CC BY
54Assessing progress of the brewing industry on the basis of the cost of transfer operations
Gordienko L. (Ukraine)
Оценивание незавершенного пивоваренного производства на основе затрат
трансфертных операций Гордиенко Л. П. (Украина)
Гордиенко Лариса Петровна / Gordienko Larisa -ассистент кафедры, кафедра бухгалтерского учета в промышленности,
ГВУЗ «Киевский национальный экономический университет имени Вадима Гетьмана»,
г. Киев, Украина
Аннотация: в статье изложены основные методы оценки затрат незавершенного производства на пивоваренных предприятиях. Предложено методы оценивания остатков затрат незавершенного производства при помощи затратных трансфертов. Предложены различные методы по учету трансфертных затрат на пивоваренном предприятии.
Abstract: the article describes the basic methods of assessing the cost of work in progress at the breweries. Proposed a method for estimating the residual cost of work in progress with the help of cost transfers. Proposed various methods to incorporate transfer costs breweries.
Ключевые слова: незавершенное производство, методы оценивания затрат незавершенного производства, производственные затраты, трансфертные затраты, классификация трансфертных затрат, трансфертные операции.
Keywords: work in progress, cost estimation methods of work in progress, production costs, transfer costs, classification of transfer costs, transfer operations.
УДК 336
Объективный учет затрат на производство предполагает наличие достоверных данных о таких затратах на различных этапах производственных циклов. Пивоваренное производство характеризуется стиранием границ между отдельными производственными операциями, что не позволяет четко определить моменты начала и окончания той или иной операции, вследствие чего возникают проблемы с определением затрат на выполнение этих операций. Возможным выходом из сложившейся ситуации может быть использование в практике учета затрат незавершенного производства технологий расчета трансфертных затратных цен, что и определяет актуальность данной тематики.
Проблемой трансфертного ценообразования активно занимались Ю. Гусева, Т. Войтенко, Н. Вороная, Ю. Донская, П. Иванюта, Т. Карпова, В. Корнилова, Е. Котляров, Т. Лемескина, В. Мищенко, Ю. Миронова, Л. Мудрая, А. Свириденко, Н. Ткаченко [11, 10, 6, 2, 12, 5, 7, 8, 3, 9, 4]. Однако научные разработки не в полной мере обеспечивают решение проблем достоверного определения затрат на изготовление продукции на стадии незавершенного производства, поэтому возникает необходимость разработки современного инструментария для динамичного определения уровня затрат при незавершенном производстве.
Согласно действующим нормативно-правовым документам законодательства Украины, к затратам, которые включатся и исключаются в производственный состав затрат незавершенного производства, относят включаемые в затраты:
> изделия, детали и узлы, которые не прошли всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, и не законченные обработкой;
> продукция, обработка которой закончена, но которая не принята отделом технического контроля, а также принятая им, но по определенным причинам не сданная на склад;
> изделия, которые проходят стадию испытания или специальной наладки, в соответствии с договором заказчика;
> готовая продукция, не прошедшая затаривание и упаковку на месте производства, если это предусмотрено технологическим процессом;
> детали и полуфабрикаты собственного производства, подлежащие дальнейшей обработке;
> исправимый брак в производстве.
Исключаемые из затрат:
> сырье, материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, которые не успели подвергнуться обработке;
> изделия, детали и узлы по аннулированным заказам;
> брак, который не подлежит исправлению [1].
Конкретный объем незавершенного производства зависит от вида экономической деятельности производственного предприятия, а также от длительности производственного цикла.
Для незавершенного производства затрат предусмотрены различные варианты оценки (согласно нормативно-правовому обеспечению законодательства Украины):
> по фактической или нормативно-плановой производственной себестоимости;
> по статьям прямых затрат;
> по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, используемых в производстве;
> по фактически понесенным затратам [2].
Вышеуказанные включаемые и исключаемые затраты используются при определении объемов незавершенного производства на основе специальных методов (рис. 1).
Рис. 1. Методы оценки затрат незавершенного производства
Обычно, оценку по фактической себестоимости используют в случаях серийного производства с позаказным методом калькулирования, при котором расходы учитываются по партиям заказами, а также производство с процессным методом калькулирования затрат.
