CC BY
308
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657.372.2
ОЦЕНКА БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ ПО СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ В РАМКАХ ЗАТРАТНОГО ПОДХОДА
Ю. И. СИГИДОВ,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой теории бухгалтерского учета E-mail: tbu_kuban@mail.ru
М. А. КОРОВИНА,
старший преподаватель кафедры теории бухгалтерского учет» E-mail: marina_krasnodar@rambler. ru Кубанский государственный аграрный университет
Использование общепризнанных на международном уровне принципов и методов бухгалтерского учета повысит инвестиционную привлекательность сельскохозяйственных организаций, что приводит к необходимости оценки объектов бухгалтерского учета по справедливой стоимости. В статье обоснована необходимость применения справедливой стоимости при оценке биологических активов, рассмотрены три подхода к оценке по справедливой стоимости: рыночный, затратный и доходный. На примере животных молочного стада крупного рогатого скота рассмотрена методика определения справедливой стоимости коров в рамках затратного подхода. В результате произведенных расчетов стоимость оцениваемых животных в рамках затратного подхода оказалась выше их балансовой стоимости (почти в 1,3 раза на примере 10 животных).
Ключевые слова: биологические активы, оценка, затратный подход, коровы.
Развитие рыночных отношений в аграрной сфере влечет за собой формирование эффективной системы управления, информационную базу которой представляет бухгалтерский учет. Поэтому использование общепризнанных принципов и методов бухгалтерского учета, сформулированных в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), повысит инвестиционную привлекательность сельскохозяйственных организаций. С введением МСФО повышается прозрачность деятельности компаний, появится возможность сравнения (как одной компании по периодам, так и разных компаний между собой). Одним из основных стандартов МСФО, регулирующих сельскохозяйственную деятельность, является МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство». Он применяется в отношении биологических активов, сельскохозяйственной
продукции в момент ее сбора и государственных субсидий.
В МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» дано следующее определение биологического актива: «... живущее животное или растение» [4]. В проекте российского положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) «Учет биологических активов» дано более расширенное определение: «.живые сельскохозяйственные животные (взрослый продуктивный и племенной скот, молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, звери, пчелы и т. д.) и сельскохозяйственные растения (однолетние и многолетние культуры, многолетние насаждения. Также к биологическим активам относятся рыба в промышленном рыбоводстве и живые объекты аквакультуры, деревья в лесоводстве» [7].
Необходимо отметить, что одна из причин, по которой данный проект ПБУ до сих пор еще не введен в действие, - это применение в нем справедливой оценки. Введение его в действие потребует введения справедливой оценки и в другие отечественные стандарты, что связано с очень большим объемом методической работы.
В течение почти всей истории бухгалтерского учета финансовая отчетность базировалась на первоначальной (исторической) стоимости. Такая оценка надежна, но может быть устаревшей. Учет по справедливой стоимости основан на принципе, что стоимость актива должна отражать его сегодняшнюю стоимость, а не то, сколько организация за него заплатила. Справедливая оценка в большей степени, чем первоначальная, отражает реальную картину финансового состояния организации. Оценка по справедливой стоимости является одной из основных оценок объектов бухгалтерского учета, используемых в МСФО. Единые основы для оценки по справедливой стоимости изложены в МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». Стандарт дает определение справедливой стоимости как «.цены, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в условиях операции, осуществляемой на организованном рынке, между участниками рынка на дату оценки» [5]. Причем необходимо отметить, что справедливая стоимость основана на принципе непрерывности деятельности предприятия и не связана с ликвидационной стоимостью.
При оценке биологических активов необходимо учитывать их особенности:
1) биологические активы способны изменяться;
2) управление изменениями включает в себя создание и поддержание необходимых условий для нормального осуществления биологических изменений;
3) сложность измерения изменений, которое выражается в том, что все изменения, имеющие место быть в отдельных биологических активах или их однородных группах, должны быть количественно и качественно измерены.
