматривать как различие в степени прогрессивности налогообложения декларируемых и фактических доходов вследствие того, что возможности уклонения от уплаты подоходного налога с налого-
52 В табл. 10, 12, 14 будем записывать в соответствующей ячейке знак «+», если результат теста говорит в пользу прогрессивности налога (т.е. отвергнута гипотеза об отсутствии прогрессивности), знак «-», если тест говорит о регрессивности налога (т.е. отвергнута гипотеза об отсутствии регрессивности), и «0», если результаты тестов 1 и 2 не позволяют отвергнуть нулевые гипотезы об отсутствии прогрессивности или регрессивности.
облагаемых доходов за вычетом заработной платы выше. В результате наблюдаются слабые перераспределительные свойства налога по отношению к доходам населения.
Как уже говорилось выше, оценка на панельных данных выявила значимые временные эффекты как в моделях с заработной платой, так и в моделях с доходами. Тем не менее различие угловых коэффициентов было идентифицировано только для модели с заработной платой. Оценка панельной регрессии для модели с заработной платой показала, что эластичность налоговых поступлений по заработной плате в 2001 г. значимо выше, чем эластичность налоговых поступлений в 2000 г. (значение F-теста составило 3.65). Таким образом, можно говорить о росте прогрессивности подоходного налога по заработной плате в результате реформы.
На диаграммах рассеяния хорошо видно возрастание логарифма поступлений с ростом логарифма оценки налоговой базы (в реальном выражении, т.е. данные за 2001 г. приведены в условия 2000 г. с использованием дифференцированного по регионам изменения стоимости минимального набора продуктов). Заметно также, что размытость облака рассеяния невысока, что обусловило относительно высокие значения коэффициента детерминации.
Рис. 9
Рис. 10
Линейная модель. Второй моделью, которой мы пользовались для идентификации прогрессивности налогообложения, является линейная модель налоговых поступлений. Линейная модель специфицировалась в виде: Налоговые Поступления = а+^Налоговая база, где в качестве оценки базы налога использовалась величина заработной платы и доходов на душу населения за вычетом социальных трансфертов.
Как уже говорилось выше, прогрессивность налога идентифицируется с помощью линейной модели, если константа в уравнении регрессии является отрицательной. В этом случае средняя ставка налога будет ниже предельной для всех значений налоговой базы, и, в соответствии с данным выше определением, налог будет прогрессивным (для налогоплательщиков с большей базой налогообложения налоговые обязательства являются непропорционально более высокими). Формализуя эти рассуждения и обозначив налоговые поступления Т, а налоговую базу В, можно получить выражение для эластичности поступлений по налоговой базе е в линейной модели поступлений налога с константой а и предельной налоговой ставкой а
в: е = 1- т . Видно, что для того чтобы налог, модель поступлений которого линейная, был прогрессивным, в соответствии с введенным выше опреде-
лением (е>1), для всех уровней налоговых поступлений, необходимо, чтобы эффективный необлагаемый минимум — ^^ был положительным (т.е. свободный член а должен быть отрицательным, а налоговые поступления должны быть положительны 7>0). Результаты оценки зависимости поступлений подоходного налога от различных оценок налоговой базы приведены в табл. 11.
Таблица 11
Зависимость поступлений подоходного налога от различных оценок налоговой базы
Поступления подоходного налога на душу населения в 2000 г. Поступления подоходного налога на душу населения в 2001 г.
Константа -270,72 (-1,43) -605,08 (-3,33) -563,7 (-1,64) -1388,5 (-3,61)
Доход на душу населения в реальном выражении за вычетом социальных трансфертов 0,075 (6,18) 0,11 (4,66)
Заработная плата на одного работающего в реальном выражении 0,061 (7,75) 0,091 (6,11)
R2 0,72 0,81 0,65 0,75
Schwarz criterion 16,06 15,69 17,73 17,16
Как видно из результатов оценок, во всех представленных в табл. 11 моделях поступлений подоходного налога коэффициенты при показателях, служащих для оценки базы налогообложения, значимы и положительны. При этом наблюдается рост предельной ставки подоходного налога по отношению к доходу за вычетом социальных трансфертов с 7,5% до 11% , а также рост предельной ставки суммарных поступлений подоходного налога по отношению к заработной плате с 6,1% до 9,1. Как и ранее, модель с заработной платой обладает немного лучшими объясняющими свойствами по сравнению с моделью, включающей доход за вычетом социальных трансфертов.
Проверку прогрессивности в рамках линейной модели также будем осуществлять тестированием двух гипотез - гипотеза о прогрессивности против гипотезы о регрессивности и наоборот.
1) В данном случае мы будем тестировать нулевую гипотезу об отсутствии прогрессивности подоходного налога по неопределенной оценке на-
логовой базы против гипотезы о прогрессивности в виде: Н0: а>0 против Нь а<0.
Статистические данные свидетельствуют в пользу гипотезы о прогрессивности (гипотеза о регрессивности отвергается), если значение стандартной /-статистики коэффициента а оказывается меньше критической границы, составляющей для 88 наблюдений минус 1,66.
2) Для получения дополнительных выводов тестируем противоположную гипотезу об отсутствии регрессивности (о прогрессивности) Н0 : а<0 против гипотезы о регрессивности Н1:а>0. Данные свидетельствуют в пользу гипотезы о регрессивности, если значение /-статистики коэффициента а превышает критическую границу 1,66.
На приведенной ниже диаграмме рассеяния для зависимости поступлений налога от заработной платы на горизонтальной оси можно заметить величину не облагаемой налогом заработной платы (пересечение линии регрессии с осью абсцисс).
Рис. 12
Можно видеть, что для зависимости налоговых поступлений от дохода необлагаемый доход ниже, чем необлагаемая заработная плата. Это обусловило то, что нулевая гипотеза об отсутствии прогрессивности не была отвергнута в пользу гипотезы о регрессивности налога по доходу.
Рис. 13
Рис. 14
Результаты анализа исследуемой линейной модели можно представить в виде таблицы.
Результаты тестирования гипотез об отсутствии прогрессивности в линейной модели
Год 2000 2001
Зависимая переменная Доходы насе- Заработная Доходы Заработная
ления плата населения плата
Результаты тестирования 0 + 0 +
Результаты теста на прогрессивность в линейной модели, таким образом, фактически не отличаются от результатов теста в логарифмической модели. В логарифмической модели подоходный налог оказался прогрессивным в отношении заработной платы как в 2000, так и в 2001 гг., а выводов относительно перераспределительных свойств налога в отношении доходов сделать было невозможно. В линейной модели также и для 2000 г., и для 2001 г. в отношении заработной платы результаты говорят в пользу прогрессивности налога. Кроме того, как и в логарифмической модели, в линейной модели результаты теста не позволяют говорить о прогрессивности или регрессивности налога по облагаемым доходам населения в обоих исследуемых годах. Такой результат согласуется с утверждением о том, что подоходный налог не является эффективным механизмом выравнивания доходов. В то же время налог снижает относительную дифференциацию заработной платы.
Этот результат вновь в рамках подхода, рассматривающего модель зависимости совокупных налоговых поступлений от заработной платы как модель перераспределения заработной платы при помощи подоходного налога, взимаемого с заработной платы, говорит в пользу сделанного нами предположения о том, что в регионах с более высокими среднедушевыми доходами относительно больше доля легального и нелегального уклонения от уплаты подоходного налога, которое ухудшает его перераспределительные свойства.
Как упоминалось во вводной части данного раздела, во всех моделях было идентифицировано наличие временных эффектов при том, что угловые коэффициенты значимо отличаются только для модели с заработной платой. Таким образом, результаты теста о равенстве свободных членов при оценке панельной регрессии для модели зависимости налоговых поступлений от заработной платы для двух лет (фактически, тест на временные эффекты) при наличии значимой положительности коэффициентов при за-
53 См. сноску 52.
работной плате (как и при доходах населения) говорят в пользу гипотезы о росте прогрессивности подоходного налога по заработной плате в 2001 г. по сравнению с 2000 г. (значение F-статистики составляет 8,98).
Модель эффективной ставки. Третьим вариантом исследования наличия прогрессивности является нормирование обеих частей уравнения зависимости налоговых поступлений от степеней базы налогообложения на значение используемой оценки базы. Таким образом, мы получаем зависимость эффективной налоговой ставки от оценки базы, степени которой станут на единицу меньше.
При предположении о том, что модель зависимости налоговых поступлений от налоговой базы является квадратичной без свободного члена, спецификация оцениваемых уравнений имеет вид: Эффективная ставка = а+вНалоговая база54.
В случае, если налог прогрессивный, коэффициент в должен быть значимым и положительным. Обозначив налоговые поступления Т, а налоговую базу В, можно получить зависимость между этим коэффициентом и эластичностью поступлений по налоговой базе е: в = (е-1). В соответствии с введенным ранее определением получим, что для прогрессивного налога (е>1) коэффициент в положительный, а в противном случае в - отрицательный либо незначимо отличается от нуля.
Результаты оценки зависимости эффективных ставок подоходного налога от используемых оценок налоговой базы (в реальном выражении, т. е. с использованием изменения стоимости минимального набора продуктов по регионам в 2001 г. по сравнению с 2000 г.) приведены в табл. 13.
54 тт
До перехода к такой модели нами исследовалась модель зависимости налоговых поступлений от налоговой базы и квадрата налоговой базы. Свободный член в этом уравнении оказался незначимым. Кроме того, была обнаружена гетероскедастич-ность остатков регрессии. При переходе к зависимости эффективной ставки гете-роскедастичность исчезла, что может свидетельствовать о том, что такая спецификация в некотором смысле «лучше».