В соответствии с п. 12 МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» биологический актив в момент первоначального признания и на конец каждого отчетного периода должен оцениваться по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» выделяет три наиболее широко используемые методы оценки: рыночный (сравнительный), затратный и доходный подходы. Для оценки по справедливой стоимости организация обязана выбрать метод оценки, совместимый с одним из трех данных подходов. Эти подходы закреплены в российских федеральных стандартах оценки, которые разработаны с учетом международных стандартов оценки (табл. 1).
Федеральный стандарт оценки «Общие понятия оценки, подходы и требования к проведению
Таблица 1
Подходы к оценке [6]
Вид подхода Характеристика подхода
Рыночный (сравнительный) Совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на сравнении объекта оценки с объектами - аналогами объекта оценки, в отношении которых имеется информация о ценах
Затратный Совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на определении затрат, необходимых для воспроизводства либо замещения объекта оценки с учетом износа и устареваний
Доходный Совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на определении ожидаемых доходов от использования объекта оценки
оценки (ФСО № 1)» дает следующее определение подхода к оценке: «...совокупность методов оценки, объединенных общей методологией. Метод оценки - последовательность процедур, позволяющая на основе существенной для данного метода информации определить стоимость объекта оценки в рамках одного из подходов к оценке» [6].
Рассмотрим порядок определения справедливой стоимости на примере крупного рогатого скота (КРС) молочного скотоводства.
Коровы учитываются на балансе сельскохозяйственных организаций по стоимости, не выше ликвидационной, и доля продуктивного скота в составе основных средств существенно занижена. Следовательно, данные бухгалтерского баланса в части основных средств недостоверны и не отражают реальной стоимости.
Для расчетов возьмем данные поголовья Закрытого акционерного общества (ЗАО) племзавод «Дружба» Калининского района Краснодарского края. В племзаводе выращиваются и используются животные айрширской породы. На Кубани она повсеместно распространена и составляет 10 % от общего молочного стада, отличается хорошей технологичностью, относительно высокой бел-ковомолочностью (3,2-3,7 %), что очень важно в настоящее время, так как этот показатель является определяющим в реализационной цене молока, приспособлена к использованию в климатических условиях юга страны (благодаря наличию наследственности красной степной породы и влиянию местных условий при выращивании и
использовании) и характеризуется относительно высокой молочной продуктивностью [1]. Расчеты проведем на примере 10 животных (табл. 2).
Наилучшим подтверждением справедливой стоимости является цена на активном рынке. На активном рынке должны соблюдаться условия, приведенные на рис. 1.
Активный рынок может быть:
1. Глобальным, без конкретного физического расположения. Это могут быть зерновые рынки, биржи (например, ЗАО «Национальная товарная биржа», Открытое акционерное общество «Московская фондовая биржа» и т. п.).
2. Локальным, т. е. располагаться в конкретном регионе, месте, где товары непосредственно размещаются. Это - различные ярмарки, выставки, аукционы.
Если организация имеет доступ к нескольким активным рынкам, то ей следует использовать цены того рынка, который она использует чаще всего.
Если активный рынок отсутствует, в качестве основы для определения справедливой стоимости могут быть использованы следующие данные (рис. 2):
- данные о ценах на биологические активы, полученные от информационно-аналитических агентств;
- сведения об уровне цен на биологические активы по данным органов государственной статистики, Министерства сельского хозяйства РФ, министерств сельского хозяйства субъектов РФ;
- экспертные заключения о стоимости биологических активов.
Таблица 2
Характеристика оцениваемого поголовья коров по состоянию на 31.12.2012
№ п/п Кличка Инвентарный номер Год рождения Вес, кг Отелы Удойность, л/год Балансовая тоимость коровы, руб.