Зависимость эффективных ставок налога для различных оценок налоговой базы
2000 г. 2001 г.
Эффективная ставка, рассчитанная по доходам населения за вычетом социальных трансфертов Эффективная ставка, рассчитанная по совокупной заработной плате населения Эффективная ставка, рассчитанная по доходам населения за вычетом социальных трансфертов Эффективная ставка, рассчитанная по совокупной заработной плате населения
Константа 0,05 (14,84) 0,025 (12,94) 0,05 (8,37) 0,02 (5,49)
Доход на душу населения в реальном выражении за вычетом социальных трансфертов 3,69Е-7 (1,96) 7,55 Е-7 (1,84)
Заработная плата на одного работающего в реальном выражении 3,54Е-7 (4,38) 5,73 Е-7 (3,76)
R2 0,054 0,29 0,11 0,47
Schwarz criterion -4,69 -6,08 -3,74 -5,61
Как видно из результатов оценок, в модели эффективной ставки подоходного налога в 2001 г. по сравнению с 2000 г. наблюдается рост коэффициента при показателе, используемом для оценки базы налогообложения, с 3,69'10-7 до 7,55' 10-7 для дохода за вычетом социальных трансфертов и с 3,54'10-7 до 5,73.10-7 для заработной платы. Эти коэффициенты соответствуют величине роста эффективной ставки при увеличении заработной платы или доходов за вычетом социальных трансфертов на 1 руб. Как и ранее, модель с включением заработной платы обладает лучшей объясняющей
55 См. сноску 51.
способностью по сравнению с моделью, включающей доходы за вычетом социальных трансфертов.
Процедура тестирования производится аналогично тому, как она осуществлялась для предыдущих моделей. Результаты тестов прогрессивности в рамках данной модели приведем в табл. 14.
Таблица 14
Результаты тестов на прогрессивность для моделей эффективной ставки
2000 г. 2001 г.
Зависимая переменная Эффективная ставка, рассчитанная по доходам населения за вычетом социальных трансфертов Эффективная ставка, рассчитанная по совокупной заработной плате населения Эффективная ставка, рассчитанная по доходам населения за вычетом социальных трансфертов Эффективная ставка, рассчитанная по совокупной заработной плате населения
Результаты тестирования + + 0 +
Результаты теста на прогрессивность налога в модели эффективной ставки говорят о том, что гипотеза об отсутствии прогрессивности налога не была отвергнута в пользу гипотезы о прогрессивности лишь для модели с доходами населения за вычетом социальных трансфертов для 2001 г. Для остальных моделей результаты говорят о прогрессивности подоходного налога (гипотеза об отсутствии прогрессивности отвергается в пользу гипотезы о прогрессивности). Результат модели с эффективной ставкой несколько отличен от результатов, полученных для линейной и логарифмической модели. Данные говорят в пользу гипотезы о прогрессивности налога по доходам за вычетом социальных трансфертов в 2000 г. в модели эффективной ставки, тогда как в других моделях гипотеза об отсутствии прогрессивности не отвергалась. Для модели с доходами населения в 2001 г. результат теста схож с результатами для логарифмической и линейной моделей: нельзя говорить ни о прогрессивности, ни о регрессивности налога (гипотеза об отсутствии прогрессивности налога по доходу за вычетом социальных трансфертов в 2001 г. отвергается на 10%-ном уровне значимости). При этом, как и в логарифмической и линейной моделях, результат теста говорит в пользу прогрессивности налога по заработной плате в 2000 и 2001 гг.
Таким образом, результаты тестирования говорят в пользу тезиса о том, что подоходный налог менее эффективно выравнивает доходы по сравнению с заработной платой. Если рассматривать модель совокупных налоговых поступлений, в которой базой налога является заработная плата, как модель, апроксимирующую зависимость налоговых поступлений, взимаемых с заработной платы, от заработной платы, то меньшую эффективность подоходного налога в выравнивании доходов населения по сравнению с доходами от заработной платы можно интерпретировать с учетом того, что в более богатых регионах, где доля заработной платы в доходах меньше, больше возможностей для уклонения от уплаты подоходного налога.
В модели эффективной ставки, оцененной на панельных данных для 2000 и 2001 гг., как и в логарифмической и линейной моделях, было обнаружено наличие временных эффектов. При этом, угловые коэффициенты для двух лет значимо отличаются только в модели с доходами от заработной платы. Оценка модели зависимости эффективной ставки подоходного налога, рассчитанной по заработной плате от заработной платы на панельных данных для двух лет, говорит в пользу гипотезы о росте прогрессивности подоходного налога в 2001 г. по сравнению с 2000 г. (значение статистики Фишера составило 5,86). Результат, говорящий в пользу гипотезы о росте прогрессивности подоходного налога по заработной плате и вытекающий из оценки модели эффективной ставки, таким образом, совпадает со статистическими выводами, полученными при оценке на панельных данных уравнений для логарифмической и линейной моделей налоговых поступлений.
На диаграммах рассеяния видна тенденция к росту эффективной ставки с ростом заработной платы и дохода. Тем не менее возможно, что зависимость эффективной ставки от налоговой базы является нелинейной, в частности, может описываться степенной функцией с показателем степени меньше единицы. Это может обусловить неправильную спецификацию представленных выше линейных моделей.
0.2 0.18 0.16 0.14 0.12 0.1 0.08 0.06 0.04 0.02 0
Диаграма рассеяния для зависимости эффективной ставки подоходного налога от заработной платы по регионам РФ в 2000 г.
♦ ♦
♦1* ♦
.Г
я* :• ^
40000 60000 80000
Заработная плата (руб. в год)
Рис. 15
0.2 0.18 0.16 0.14 0.12 0.1 0.08 0.06 0.04 0.02 0
Диаграма рассеяния для зависимости эффективной ставки подоходного налога от среднедушевых доходов по регионам РФ в 2000 г.
♦ ♦ '
10000 20000 30000 40000 50000 60000 70000 80000 90000 10000С Доход на душу населения за вычетом социальных трансфертов (руб. в год)
Рис. 16
0
0
При проверке гипотез о прогрессивности подоходного налога проводилось сравнение трех используемых моделей между собой. При этом результаты оценок показали, что, во-первых, получаемые результаты не всегда однозначно совпадают для всех трех моделей. Во-вторых, каждая из моделей обладает определенными недостатками, в частности во всех моделях имеет место гетероскедастичность остатков (для получения несмещенной оценки матрицы ковариации остатков применялась поправка Уайта). Корректное сравнение удалось провести только для линейной и логарифмической моделей при помощи теста Бокса-Кокса-Зарембки, результаты которого для ряда тестов указывают на предпочтительность логарифмической модели. Однако даже с учетом этих результатов нельзя однозначно выделить какую-либо модель из остальных, поэтому при анализе прогрессивности подоходного налогообложения, на наш взгляд, лучше опираться на результаты оценки всех трех моделей, сравнивая полученные результаты между собой, а также с оценками прогрессивности по индексам Каквани и Масгрейва.
6.4.3. Построение и анализ индексов прогрессивности подоходного налогообложения
В данном разделе мы построим структурные индексы, характеризующие степень прогрессивности системы подоходного налогообложения. Индекс прогрессивности налоговых обязательств Каквани рассчитывается на основе коэффициента Джини для доходов до налогообложения и индекса, аналогичного коэффициенту Джини, для налоговых обязательств (Kakwani, 1976). Индекс перераспределения Масгрейва (см. Musgrave, Tin (1948)) рассчитывается на основе коэффициентов Джини для доходов до и после налогообложения. Нами был осуществлен расчет индексов Масгрейва и Каквани для России на основе данных о поступлениях подоходного налога по регионам.
Значения индексов Джини, Масгрейва и Каквани приведены в табл. 14. Из таблицы видно, что прогрессивность подоходного налога и его перераспределительные свойства росли в течение последних четырех лет (отклонение от этой тенденции показывает лишь индекс Масгрейва для 1999 г.)56. Можно заметить также, что значения индексов Масгрейва и Как-
56 Как показано, в частности, в работе Beach, Davidson (1983), построение статистических оценок для индексов прогрессивности возможно. Такое тестирование, тем не менее, основано на том, что случайные величины из исследуемой генеральной сово-
вани выросли в 2001 г. по сравнению с 2000 г. на существенно большую величину, нежели во все предыдущие периоды. Следует также заметить, что индексы Каквани и Масгрейва идентифицируют рост прогрессивности налога как по заработной плате, так и по налогооблагаемым доходам населения. Как и должно быть, в соответствии с выводом об эквивалентности шедулярной и распределительной прогрессивности налога (см. выше), этот результат согласуется с выводами, полученными с помощью эконометриче-ских моделей.
Таблица 15
Значения индексов, характеризующих структуру налогообложения в РФ в 1998-2001 гг.
Показатели распределений налоговых поступлений и оценок налоговой базы 1998 г. 1999 г. 2000 г. 2001 г.
Индекс Джини для налоговых обязательств на душу населения по регионам 0,421 0,433 0,443 0,499
Индекс Джини для доходов на душу населения 0,281 0,282 0,288 0,291
Индекс Джини для чистых доходов на душу населения 0,276 0,278 0,282 0,289
Индекс Масгрейва по доходам населения 1,018 1,017 1,020 1,045
Индекс Каквани по доходам населения 0,141 0,150 0,155 0,198
Индекс Джини для заработной платы 0,366 0,371 0,375 0,385
Индекс Джини для посленалоговой заработной платы 0,360 0,369 0,371 0,373
Индекс Масгрейва по заработной плате населения 1,169 1,173 1,200 1,347
Индекс Каквани по заработной плате населения 0,055 0,062 0,069 0,117
Доля подоходного налога в доходах населения (%) 4,1 3,4 4,6 4,8
Подоходный налог (°% ВВП) 2,64 2,61 2,45 2,59
Рост прогрессивности налога за период с 1998 г. до 2000 г. мог происходить по нескольким причинам. Во-первых, в связи с законодательно установленной прогрессивной шкалой налога до реформы 2000 г. прогрес-
купности распределены нормально. В нашем случае распределение доходов населения заведомо не имеет нормального распределения. Поэтому мы не прибегали к тестированию данных моделей.
сивность налога могла повышаться при увеличении базы налогообложения. Действительно, рассматриваемые индексы распределения не являются инвариантными по отношению к линейным изменениям дохода (т. е. увеличению доходов на одинаковую величину): одинаковый во всех регионах рост доходов вызывает изменение индекса. Иначе говоря, динамика перераспределительной способности подоходного налога зависит во многом от самого объема перераспределяемых доходов. При заданном уровне прогрессивности подоходного налога, а также при заданном распределении доходов, перераспределению подлежит тем больше доходов, чем более значимым является налог, т.е. чем большая доля дохода изымается налогом. Прогрессивный характер налоговой системы демонстрируют положительные значения индекса Каквани.
Во-вторых, необходимо заметить, что на протяжении всего рассматриваемого периода менялась шкала подоходного налога: происходило изменение предельных ставок и границ для доходов, облагаемых по этим ставкам. В таблице, приведенной ниже, показано, как соотносится индексация шкалы подоходного налога с ростом номинальных доходов населения и среднегодовыми темпами инфляции.
В 1999 г. верхняя граница доходов, облагаемых по предельной ставке 12%, была повышена на 50%, тогда как инфляция в 1998 г. составила почти 85%, а в 1999 г. - 37%. Таким образом, динамика инфляции значительно превышала индексацию шкалы подоходного налога. Это могло частично обусловить увеличение предельной ставки налогообложения для индивидуумов с определенным размером реального дохода, что, в свою очередь, могло привести к увеличению прогрессивности подоходного налога.
Необходимо учитывать, что постоянные модификации налогового законодательства, в частности, направленные на усиление администрирования налога, сокращение льгот, которые служили источником укрытия доходов, в особенности для высокодоходных групп населения, а также ограничение использования кредитно-депозитных и страховых схем уклонения от налогов с доходов не могли не увеличивать прогрессивность подоходного налога.
Индексация шкалы подоходного налога в РФ в 1998-2001 гг.
Экономические параметры 1998 г. 1999 г. 2000 г. 2001 г.
Доход (руб.) Предельная ставка Доход (руб.) Предельная ставка Доход (руб.) Предельная ставка Доход (руб.) Предельная ставка
Ставки подоходного налога для соответствующих уровней дохода (руб.) Менее 20000 12 Менее 30000 12 Менее 50000 12 13
20000 -40000 15 30000 -60000 15
40000 -60000 20 60000 -90000 20 50000 -150000 20
60000 -80000 25 90000 -150000 25
80000 -100000 30 150000 -300000 30 Более 150000 30
Более 10000 35 Более 300000 35
Среднемесячная инфляция 5,2 2,6 1,5 1,4
Среднедушевые доходы (руб. в месяц) 1007,8 1629,6 2192,9 2878
Можно проиллюстрировать приведенные выше расчеты индексов прогрессивности, изображая обобщенные кривые Лоренца для исследуемых показателей. На рис. 17 приведена диаграмма кривых Лоренца для распределения регионов по величине налоговых поступлений в 2000 и 2001 гг. Кривая для 2001 г. лежит строго выше кривой для 2000 г., что означает снижение концентрации налоговых поступлений в регионах с относительно большими доходами на душу населения.
Для оценки прогрессивности перераспределения при помощи подоходного налога построим обобщенные кривые Лоренца, используя базу налогообложения в качестве показателя упорядочивания по оси абсцисс и откладывая по оси ординат налоговые поступления (по обеим осям откладываются накопленные доли показателей в общей сумме).
Рис. 17
На рис. 18 приведены обобщенные кривые Лоренца для налоговых поступлений и дохода за вычетом социальных трансфертов. То, что обобщенные кривые Лоренца и для 2000, и для 2001 гг. лежат ниже диагонали, указывает на прогрессивность подоходного налога (регионы с более высокими доходами обеспечивают относительно большие значения поступлений). В дополнение к этому можно отметить, что обобщенная кривая Лоренца для 2001 г. лежит выше аналогичной кривой для 2000 г. Это указывает на снижение прогрессивности подоходного налога в 2001 г. для всех регионов, кроме самых богатых.
Аналог кривой Лоренца для распределения налоговых поступлений по
<\ среднедушевоиу доходу в регионе за вычетои социальных трансфертов
о 0.9 ■
11 " 1 °'8 " /
5 1 ^^ / \
| | 0.7 ■ у/ / /
!| ; ; о.8. уу
ш в г а 5 8 0.4 ■ У/
« 1 1 1 0.Э . л о У 2001 у 2000
1 = 1 1 0.2 - /У ^^^
1 |
5 0.1 -
__—• " ~~
0 0.1 0.2 0.3 0.4 0.5 0.в 0.7 0.8 0.Э 1
Накопленный ранг региона при ранжировании по величине доходов в регионе на душу населения
га вычетом социальных трансфертов
Рис. 18
На рис. 19 приведены обобщенные кривые Лоренца для заработной платы и налоговых поступлений для 2000 и 2001 гг. Как и для обобщенных кривых Лоренца для доходов за вычетом социальных платежей, для заработной платы обе обобщенные кривые Лоренца лежат ниже диагонали, что свидетельствует о прогрессивности поступлений подоходного налога по заработной плате. Однако сравнение результатов для 2000 и 2001 гг. не выявляет существенных отличий в 2001 г. по сравнению с 2000 г.
6.4.4. Сводные результаты тестов на прогрессивность
В данной главе мы исследовали перераспределительные свойства подоходного налога. Оценка прогрессивности подоходного налога до и после реформы была осуществлена с помощью двух методов исследования трех моделей зависимости налоговых поступлений от налоговой базы: линейной, логарифмической и модели зависимости эффективной ставки от величины базы налога и построения структурных индексов. Как показано в разделе 6.4.1, шедулярная и распределительная прогрессивность налога при определенных предположениях эквивалентны. Это позволяет использовать для анализа прогрессивности налога как индексы прогрессивности, так и эко-нометрические модели подоходного налога. В табл. 17 приведены сводные результаты тестов на прогрессивность подоходного налога в 2000 и 2001 гг.
Результаты тестов на прогрессивность подоходного налога в 2000 и 2001 гг.
Модель 2000 г. 2001 г.
Индекс Масгрейва, оценка прогрессивности по отношению к налогооблагаемым доходам (табл. 15) + +
Индекс Каквани, оценка прогрессивности по отношению к налогооблагаемым доходам (табл. 15) + +
Индекс Масгрейва, оценка прогрессивности по отношению к заработной плате(табл. 15) + +
Индекс Каквани, оценка прогрессивности по отношению к заработной плате (табл. 15) + +
Кривые Лоренца, оценка прогрессивности по отношению к налогооблагаемым доходам (рис. 18) + +
Кривые Лоренца, оценка прогрессивности по отношению к заработной плате (рис. 19) + +
Логарифмическая модель зависимости налоговых поступлений от дохода за вычетом социальных трансфертов (табл. 10) 0 0
Логарифмическая модель зависимости налоговых поступлений от заработной платы (табл. 10) + +
Линейная модель зависимости налоговых поступлений от заработной платы (табл. 12) + +
Линейная модель зависимости налоговых поступлений от доходов за вычетом социальных трансфертов (табл.12) 0 0
Модель зависимости эффективной ставки налоговых поступлений от величины доходов на душу населения за вычетом социальных трансфертов (табл. 14) + 0
Модель зависимости эффективной ставки налоговых поступлений от величины средней заработной платы (табл.14) + +
Примечание: для индексов Каквани и Масгрейва статистическая проверка гипотез не проводилась.
«+» в таблице обозначает то, что нулевая гипотеза об отсутствии прогрессивности отвергается в пользу гипотезы о прогрессивности; «-» - нулевая гипотеза об отсутствии регрессивности была отвергнута в пользу гипотезы о регрессивности; «0» - не была отвергнута ни одна из нулевых гипотез.
На основании анализа величины структурных индексов Каквани и Масгрейва был сделан вывод о росте фактической прогрессивности подоходного налога с 1998 по 2001 гг. Особенно сильный рост, согласно построенным индексам, наблюдался в 2000-2001 гг.: индекс Каквани по доходам населения вырос со значения 0,155 до 0,198, а индекс Масгрейва
вырос с 1,020 до 1,045. Рост прогрессивности подоходного налога был обнаружен также при анализе индексов прогрессивности, рассчитанных по заработной плате населения.
Графики кривых Лоренца, построенные для концентрации налоговых поступлений по доходам населения и заработной плате, являются выпуклыми для распределения по доходам населения за вычетом социальных трансфертов и выпуклыми для распределения по заработной плате. Таким образом, анализ кривых Лоренца показал, что подоходный налог производит выравнивание заработной платы (т. е. является прогрессивным по заработной плате) и доходов (является прогрессивным по доходам населения).