1 Черешня 1 270 2007 390 3 5 220 33 969,00
2 Нарцисса 1 485 2006 420 4 4 630 30 550,03
3 Джуди 1 080 2005 400 5 3 880 31 559,80
4 Росинка 1 421 2005 408 5 5 560 32 740,10
5 Сеча 1 601 2004 385 6 4 870 31 447,30
6 Ценная 1 319 2002 396 7 5 880 31 334,80
7 Гуща 1 471 2006 402 4 4 258 32 568,75
8 Нафелина 1 085 2005 400 5 5 910 32 456,25
9 Высота 1 591 2010 397 1 5 500 34 356,20
10 Парма 1 426 2010 415 1 4 670 33 969,64
Итого 324 951,87
Товары являются однородными
Желающие совершить сделку
продавцы и покупатели могут быть найдены в любое время
Рис. 1. Условия активного рынка
Информация о ценах общедоступна
Г л Рыночные цены последних сделок для данной группы биологических активов, если с момента заключения последних
сделоки до отчетной даты не произошло существенных изменений обстоятельств, определяющих рыночную цену
г Рыночная цена аналогичных или сходных биологических активов, скорректированная с учетом отличий к-
г N Стоимость, рассчитанная на основе отраслевых показателей, используемых для соответствующего вида биологического актива или группы биологических активов
Рис. 2. Данные для определения справедливой стоимости при отсутствии активного рынка [5]
В соответствии с п. В6 МСФО (IFRS) 13 «Оценка по справедливой стоимости» в рамках рыночного подхода «...используются рыночные множители, возникающие из комплекта сопоставимых показателей. Множители могут находиться в одних диапазонах с другим множителем по каждому сопоставимому показателю. Для выбора надлежащего множителя из диапазона требуется использовать суждение с учетом качественных и количественных факторов, специфических для оценки» [5].
К сожалению, в настоящее время отсутствует доступная информация о рыночной стоимости данного вида животных. Поэтому оценить выбранное
поголовье в рамках рыночного (сравнительного) подхода не представляется возможным.
Определим стоимость животных, используя затратный подход. Затратный подход основывается на принципе замещения. Справедливая стоимость находится как сумма, которая потребовалась бы для замены производительной способности актива в настоящий момент времени. «.Цена, которая была бы получена за актив, основана на той сумме, которую покупатель как участник рынка заплатит, чтобы приобрести или построить замещающий актив, обладающий сопоставимой пользой, с учетом морального износа» [5].
Для оценки животных воспользуемся Методическими рекомендациями по экспертной оценке имущества на предприятиях агропромышленного комплекса [3].
Для оценки продуктивного и рабочего скота необходимы следующие данные животных:
- возраст;
- уровень продуктивности (для коровы это надой молока и приплод);
- индекс изменения продуктивности коров в зависимости от лактации в пересчете на базовую жирность молока;
- себестоимость выращивания 1 кг живой массы на дату оценки.
Для племенных животных необходимо учитывать следующие показатели:
- классность;
- наличие записи в государственной племенной книге.
Стоимость животных должна соответствовать фактическим потребительским качествам на дату оценки.
Потребительские качества коров характеризуются выходом продукции при их хозяйственном использовании - молока и приплода.
Стоимость 1 коровы (Ск) определяется исходя из суммы затрат на ее выращивание и состоит из затрат на выращивание живого веса животного (Зв ) и затрат на формирование продуктивных качеств (Зф п к) за вычетом износа продуктивных качеств (И ): С = З + (Зф - И ).
к в.ж.в у ф.п.к п.к/
Затраты на выращивание живого веса определим умножением веса животного на себестоимость 1 кг живого веса КРС. В 2012 г. в ЗАО плем-завод «Дружба» она составила 89,63 руб. Расчет затрат на выращивание живого веса оцениваемых животных представлен в табл. 3.
Далее определим затраты на формирование продуктивных качеств (Зф.п.к) за вычетом износа продуктивных качеств (Ип к).
Установлено, что из общей суммы затрат на выращивание коровы затраты на выращивание живого веса составляют 80 %, затраты на формирование продуктивных качеств - 20 %.
Износ продуктивных качеств коров рассчитаем исходя из среднего количества лактаций, приходящихся на 1 корову, - 6.