Для исследования прогрессивности налога путем оценки эластичности налоговых поступлений по данным налоговой базы было построено три типа регрессионных моделей зависимости налоговых поступлений от базы налога. Исследование моделей в панельной постановке позволяет говорить о наличии значимых временных эффектов во всех исследованных моделях, различие в угловых коэффициентах было идентифицировано только для моделей с использованием в качестве базы заработной платы. Необходимость введения временных эффектов для унификации анализа прогрессивности в моделях с налогооблагаемыми доходами населения и заработной платой и сравнения их между собой обусловило то, что модели налоговых поступлений оценивались отдельно для каждого года.
При анализе логарифмической модели налоговых поступлений на всем исследуемом промежутке времени оказалось, что данные говорят в пользу гипотезы о прогрессивности, когда в качестве оценки базы налога используется показатель заработной платы населения. Оценка на панельных данных выявила значимое различие эластичностей налоговых поступлений в 2000 и в 2001 гг. Эластичность поступлений подоходного налога по заработной плате выросла с 1,32 до 1,44. Когда в качестве оценки базы используется показатель доходов, оказывается, что нельзя сделать какого-либо определенного вывода как для 2000, так и для 2001 гг.
При анализе линейной модели оказалось, что модель с заработной платой в качестве базы налога, так же как и в логарифмической модели, говорит в пользу прогрессивности для обоих лет, и нельзя сделать каких-либо определенных выводов о прогрессивности налоговых поступлений по доходам за вычетом социальных трансфертов. Оценка панельной регрессии позволила сделать вывод о росте прогрессивности подоходного налога по заработной плате, при падении свободного члена в регрессии со значения -605 до -1389 (для модели с налогооблагаемыми доходами с -270 до -563).
При этом наблюдается рост предельной ставки подоходного налога по отношению к доходу за вычетом социальных трансфертов с 7,5% до 11%, а также рост предельной ставки суммарных поступлений подоходного налога по отношению к заработной плате с 6,1% до 9,1%. Как и в логарифмической модели, модель с заработной платой обладает немного лучшими объясняющими свойствами по сравнению с моделью, включающей доход за вычетом социальных трансфертов.
В модели эффективной ставки подоходного налога в 2001 г. по сравнению с 2000 г. наблюдается рост коэффициента при показателе, используемом для оценки базы налогообложения, с 3,6910-7 до 7,55'10-7 для дохода за вычетом социальных трансфертов и с 3,5410-7 до 5,7310-7 для заработной платы. Из анализа модели, где в качестве объясняемой переменной выступала эффективная ставка подоходного налога, следует, данные говорят в пользу гипотезы о прогрессивности налога в уравнениях с оценкой базы в виде заработной платы населения для 2000 и 2001 гг., а также в уравнении с оценкой базы в виде доходов населения за вычетом социальных трансфертов для 2000 г. Помимо этого, оценка модели на панельных данных говорит в пользу гипотезы о росте прогрессивности подоходного налога по заработной плате (коэффициент при заработной плате в модели для 2001 г. почти вдвое превышает этот коэффициент в модели для 2000 г.). Этот результат согласуется с результатами о росте прогрессивности подоходного налога по заработной плате, полученными для логарифмической и линейной моделей.
Прогрессивность налога подразумевает то, что налогоплательщики с большими доходами платят относительно больше налогов, т. е. означает «приближение» доходов более бедных налогоплательщиков к доходам более богатых. Линейная, логарифмическая модели, модель эффективной ставки и анализ индексов прогрессивности подоходного налога свидетельствуют в пользу того, что подоходный налог более прогрессивен по заработной плате, чем по доходам населения. Таким образом, анализ показал, что фактически происходит выравнивание заработной платы и не происходит выравнивания налогооблагаемых доходов. Это означает, что доходы наиболее богатых налогоплательщиков в меньшей мере участвуют в процессе распределения. Следовательно, если мы будем рассматривать модель зависимости налоговых поступлений от заработной платы как аппроксимацию модели перераспределения заработной платы с помощью подоходного налога, взимаемого с заработной платы, можно говорить о том, что возможности подоходного налога перераспределять налогооблагаемые доходы в целом низки.
7. Основные выводы и рекомендации
К числу наиболее существенных выводов, вытекающих из проведенного анализа предреформенной ситуации, можно отнести следующие. Малая роль подходного налога в России обуславливалась тремя основными причинами: во-первых, невысоким средним уровнем доходов населения и, в первую очередь, заработной платы, являвшейся основной составляющей частью базы налога; во-вторых, высокой сложностью налогового законодательства, сложившегося в результате многочисленных изменений в процессе лоббистского давления, с одной стороны, и желания усовершенствовать налог, с другой; в-третьих, слабостью администрирования налога и, как следствие, высоким уровнем уклонения от него.
Невысокая роль в налоговой системе подоходного налога заключалась не только в низких значениях доли этого налога в общих налоговых поступлениях, но и в слабой перераспределительной способности, вытекавшей из использования различных механизмов уклонения в основном высокодоходными налогоплательщиками. В этой ситуации возможность увеличения поступлений налога за счет увеличения предельной ставки налога была ограничена, так как при слабом администрировании это могло привести к увеличению стимулов к уклонению от налога. В таких условиях сокращение предельной ставки налога и гармонизация совокупной ставки обложения прибыли предприятий и заработной платы, наряду с усилением администрирования, были призваны стимулировать сокращение сокрытия доходов от налогообложения.
Помимо собственно снижения ставки, реформа была нацелена на сокращение количества льгот, а также на переход на шедулярную систему налогообложения, при которой все доходы облагаются у источника их получения, причем последнее являлось существенным шагом к упрощению администрирования налога. Проведенный анализ предпосылок, положений и результатов реформы налога на доходы физических лиц в России позволил сформулировать основные гипотезы относительно воздействия реформы на динамику поступлений налога, динамику его базы и прогрессивность. С целью построения теоретических гипотез о воздействии реформы на уровень поступлений подоходного налога, использовались модели уклонения от налогообложения типа модели Аллингема-Сандмо. С учетом выводов из подобных моделей были сформулированы три основные гипотезы. Во-первых, снижение предельной налоговой ставки должно было повлечь за
собой увеличение налогооблагаемой базы. Во-вторых, сокращение уклонения, прежде всего, среди наиболее обеспеченных налогоплательщиков, по нашему предположению, должно было привести к увеличению налогового бремени на них и, как следствие, к увеличению прогрессивности подоходного налога. В-третьих, несмотря на снижение предельной ставки, должно было произойти увеличение поступлений.
Нами были исследованы модели зависимости изменения налоговых поступлений и изменения базы подоходного налога в 2000-2001 гг. от изменения средней предельной ставки на основе данных о поступлениях подоходного налога на душу населения в различных регионах России, а также модели, направленные на оценку степени прогрессивности подоходного налога в 2000-2001 гг.
При моделировании поступлений подоходного налога в качестве оценки действительного размера доходов населения, включающей «теневые» доходы, был использован показатель потребительских расходов, так как он характеризует изменение общей величины доходов населения, включая декларируемую и скрытую от налогообложения части, и его изменение оказалось менее коррелированно с изменением средней предельной налоговой ставки, чем изменение доходов. В модели налоговой базы был также использован этот показатель в качестве индикатора автономного реального роста налоговой базы, не связанного с изменением предельной ставки. Прогрессивность подоходного налога оценивалась с помощью трех моделей налоговых поступлений - линейной, квадратичной и логарифмической. Полученные результаты регрессионного анализа позволяют сформулировать несколько основных выводов.
Во-первых, в соответствии с гипотезой, основанной на анализе теоретических моделей уклонения от налогообложения, нам удалось выявить отрицательную связь между показателями предельной ставки и налогооблагаемой базы в результате реализации реформы подоходного обложения в России в 2000-2001 гг.
Во-вторых, как и предполагалось с учетом низкой эффективной ставки подоходного налога до реформы, была выявлена отрицательная связь между предельной ставкой подоходного налога и величиной налоговых поступлений.
В-третьих, результаты оценки показали, что подоходный налог прогрессивен по заработной плате и не прогрессивен по налогооблагаемым доходам. При этом результаты оценки панели для двух лет позволяют говорить о повышении прогрессивности подоходного налога по заработной
плате в 2001 г. по сравнению с 2000 г. Похожие выводы могут быть сделаны из анализа индексов прогрессивности Каквани и Магрейва, которые обнаруживают рост прогрессивности подоходного налога. Как следствие, в рамках принятых предпосылок мы можем говорить о повышении прогрессивности налогообложения заработной платы при невозможности с помощью использованных методов выявить прогрессивность налогообложения налогооблагаемых доходов в целом.
Исследование, проведенное в настоящей работе, позволяет сформулировать ряд практических рекомендаций по совершенствованию подоходного налогообложения.
Наличие положительной связи между динамикой налогооблагаемой базы и предельной ставки налога дает возможность надеяться на продолжение тенденции легализации доходов, начавшейся в 2001 г. Основными условиями этого, по нашему мнению, могут служить, во-первых, сохранение в течение продолжительного периода времени плоской ставки подоходного налога, во-вторых, повышение эффективности администрирования налога, в том числе, за счет законодательного сокращения возможностей уклонения от налога и ужесточения наказания за уклонение.
Первое условие является ключевым, так как совершенно очевидным является тот факт, что в первый год существования плоской ставки налога уклонение сократилось на значительную величину, но не перешло из разряда массового явления в разряд редких или исключительных случаев. Во многом это связано с серьезной степенью недоверия налогоплательщиков к нововведениям, предполагающих, что после легализации ими доходов последует повышение ставки налога.
Важным фактором, способным повысить действенность второго из названных условий, является то, что при произошедшем значительном снижении предельной ставки обложения заработной платы57 применение различных схем для уклонения от налогов должно стать менее выгодным с учетом риска применения санкций за уклонение от налога, чем соблюдение закона. В этой связи определенные положительные последствия может иметь дальнейшее снижение основной ставки социального налога и облегчение условий доступа предприятий к использованию регрессивной шкалы налога.
57 При регрессивной ставке единого социального налога, когда к заработной плате свыше 600 000 руб. применяется ставка всего в 2%, в совокупности с подоходным налогом предельная ставка обложения заработной платы становится равна 14,7%.
Важные факторы для снижения уклонения от подоходного налогообложения лежат также в сфере усиления его администрирования. В частности, вместо ужесточения режима контроля за осуществлением крупных расходов физическими лицами, что весьма трудно поддается эффективному администрированию, целесообразно создание необходимых правовых инструментов для возможности оценки налоговыми органами базы налогообложения физических лиц на основе так называемых «внешних признаков» богатства. В данной связи возможно использование положения Налогового кодекса, согласно которому «налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, на основании оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии»58. В настоящее время данное положение в большей степени может использоваться в отношении юридических лиц, однако расширение сферы его применения на физических лиц при установлении конкретных достаточно формализованных механизмов оценки и возможности оспаривания в суде величины исчисленных налоговых обязательств позволит серьезно стимулировать снижение масштабов уклонения от налога физических лиц.
Отсутствие однозначного ответа на вопрос о характере перераспределительных свойств подоходного налога в отношении совокупных доходов населения свидетельствует о том, что требуется разработка и внедрение комплекса мер как по усилению прогрессивности налоговой системы в целом, так и подоходного налога. Установление налога на недвижимость при условии приближения оценки налогооблагаемого имущества к рыночной стоимости, повышение прогрессивности акцизного налогообложения, а также установление достаточной прогрессивности транспортного налога призваны усилить прогрессивность всей налоговой системы. В области подоходного налогообложения речь, в частности, идет о необходимости отмены имущественного налогового вычета, вычетов расходов на благотворительность, о разработке системы прогрессивного обложения процентных доходов, совершенствовании методов обложения дополнительных натуральных выгод работников предприятий (fringe benefits). В то же время следует иметь в виду, что сокращение льгот по уплате подоходного налога может иметь достаточно сильную политическую оппозицию.
В перспективе возможно также включение в налогооблагаемую базу выплат категориального характера, осуществляемых бюджетами различно-
58 Пункт 3 статьи 91 Налогового кодекса «Доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки».
го уровня при условии компенсации доходов их получателей за счет средств бюджета. Кроме того, поскольку подоходный налог поступает в территориальные бюджеты, а часть выплат осуществляется из бюджетов вышестоящих уровней власти, устранение льгот может потребовать принятия соответствующих решений в области межбюджетных отношений.
Еще одним возможным путем повышения прогрессивности подоходного налога может служить увеличение необлагаемого минимума. Однако данная мера требует тщательного анализа с точки зрения бюджетных потерь и, по-видимому, должна носить поэтапный характер. Кроме того, возникает проблема организации администрирования большого необлагаемого вычета. При наличии нескольких источников доходов требуется осуществить выбор, к какому из источников может применяться такого рода вычет. Возможно несколько вариантов решения данной проблемы: во-первых, требование декларирования доходов теми, кто получает доходы из нескольких источников выплаты (администрирование правильности вычета облегчается при использовании индивидуальных номеров налогоплательщика); во-вторых, возможно установление ограничения на предоставление такого рода вычета одним (основным) местом работы, а в случае, если общий размер доходов ниже уровня необлагаемого минимума, возмещение налога может производиться по декларации.
Существует также необходимость совершенствования подоходного налогообложения доходов от ценных бумаг, пенсионных и страховых схем, в особенности частных. Совершенствование налогообложения доходов физических лиц от ценных бумаг позволит расширить налогооблагаемую базу и увеличить прогрессию подоходного налога, в первую очередь, в связи с тем, что подобного рода доходы обычно получают более обеспеченные граждане. Повышению нейтральности налога на доходы физических лиц будет способствовать совершенствование налогообложения доходов от пенсионных и страховых выплат, прежде всего гармонизация налогообложения государственных и частных пенсионных и страховых схем, что в перспективе позволит расширить частный рынок пенсионных и страховых услуг.
Приложение. Расчет средних предельных ставок подоходного налога в регионах России
Так как решение рационального экономического агента об уклонении от подоходного налогообложения формируется на основе предельной ставки налога, нам необходимо построить среднее значение предельной ставки по группе индивидуумов, т.е. рассчитать среднюю предельную ставку подоходного налога.
Средние предельные ставки подоходного налога в различных регионах рассчитывались на основании данных о распределении населения по доходным группам в 2000 г. (по материалам к проекту бюджета 2001 г.). Мы располагали распределением населения по тринадцати доходным группам на основании данных выборочных обследований населения Госкомстата РФ, причем в нижнюю группу вошли индивидуумы с доходами ниже 250 руб. на душу населения в месяц, а в верхнюю - с доходами свыше 4000 руб. в месяц на душу населения. Единицей наблюдения нашего исследования является налогоплательщик, а единицей наблюдения Госкомстата являлось домохозяйство. Для перехода от одной совокупности к другой мы изменяли доход в группах, корректируя его на коэффициент нагрузки на работающее население (отношение численности населения к численности работающих), взятый из сборника «Регионы России» Госкомстата РФ. Таким образом, мы оценивали доход на одного работающего, умножая доход на душу населения (использовавшийся Госкомстатом) на долю работающих в репрезентативном домохозяйстве.
Расчет средних предельных ставок осуществлялся следующим образом: на основе эмпирического распределения по доходам предельные ставки взвешивались по долям населения в группах с разными доходами.
Предполагая, что налог взимается с дохода I по ставке в каждом из п интервалов дохода Д, искомое значение средней предельной ставки налога
п
в генеральной совокупности Е(1) = ^ р(I е А1 , где р - вероятность попа-
¿=1
дания в группу с определенным значением предельной ставки налога.
Гистограма распределения средней предельной ставки подоходного налога в
2000г по регионам РФ, рассчитанной по численности населения
Диаграмма П-1
Таким образом, мы можем вычислить на основе выборки среднюю
n
предельную ставку как AMR = ^ viti, где vi - частота попадания налогопла-
i=1
тельщиков в i-ю группу.
Средние предельные ставки для регионов РФ в 2000 г. принимают значения от 12,1% до18,6% (и до 20% при взвешивании по доле доходов). Самые низкие значения средней предельной ставки наблюдались в Усть-Ордынском Бурятском автономном округе, Ивановской и Пензенской области, а самые высокие (18%) в Чукотском, Ханты-Мансийском и Ямало-Ненецком автономных округах. Можно заметить, что распределение по средним предельным ставкам в целом соответствует распределению по приростам налоговых поступлений, что согласуется с нашей гипотезой о том, что прирост поступлений подоходного налога связан с изменением средней предельной ставки.
Список использованной литературы.
1. Налоги в развитых странах / Под ред. И.Г. Русаковой М.: Финансы и статистика, 1991, 285 с.
2. Налоговые системы зарубежных стран. Учебник для вузов / Под ред. проф. В.Г. Князева, проф. Д.Г. Черника. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Закон и право, ЮНИТИ, 1997, 191 с.
3. Aarbu K.O., Thoresen T.O. Income Responses to Tax Changes - Evidence from the Norwegian Tax Reform // National Tax Journal. Vol. 54. #2. June 2001. Р. 319-335.
4. Adamec S. Fiscal Policy in the Slovak Republic. Warsaw: Center for Social & Economic Research, 1995.
5. Agell J., Englund P., Sodersten J. Tax Reform of The Century - The Swedish Experiment // National Tax Journal. Vol. 49. #4. December 1996. Р. 643-664.
6. Agell J., Persson M. Tax Arbitrage and Labor Supply // Journal of Public Economics. #78. 2000. Р. 3-24.
7. Allingam M.G., Sandmo A. Income Tax Evasion: A Theoretical Analysis // Journal of Public Economics. #1. 1972. Р. 323-328.
8. Alm J., Bahl R., Murray M.N. Tax Structure and Tax Compliance. The Review of Economics and Statistics. Vol. 72. Issue 4. November 1990. Р. 903613.
9. Andersson K. Sweden. Comparative Tax Systems: Europe, Canada and Japan / Pechman J.A., Arlington (eds).Virginia: Tax Analysis, 1987.
10. Andreoni J., Erard B., Feinstein J. Tax Compliance // Journal of Economic Literature. #36. 2:8. Р. 18-60.
11. Atkinson A.B., Stiglitz J. E. Lectures on Public Economics. London: McGraw-Hill, 1980. 619 p.
12. Atkinson A.B., Stiglitz J.E. The design of tax structure: direct versus indirect taxation // Journal of Public Economics. #5. 1976. Р. 55-75.
13. Atkinson, A.B. On the Measurement of Poverty // Econometrics. Vol. 55. #4. July 1987. Р. 749-764.
14. Auerbach A. J. Capital Gains Taxation and Tax Reform // National Tax Journal. Vol. 25. September 1989. Р. 391-401.
15. Auerbach A. J. Measuring the Impact of Tax Reform // National Tax Journal. Vol. 49. #4. December 1996. Р. 665-673.
16. Auerbach A. J. The Theory of Excess Burden and Optimal Taxation / Handbook of Public Economics. Vol. 1 / Auerbach A.J., Feldstein M. (eds.). North-Holland, 1987. P. 61-129.