Затраты на формирование продуктивных качеств корректируются коэффициентом, учитывающим уровень продуктивности. В качестве минимального уровня принят среднегодовой надой молока - 2 000 кг на 1 корову. При увеличении надоя
затраты на формирование продуктивных качеств увеличиваются на соответствующий коэффициент [2]. Расчет затрат на формирование продуктивных качеств коров за минусом износа продуктивного ресурса при лактации представлен в табл. 4.
Сложением затрат на выращивание живого веса животного и затрат на формирование продуктивных качеств за вычетом их износа определим стоимость животных (табл. 5). Как видно из табл. 5, стоимость коров, рассчитанная в рамках затратного подхода, выше по сравнению с их балансовой стоимостью (почти в 1,3 раза на примере 10 коров). Если учесть, что поголовье стада в исследуемом хозяйстве более 700 коров, то стоимость всего поголовья, рассчитанная «затратным» способом, будет гораздо больше.
В организациях, специализирующихся на молочном скотоводстве, стоимость коров занимает значительный удельный вес в структуре основных средств. Поэтому предложенная методика определения справедливой стоимости коров в рамках затратного подхода позволит объективно оценить имущественное и финансовое положение организации, ее финансовую устойчивость и инвестиционную привлекательность.
Рассмотренный метод носит достаточно субъективный характер и основан на ряде допущений. Но это не уменьшает его преимуществ, так как в МСФО отсутствует конкретная методика определения справедливой стоимости биологических активов, и главному бухгалтеру необходимо на основе профессионального суждения разрабатывать свою определенную методику оценки.
Таблица 3
Расчет затрат на выращивание живого веса коровы
№ п/п Кличка Инвентарный номер Вес, кг Себестоимость 1 кг живого веса КРС, руб. Затраты на выращивание живого веса коровы З , руб.
1 Черешня 1 270 390 89,63 34 955,70
2 Нарцисса 1 485 420 89,63 37 644,60
3 Джуди 1 080 400 89,63 35 852,00
4 Росинка 1 421 408 89,63 36 569,04
5 Сеча 1 601 385 89,63 34 507,55
6 Ценная 1 319 396 89,63 35 493,48
7 Гуща 1 471 402 89,63 36 031,26
8 Нафелина 1 085 400 89,63 35 852,00
9 Высота 1 591 397 89,63 35 583,11
10 Парма 1 426 415 89,63 37 196,45
Итого 359 685,19
Таблица 4
Расчет затрат на формирование продуктивных качеств коров с учетом износа
№ п/п Кличка Инвентарный номер Отелы Удойность, л/год Себестоимость живой массы коровы (себестоимость 1 кг х вес), руб. Затраты на формирование продуктивных качеств, руб. Износ продуктивного ресурса при лактации, % Уменьшение затрат на формирование продуктивных качеств, руб. Остаточная стоимость затрат на формирование продуктивных качеств Коэффициент остаточной стоимости продуктивных качеств К надоев Остаточная стоимость с учетом надоев
1 2 3 4 5 6 7 = гр. 6 х х 20 % / 80 % 8 = гр. 4 х х 100/6 9 = гр. 7 х х гр. 8 10 = гр. 7 -- гр. 9 11 12 = гр. 10 х х гр. 11
1 Черешня 1 270 2 5 220 34 955,70 8 738,93 33,33 2 912,68 5 826,25 1,205 7 020,63
2 Нарцисса 1 485 3 4 630 37 644,60 9 411,15 50,00 4 705,58 4 705,58 1,166 5 486,70
3 Джуди 1 080 4 3 880 35 852,00 8 963,00 66,67 5 975,63 2 987,37 1,122 3 351,83
4 Росинка 1 421 4 5 560 36 569,04 9 142,26 66,67 6 095,14 3 047,12 1,230 3 747,96
5 Сеча 1 601 5 4 870 34 507,55 8 626,89 83,33 7 188,79 1 438,10 1,186 1 705,59
6 Ценная 1 319 3 5 880 35 493,48 8 873,37 50,00 4 436,69 4 436,69 1,250 5 545,86
7 Гуща 1 471 2 4 258 36 031,26 9 007,82 33,33 3 002,31 6 005,51 1,147 6 888,32
8 Нафелина 1 085 4 5 910 35 852,00 8 963,00 66,67 5 975,63 2 987,37 1,250 3 734,21
9 Высота 1 591 1 5 500 35 583,11 8 895,78 16,67 1 482,93 7 412,85 1,224 9 073,33
10 Парма 1 426 1 4 670 37 196,45 9 299,11 16,67 1 550,16 7 748,95 1,173 9 089,52
Итого 359 685,19 89 921,31 х 43 325,54 46 595,79 х 55 643,95
Таблица 5
Расчет стоимости коров затратным подходом, руб.