17. Auerbach A. J., James R. H. Jr. Taxation and Economic Efficiency. NBER Working Paper #8181. Cambridge, MA: National Bureau of Economic Research, 2001.
18. Auerbach A. J., Rosen H. S. Will The Real Excess Burden Please Stand Up? (Or, Seven Measures in Search of a Concept). NBER Working Paper #495, Cambridge, MA: National Bureau of Economic Research, June 1980.
19. Auerbach A. J., Slemrod J. The Economic Effects of the Tax Reform Act of 1986 // Journal of Economic Literature. Vol. XXXV. #2. June 1997.
20. Ault H.J. Comparative Income Taxation: A Structural Analysis. Kluwer Law International. The Hague, 1997, 336 p.
21. Auten G., Carroll R. The Effect of Income Taxes on Household Behavior. Review of Economics and Statistics. #81. 1999. P. 681-693.
22. Barbone L. Transition and the Fiscal Crisis in Central Europe. Warsaw: Centre for Social & Economic Research, 1995.
23. Bernheim D. Taxation and Saving. NBER Working Paper #7061. Cambridge, MA: National Bureau of Economic Research, March 1999.
24. Blumenthal M., Slemrod J. The Compliance Cost of the U.S. Individual Income Tax System: A Second Look After Tax Reform // National Tax Journal. #45(2). June 1992. P. 185-202.
25. Boadway R., Wildasin D. Taxation and Savings: A Survey. Fiscal Studies 15. 1994. P. 19-63.
26. Bosworth B., Burtless G. Effects of Tax Reform on Labour Supply, Investment and Saving // Journal of Economic Perspectives. Winter 1992. #6(1). P. 3-25.
27. Bourguignon F. Redistribution et developpement. Rapport du Conseil d'analyse economique, Developpement. #25. 2000.
28. Bradford D.F. Untangling The Income Tax. A Committee for Economic Development Publication, Cambridge, MA: Harvard University Press, 1986.
29. Bronchi C. Options for reforming the tax system in Greece. OECD Economics Department Working Papers. #291. 2001.
30. Bronchi C., Gomes-Santos J.G. Reforming the tax system in Portugal. OECD Economics Department Working Papers. #314. 2001.
31. Burgess, Stern. Taxation and Development // JSTOR Journal of Economic Literature. Vol. 31. #2. P. 762; 1993. P. 797-801.
32. Burns L., Krever R. Individual Income Tax // Tax Law Design and Drafting. Vol. 2 / Thuroyi V., ed. Washington. IMF. 1996.
33. Carey D., Gordon K., Thalmann P. Tax reform in Swtizerland. OECD Economics Department Working Papers. # 222. 1999.
34. Carey D., Tchilinguirian H. Average effective tax rates on capital, labour and consumption. OECD Economics Department Working Papers. # 258. 2000.
35. Carroll R. Do Taxpayers Really Respond To Changes in Tax Rates? Washington, Office of Tax Analysis Working Paper #79.
36. Castelucci L. Italy. Comparative Tax Systems: Europe, Canada and Japan / Pechman J.A., Arlington (eds.). Virginia: Tax Analysis, 1987.
37. Cheasty A., Davis J. Fiscal Transition in Countries of the Former Soviet Union: An Interim Assessment. MOCT-MOST: Economic Policy in Transitional Economies (Netherlands). Vol. 6. 1996. P. 7-34.
38. Clark S., De Kam F. Profil de la fiscalite de la zone OCDE. L'observateur de l'OCDE, #214, octobre-novembre 1998.
39. Cnossen S. Dual income taxation: the Nordic experience. Research Memorandum 9710, Research Centre for Economic Policy. Erasmus University Rotterdam, 1997.
40. Dqbrowski M., Tomczynska M. Tax Reforms in Transition Economies -a Mixed Record and Complex Future Agenda. Series: Studies and Analyses. CASE, 2001.
41. Dalton H. The Measurement of the Inequality of Incomes // Economic Journal. #15. 1920. P. 117.
42. Devarajan S., Hossain S.I. The Combined Incidence of Taxes and Public Expenditures in The Philippines. September 1995.
43. Dupont G., SterdyniakH., Touze V. Impots: une baisse bien cible? Lettre de l'OFCE, #198. 28 septembre 2000, OFCE.
44. Eduardo M.R.A. Engel, James R. Hines, Jr. Understanding Tax Evasion Dynamics, NBER WP6903; h J. Caballe, J. Panades. On the Relation Between Tax Rates and Evasion in a Multi-period Economy. Universitat Automna de Barcelona, Dept. Economia I Ha., 2001.
45. Eissa N. Taxation and the Labour Supply of Married Women: The Tax Reform Act of 1986 as a Natural Experiment. NBER Working Paper #5023. Cambridge, MA: National Bureau of Economic Research, February 1995.
46. Feldstein M.S. The Effect of Marginal Tax Rates on Taxable Income: A Panel Study of the 1986 Tax Reform Act // Journal of Political Economy. #103(3). 1995. P. 551-572.
47. Feldstein M.S. On the theory of tax reform // Journal of Public Economics. 1976, P. 77-104.
48. Fiscal Policy in Transition. Forum Report of the Economic Policy Initiative #3/ Schaffer M. E., Lorand Ambrus-Lakatos (eds.). London: Centre for Economic Policy Research; Warsaw and New York: Institute for East-West Studies, 1997.
49. Gambier C., Mercier J.-Y. Les impôts en France. Traité pratique de la fiscalite des affaires // Editions Francis Lefebvre. 24e édition a jour au 1er août 1992.
50. Gandhi V.P. Supply-Side Tax Policy: Its Relevance to Developing Countries. IMF, 1987.
51. Goolsbee A. Evidence on the High-Income Laffer Curve from Six Decades of Tax Reform // Brookings Papers on Economic Acivity. #2. 1999.
52. Gruber J., Saez E. The Elasticity of Taxable Income: Evidence and Implications. NBER Working Paper #7512. Cambridge, MA: National Bureau of Economic Research, January 2000.
53. Guide fiscal, Dossiers internationaux Francis Lefebvre, 3-e édition, 1986, 98 p.
54. Hagemann R.P., Jones B.R., Montador B.R. Tax Reform in OECD Countries: Economic Rationale and Consequences. OECD Economics Department Working Papers. #40. 1987.
55. Harberger A.C. The Incidence of The Corporation Income Tax // Journal of Political Economy. Vol. 70. June 1962. P. 215-240.
56. HarbergerА.С. Taxation and Welfare. Boston, 1974.
57. Hausman J.A. Taxes and Labour Supply». Handbook of Public Economics. Vol. 1 / Auerbach A.J., Feldstein M. (eds.). North-Holland,. 1987. P. 213265.
58. Hausman, J.A., Poterba J. Household Behavior and The Tax Reform Act of 1986 // Journal of Economic Perspectives. #1(1). Summer 1987. P. 101-119.
59. http://www1.worldbank.org/publicsector/tax/personalincome.htm
60. Jackson A. Tax Cuts: The implications for Growth ad Productivity // Canadian Tax Journal. Vol. 48. #2. 2000.
61. Jenkins G.P., Shukla G.P. Tax Analysis and Revenue Forecasting. HIID. June 1999. P. 10-259.
62. Jones, R. W. The structure of simple general equilibrium models // Journal of Political Economy. #73. 1965. P. 557-572 (downloadable, JSTORE).
63. Joumard I. Tax Systems in European Union Countries. OECD Economics Department Working Papers. #301. 2001.
64. Joumard I., Varoudakis A. Options for reforming the Spanish tax system. OECD Economics Department Working Papers. # 249. 2000.
65. Journal of Public Economics. #1. 1972. P. 323-328.
66. Kakwani N. Measurement of Tax Progressivity: an International Comparison // The Economic Journal . #86. March 1976. P. 71-80.
67. King J. The Concept of Income». Tax Policy Handbook / Shome P., ed. Washington DC. IMF, 1995.
68. Kotlikoff L., Summers L. Tax Incidence». Handbook of Public Economics. Vol. 2 / Auerbach A.J., Feldstein M. (eds.). North-Holland, 1987.
69. «La complexite de l'imposition des revenues» XVIII-me rapport annuel du Conseil national des impots: «L'imposition des revenues». Conseil national des impots, 2000.
70. Laffont J.J. Fundamentals of Public Economics. Cambridge, MA: MIT Press, 1988.
71. Lambert, P.J. (1985) Endogenising the Income Distribution: the Redestribu-tive Effect, and Laffer Effects, of a Progressive Tax-Benefit System. European Journal of Political Economy.
72. LeCacheux J. Les reformes fiscales dans les pays de l'OCDE: une decennie d'experience. Budget et fiscalite: quelles reformes? // Revue francaise de finances publiques. Novembre 1997.
73. Leibfritz W., Thornton J., Bibbee A. Taxation and economic performance. OECD Economics Department Working Papers. #176. 1997.
74. Leif Muten Income Tax Reform. Fiscal Policies in Economies in Transition / Tanzi V., ed. Washington DC, International Monetary Fund. March 1995. P. 166-187.
75. Lienard J-L., Messere K.C. France. Comparative Tax Systems: Europe, Canada and Japan / Pechman J.A., Arlington (eds.). Virginia: Tax Analysis, 1987.
76. Lindsey L. Individual Taxpayer response to Tax Cuts: 1982-1984, with Implications for the Revenue Maximizing Tax Rate // Journal of Public Economics. #33(2). 1987. P. 173-206.
77. Lodin S.O. The Swedish tax system and inverted imputation. European Taxation, August 1996.
78. Main Economic Indicators. OECD, May 2002, 2002.
79. McLure C.E. General Equilibrium Incidence Analysis: The Harberger Model After Ten Years // Journal of Public Economics. Vol. 4. February 1975. P. 125-161.
80. Mehl L., Beltrame P. Science et Technique Fiscales // Presses universitaires de Frances (Collection Themis, Droit), 1984.
81. Moffitt R.A., Wilhelm M.O. Taxation and The Labour Supply Decisions of the Affluent. NBER Working Paper #6621. Cambridge, MA: National Bureau of Economic Research, 1998.
82. Moyes, P., Shorrocks, A. The Impossibility of a Progressive Tax Structure // Journal of Public Economics. #69. 1998. P. 59-62.
83. Musgrave R., Musgrave P. Public Finance in Theory and Practice, fifth edition, 1989, 627 p.
84. Musgrave R.A. A Brief History of Fiscal Doctrine». Handbook of Public Economics. Vol. 1 / Auerbach A.J., Feldstein M. (eds.). North-Holland, 1987. P. 1-61.
85. Musgrave R.A. The Theory of Public Finance. McGraw-Hill, New York, 1959, 480 p.
86. Musgrave R.A., Tun Tin. Income Tax Progression, 1929-48 // The Journal of Political Economy. Vol. 56. #6. December 1948. P. 498-514.
87. Myles G. Public Economics. Cambridge: Cambridge University Press, 1995.
88. National Accounts of OECD countries: Main aggregates. Vol. 1: 19881999, OECD, 2001.
89. Navratil J. The Economic Recovery Tax Act of 1981: Evidence on Individual Taxpayer Behavior from Panel Tax Return Data. Unpublished Harvard Thesis, 1995.
90. Newbery D. Taxation and Development. The Theory of Taxation for Developing Countries / Newbery D., Stern N. (eds.). Oxford University Press for the World Bank, Washington, D.C., 1987. P. 165-204.
91. Noregaard J. Personal Income Tax: The Progressivity of Personal Income Tax Systems». Tax Policy Handbook / Shome P., ed. - Washington DC, IMF, 1995.
92. Pechman J.A. World Tax Reform. A Progress Report. Washington: The Brookings Institution, 1988, 294 p.
93. Pechman J.A., Okner B.A. Who Bears The Tax Burden. Washington: Brookings Institution, 1974.
94. Pencavel J. (1979) A Note on Income Tax Evasion, Labor Supply and Nonlinear Tax Schedules / Journal of Public Economics, 12. P. 115-124.
95. Pigou A.C. Wealth and Welfare. London, Macmillan, 1912.
96. Piketty T. L'Impact des incitations financiers au travail sur les comportements individuals: une estimation pour le cas francais // Economie et Prevision. #132. P. 1-35.
97. Public Finance Reform During the Transition: The Experience of Hungary / Bokros L., Dethier J.-J. (eds.). Washington D.C., World Bank, 1998.
98. Revenue Statistics 1965-1998. OECD, 1999.
99. Richter W. Comprehensive versus neutral income taxation. Welfare and efficiency in public Economics / Bos D., Rose M., Seidl C. (eds.)ro SpringerVerlag, Heidelberg, 1988. P. 281-296.
100.Saez E. The Effect of Marginal Tax Rates on Income: A Panel Study of «Bracket Creep. NBER Working Paper #7367, Cambridge, MA: National Bureau of Economic Research, September 1999.
101.Sandmo A. The Effects of Taxation on Savings and Risk-Taking». Handbook of Public Economics. Vol. 1 / Auerbach A.J., Feldstein M. (eds.). North-Holland, 1987. P. 265-313.
102.Sen. On Economic Inequality. Oxford, Clarendon Press, 1973. P. 37-158.
103.ShorrocksA.F. Ranking Income Distributions. Economica 1950. P. 3-17.
104.Skinner J., Feenberg D. The Impact of the 1986 Tax Reform Act on Personal Saving. In: Do Taxes Matter? The Impact of the Tax Reform Act of 1986. Cambridge, MA: MIT Press, 1990.
105.Slemrod J. A Genera Model of The Behavioral Response To Taxation. NBER Working Paper #6582. Cambridge, MA: National Bureau of Economic Research, 1998.
106. Slemrod J. Deconstructing the Income Tax // The American Economic Review. Vol. 87. Issue 2. Paper and Proceedings of the Hundred and Fourth Annual Meeting of the American Economic Assosiation, May 1992(7). P. 151-155.
107.Slemrod J. Did the Tax Reform Act of 1986 Simplify Tax Matters? // Journal Economic Perspectives. Winter 1992. #6(1). P. 45-57.
108.Slemrod J. Do Taxes Matter? Lessons from the 1980's / The American Economic Review. Vol. 82. Issue 2 / Paper and Proceedings of the Hundred and Fourth Annual Meeting of the American Economic Assosiation. May 1992. P. 250-256.
109.Slemrod J. High Income Families and the Tax Changes of the 1980's: The Anatomy of Behavioral Response. Empirical Foundations of Household Taxation / Feldstein and Poterba (eds.). Chicago: University of Chicago Press and National Bureau of Economic Research, 1996. P. 169-88.
110.Slemrod J. Methodological Issues in Measuring and Interpreting Taxable Income Elasticities // National Tax Journal. Vol. 51. #4. December 1998. P. 773-788.
111.Slemrod J., Yitzhaki S. Tax Avoidance, Evasion and Administration. NBER Working Paper #7473. Cambridge, MA: National Bureau of Economic Research, January 2000.
112.Slemrod J., Yitzhaki S., Mayshar M., Lundholm M. The optimal two-bracket linear income tax // Journal of Public Economics. #53. 1994. P. 269-290.
113.Srinivasan T.N. Tax Evasion: A Model // Journal of Public Economics. #2. 1973. P. 339-346.
114.Stepanek P. Fiscal Policy in the Czech Republic under Transition. Warsaw: Center for Social & Economic Research, 1995.
115.Stiglitz J. Economics of the Public Sector. W.W. Norton & Company, 1986, 697 p.
116.Stokey, Nancy L., Rebelo, Sergio. Growth Effects of Flat-Rate Taxes // Journal of Political Economy. Vol. 103. #3. 1995.
117.Stotsky J. Personal Income Tax: The Base of the Personal Income Tax. Tax Policy Handbook / Shome P., ed. Washington DC, IMF, 1995.
118. Tanzi V. Fiscal Policies in Economies in Transition. Washington, D.C., International Monetary Fund, 1992.
119. Tanzi V. Transition and the Changing Role of Government, Finance and Development Vol. 36. #2. IMF, June 1999.
120. Tanzi V., Zee H. Taxation and the Household Saving Rate: Evidence from OECD Countries. IMF Working paper, March 1998.
121. Tanzi V., Tsibouris G. Fiscal Reforms Over Ten Years of Tranzition. IMF Working Paper, June 2000.
122. Tax Policy Handbook / ed. Tax Policy Division, Fiscal Affair Department, IMF, Washington, D.C., 1995.
123. Taxing Wages 1999-2000. OECD, 1999.
124. The Role of Tax Reform in Central and Eastern European Economies. Paris: Organisation for economic cooperation and development, 1991, 459 p.
125. The Taxation of Employee Fringe Benefits /International Fiscal Association, ed. -Kluwer Law International, The Hague, 1995, 224 p.
126. The taxation of fringe benefits. OECD, 1988.
127. Transition to Market: Studies in Fiscal Reform / Tanzi V., ed. Washington, D.C., International Monetary Fund, 1993.
128. Triest R.K. Econometric Issues in Estimating the Behavioral Response to Taxation: A Nontechnical Introduction // National Tax Journal. Vol. 51. #4. December 1998. P. 761-772.
129. Van Den Noord P. The tax system in Norway: past reforms and future challenges. OECD Economics Department Working Papers. #244. 2000.
130. Van den Noord P., Heady C. Surveillance of tax policies: a synthesis of findings in economic surveys. OECD Economics Department Working Papers. #303. 2001.
131. Vann R. J. International Aspects of Income Tax». Tax Law Design and Drafting. Vol. 2 / Thuroyi V., ed. Washington, IMF, 1996.
132. Vourc'h A., Jimenez M. Enhancing environmentally sustainable growth in Finland. OECD Economics Department Working Papers. # 229. 2000.
133.Will The Real Excess Burden Please Stand Up? (Or, Seven Measures of a Concept.)
134. Yitzhaki S. A Note on Income Tax Evasion: A Theoretical Analysis // Journal of Public Economics. #3. 1974. Р. 201-202.
135.Zee H.H. Personal Income Tax: Theory of Optimal Income Taxation. Tax Policy Handbook / Shome P., ed. Washington DC, IMF, 1995.
136.Аукуционек С., Батяева А. Какие налоговые реформы выгодны государству? // Вопросы экономики, 2001. № 9.
137.Афонцев С., Капелюшников Р. Структурные характеристики предприятий и их налоговое поведение // Вопросы экономики, 2001. № 9.
138.Барулин С.В. Налоговые льготы как элемент налогообложения и инструмент налоговой политики // Финансы, 2002. № 2.
139.Баткибеков С., Кадочников П., Луговой О., Синельников С., Трунин И. Оценка налогового потенциала регионов и распределение финансовой помощи из федерального бюджета / Совершенствование межбюджетных отношений в России. Сборник статей. Серия «Научные труды ИЭПП» №24Р. - М., ИЭПП, 2000. С. 239-364. http://www.iet.ru/.