№ п/п Кличка Инвентарный номер Затраты на выращивание живой массы коровы Затраты на формирование продуктивных качеств за минусом износа Стоимость коровы затратным подходом Балансовая стоимость коровы Отклонение стоимости коровы, рассчитанной затратным методом, от балансовой стоимости
1 2 3 4 5 6 = гр. 4 + гр. 5 7 8
1 Черешня 1 270 34 955,70 7 020,63 41 976,33 33 969,00 8 007,33
2 Нарцисса 1 485 37 644,60 5 486,70 43 131,30 30 550,03 12 581,27
3 Джуди 1 080 35 852,00 3 351,83 39 203,83 31 559,80 7 644,03
4 Росинка 1 421 36 569,04 3 747,96 40 317,00 32 740,10 7 576,90
5 Сеча 1 601 34 507,55 1 705,59 36 213,14 31 447,30 4 765,84
6 Ценная 1 319 35 493,48 5 545,86 41 039,34 31 334,80 9 704,54
7 Гуща 1 471 36 031,26 6 888,32 42 919,58 32 568,75 10 350,83
8 Нафелина 1 085 35 852,00 3 734,21 39 586,21 32 456,25 7 129,96
9 Высота 1 591 35 583,11 9 073,33 44 656,44 34 356,20 10 300,24
10 Парма 1 426 37 196,45 9 089,52 46 285,97 33 969,64 12 316,33
Итого 359 685,19 55 643,95 415 329,14 324 951,87 90 377,27
Список литературы
1. Горьковенко Л. Перспективы совершенствования и использования айрширского скота на Кубани / Л. Горьковенко, В. Головань, В. Шостак, Л. Шотикова // Молочное и мясное скотоводство. 2011. № 3. С. 13-15.
2. Маркушин А. П. Сроки использования сельскохозяйственных животных. М.: Россель-хозиздат, 1983. 157 с.
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство» [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www. 1.minfin. ru/.
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой сто-
имости» [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www. 1.ттйп. ги/.
5. Методические рекомендации по экспертной оценке имущества в предприятиях АПК // под ред. П. Т. Саблука, Г. М. Пидлисецкого / Украинская академия аграрных наук, институт аграрной экономики. Киев, 2000. 53 с.
6. Об утверждении федерального стандарта оценки «Общие понятия оценки, подходы и требования к проведению оценки» (ФСО № 1)»: приказ Минэкономразвития России от 20.07.2007 № 256 [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www. labrate. ru/laws/.
7. Проект Положения по бухгалтерскому учету «Учет биологических активов» [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www. тех. ги/.
Вниманию руководителей и бухгалтеров бюджетных и некоммерческих организаций, работников финансовых органов, преподавателей, аспирантов и студентов вузов
Журнал
«Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях»
ISSN 2079-6714
Выпускается с 1998 года Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ)
Формат A4, объем 64-72 с. Периодичность - 2 раза в месяц
ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!
Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»
34116 47699 29614
За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 721-85-75, E-mail:podpiska@fin-izdat.ru
Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей: Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru
www.fln-izdat.ru