140.Баткибеков С. Подоходный налог с физических лиц / Проблемы налоговой системы России: теория, опыт, реформа / Под ред. М. Алексеева, С. Синельникова. Серия «Научные труды ИЭПП» №19Р. М., ИЭПП, 2000.
141.Батраков Е., Красильникова Ю., Левина Е., Левин М. Моделирование коррупции. http ://www. indem. ru/corrupt/levin/index.htm.
142.Батяева А. Что мешает платить налоги? // Вопросы экономики, 2001. № 9.
143. Вишневский В., Липницкий Д. Оценка возможностей снижения налогового бремени в переходной экономике // Вопросы экономики, 2000. № 2.
144.Колчин С.П. Снижение налогового «пресса» и его вероятностные последствия // Финансы, 2001. № 7.
145.Лыкова Л. Налоговая политика: эффективность рычагов и стимулов // Вопросы экономики, 1993. № 9.
146.Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира. Справочник. М.: Фонд «Правовая культура», 1995, 240 с.
147.Песчанских Г. Способы противодействия налоговой преступности и теневому обороту // Вопросы экономики, 2002. № 1.
148.Поцхверия Б.М., Бачалиашвили О.В. Что понимать под доходом? // Финансы, 2000. № 1.
149.Пушкарева В.М. Либеральный поворот налоговой политики в России // Финансы, 2001. № 1.
150.Радаев В. Деформализация правил и уход от налогов в российской хозяйственной деятельности // Вопросы экономики, 2001. № 6.
151.Репин В. Принципы и формы налогообложения. Анализ налоговой системы России // Вопросы экономики, 1993. № 3.
152.Русакова И.Г., Кашин В.А., Толкушкин А.В. и др. Налоги и налогообложение. Учебное пособие для вузов / Под ред. И.Г. Русаковой, В.А. Кашина. М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998, 495 с.
153.Синельников С., Анисимова Л., Баткибеков С., Медоев В., Резников К., Шкребела Е. Проблемы налоговой системы России: анализ ситуации и перспективы развития. М.: Евразия, 1998.
154.Синельников С., Улюкаев А., Баткибеков С., Архипов С., Дробышевский С., Мау В. Макроэкономическая стабилизация и фискальный кризис / Экономика переходного периода. Очерки экономической политики посткоммунистической России 1991-1997. М., ИЭПП, 1998.
155.Яковлев А. Почему в России возможен безрисковый уход от налогов? // Вопросы экономики, 2000. № 11.
ИНСТИТУТ ЭКОНОМИКИ ПЕРЕХОДНОГО ПЕРИОДА
В серии «Научные труды» вышли в свет (на русском языке) следующие работы:
№ 51Р П. Казначеев. Прагматизм и либеральное мировоззрение. 2002.
№ 50Р С. Баткибеков, Ю. Бобылев, П. Кадочников, К. Непесов, С. Пономаренко, С. Синелъников-Мурылев, И. Трунин, Е. Шкребела. Налоговая реформа в России: анализ первых результатов и перспективы развития. 2002.
№ 49Р П. Кадочников. Внешние факторы денежно-кредитной политики РФ. 2002.
№ 48Р В.А. Мау (научный руководителъ), С.Г.Жаворонков, О.В. Фомичев, А.Е. Шадрин, К.Э Яновский. Дерегулирование российской экономики: механизм воспроизводства избыточного регулирования и институциональная поддержка конкуренции на товарных рынках.
2002.
№ 47Р О. Шик, Е. Серова, М. Прокопъев, Т. Тихонова, И. Иванова, И. Храмова, Н. Карлова, В. Петриченко. Проблемы агропродовольственного сектора. 2002.
№ 46Р Р.М. Энтов, В.П. Носко, А.Д. Юдин, П.А. Кадочников, С. С. Пономаренко. Проблемы прогнозирования некоторых макроэкономических показателей.
2002.
№ 45Р С. Дробышевский, А. Козловская. Внутренние аспекты денежно-кредитной политики России. 2002.
№ 44Р С.Н. Смирнов, Н.И. Исаев, А.А. Гудков, Л.Д. Попович, С.В. Шишкин. Социальное обеспечение экономических реформ. 2002.
№ 43Р А. Радыгин, Р. Энтов, Н. Шмелева. Проблемы слияний и поглощений в корпоративном секторе. 2002.
№ 42Р В.А. Бессонов, С.В. Цухло. Анализ динамики российской переходной экономики. 2002.
№ 41Р А. Радыгин, Р. Энтов, И. Межераупс. Проблемы правоприменения (инфорсмента) в сфере защиты прав акционеров. 2002.
№ 40Р Экономический рост: после коммунизма (Материалы международной конференции). 2002.
№ 39Р Э. Ватолкин, Е. Любошиц, Е. Хрусталее, В. Цымбал. Реформа системы комплектования военной организации России рядовым и младшим командным составом. Сборник статей под редакцией Е. Гайдара и В. Цымбала, 2002.
№ 38Р Инвестиционная привлекательность регионов: причины различий и экономическая политика государства. Сборник статей под редакцией В.А. Мау, О.В. Кузнецоеой, 2002.
№ 37Р Н. Карлоеа, И. Кобута, М. Прокопъее, Е. Сероеа, И. Храмоеа, О. Шик. Агропродовольственная политика и международная торговля: российский аспект. 2001.
№ 36Р А.Д. Радыгин, Р.М. Энтое. Корпоративное управление и защита прав собственности: эмпирический анализ и актуальные направления реформ. 2001.
№ 35Р ЮН. Бобылее. Реформирование налогообложения минерально-сырьевого сектора. 2001.
№ 34Р Эконометрический анализ динамических рядов основных макроэкономических показателей. 2001.
№ 33Р С. Цухло. Анализ факторов, определяющих реальное финансово-экономическое состояние российских промышленных предприятий. 2001.
№ 32Р С. Жаеоронкое, В. Мау, Д. Черный, К. Яноеский. Дерегулирование российской экономики. 2001.
№ 31Р Проблемы становления новой инстуциональной структуры в переходных странах. Сборник статей, 2001.
№ 30Р В.А. Бессоное. Трансформационный спад и структурные изменения в российском промышленном производстве. 2001.
№ 29Р Е.Г. Потапчик, С.К. Салахутдиноеа, С.В. Шишкин. Бюджетное финансирование федеральных учреждений здравоохранения. 2001.
№ 28Р Некоторые проблемы денежно-кредитной политики в переходной экономике. Сборник статей, 2001.
№ 27Р С. Дробышееский, А. Золотарееа, П. Кадочникое, С. Синелъникое. Перспективы создания стабилизационного фонда в РФ. 2001.
№ 26Р Посткоммунистическая Россия в контексте мирового социально-экономического развития. Материалы международной конференции.
2001.
№ 25Р С. Шишкин. Реформа финансирования российского здравоохранения. 2000.
№ 24Р Совершенствование межбюджетных отношений в России. 2000.
№ 23Р М. Матоеникое. Функционирование банковской системы России в условиях макроэкономической нестабильности. 2000.
№ 22Р Эндрю Добсон. Долг и инвестиции для субъектов Российской Федерации. 2000.
№ 21Р Л. Михайлое, Л. Сычееа, Е. Тимофеее. Банковский кризис 1998 года в России и его последствия. 2000.
№ 20Р Некоторые актуальные вопросы аграрной политики в России.
2000.
№ 19Р Проблемы налоговой системы России: теория, опыт, реформа (е
2-х томах). 2000.
№ 18Р Материалы научной конференции «Финансовый кризис: причины и последствия». 2000.
№ 17Р С. Дробышееский. Анализ рынка ГКО на основе изучения временной структуры процентных ставок. 1999.
№ 16Р Государственное регулирование экономики: опыт пяти стран.,
1999.
№ 15Р Некоторые политэкономические проблемы современной России.
1999.
№ 14Р С. Дробышееский. Обзор современной теории временной структуры процентных ставок. Основные гипотезы и модели. 1999.
№ 13Р Е. Гайдар. Наследие социалистической экономики: макро- и микроэкономические последствия мягких бюджетных ограничений. 1999.
№ 12Р А. Радыгин, Р. Энтов. Институциональные проблемы развития корпоративного сектора: собственность, контроль, рынок ценных бумаг. 1999.
№ 11Р Реформирование некоторых отраслей социальной сферы России.
1999.
№ 10Р Коммунистическое правительство в посткоммунистической России: первые итоги и возможные перспективы. 1999.
№ 9-1Р В. Мау. Экономика и право. Конституционные проблемы экономической реформы посткоммунистической России. 1998.
№ 9Р Средний класс в России. Сборник докладов, 1998.
№ 8Р Политические проблемы экономических реформ: сравнительный анализ. Сборник докладов, 1998.
№ 7Р С.Г. Синельников-Мурылев, А.Б. Золотарева. Роль Правительства и Парламента в проводимой бюджетной политике в постсоветской России. 1998.
№ 6P Финансово-экономические проблемы военного строительства и пути их решения (Материалы научно-практической конференции). 1998.
№ 5Р А.П. Вавилов, Г.Ю. Трофимов. Стабилизация и управление государственным долгом России. 1997.
№ 4Р Либерализация и стабилизация - пять лет спустя. Сборник докладов, 1997.
№ 3Р Пять лет реформ. Сборник статей, 1997.
№ 2Р Посткоммунистическая трансформация: опыт пяти лет. Сборник докладов, 1996.
№ 1Р В. Мау, С. Синельников-Мурылев, Г. Трофимов. Макроэкономическая стабилизация, тенденции и альтернативы экономический политики России. 1996.