Нормативную себестоимость рассчитывают, если предприятие применяет метод учета на основе нормативных затрат (на начало года составляют нормативную калькуляцию себестоимости данного вида затрат незавершенного производства, и в течение года используют определенную оценку). Данный метод оценки может вызвать недостоверность предоставленных в учете, а именно: искажение себестоимости продукции, поскольку отклонения суммы фактических расходов от планового уровня будет отнесено на готовую продукцию.
Метод определения фактических затрат используют для единичного производства, и это является безальтернативным, поскольку расходы учитываются по каждому конкретному заказу, а расчет фактических затрат достаточно простой.
Метод оценивания на основе статей прямых затрат, является упрощенным вариантом оценки фактической себестоимости. В данном случае в оценку себестоимости незавершенного производства не включают общепроизводственные расходы, поскольку их размер будет распределен только по видам готовой продукции. Поданный метод целесообразно использовать, только если количество незавершенного производства существенно не изменяется в течение нескольких периодов.
Последний метод по стоимости использования сырья отражает расходы, если незавершенное производство - это сырье (материалы, полуфабрикаты), которое только передано на производство и еще не прошло переработку. Этот метод оценки затрат простой, и в связи с этим широко используется предприятиями. При этом методе стоимость затрат незавершенного производства отражается в калькуляции себестоимости с противоположным знаком [3].
При выборе метода оценки незавершенного производства следует придерживаться строго регламентированными ограничениями и условиями применения каждого из методов:
> получение наиболее полной и точной информации о фактических затратах как на готовую, так и оставшуюся незаконченной продукцию;
> установление принадлежности выявленных либо путем инвентаризации, либо по данным балансов движения полуфабрикатов натуральных объемов незавершенного производства к определенным видам продукции;
> определение степени готовности фактического состояния выполнения отдельного заказа, выпуска изделий при отсутствии данных оперативного учета в межинвентаризационный период;
> расчет коэффициента нарастания затрат, соответствующего степени готовности и месту хранения заделов незавершенного производства.
При использовании того или иного метода варианта оценивания объемов незавершенного производства, важно обеспечить должный контроль над соблюдением технологического процесса производства, предусмотренных и сбалансированных соответственной программой бюджетирования производственных затрат.
В целом порядок оценивания объемов и остатков незавершенного производства зависит от принятого варианта сводного учета производственных затрат на предприятии. Предприятия пивоваренной отрасли, которые учитывают собственные производственные затраты по цехам (переделам), производят оценку остатков незавершенного производства на основании данных инвентаризационных описей комиссий с
преимущественным выделением затрат каждого цеха, имеющих прямое отношение к выпускаемой продукции.
Разнообразие применяемых методов в оценке затрат незавершенного производства, видов стоимости не решает проблему достоверности при оценке работы цехов и управленческих подразделений, т. к. последние в своих производственных инвентаризационных отчетах указывают лишь дебетовое сальдо по счету 23 «Производство» (План счетов Украины), возникшие у них непосредственно и подтвержденные документами. Величину производственных затрат, списываемых на брак, процент готовой продукции, процент производственных потерь определяют при оценке с учетом изменений остатков незавершенного производства на начало и конец отчетного периода. Чем больше или же меньше эти изменения в течение одного отчетного периода по сравнению с начальными остатками, тем, соответственно, выше или ниже себестоимость производственного выпуска цехов (подразделений).
Надо отметить, что данные инвентаризации и оперативного учета не калькулируются, вследствие чего, нередко балансы и описи в бухгалтерию не сдают, а вместо них цеха составляют оценочные ведомости остатков незавершенного производства. Такой порядок учета предусматривает локализацию затрат не по месту их возникновения, а по месту нахождения производственных полуфабрикатов.
Многочисленные калькуляционные расчеты остатков незавершенного производства, измеренного в натуральных показателях, имеют скорее условный характер и приводят к негативным явлениям во взаимоотношениях между цехами производственного цикла. Исходя из этого, следует обратить внимание на оценку незавершенного производства по трансфертным затратам, которые определяются в рамках и на основе методов трансфертного ценообразования.
Не вызывает сомнений тот факт, что трансфертное ценообразование - это инструмент, при помощи которого некоторые компании минимизируют налоговые выплаты путем продажи товаров и услуг так называемым связанным лицам - компаниям, связанным общим владельцем или дружественными отношениями - по заведомо заниженным ценам. Цена, которая фигурирует в контролируемой операции в целях налогообложения, считается рыночной, если обратное не доказано уполномоченным органом государственной налоговой службы.
Для определения трансфертных цен используют 5 методов, разработанных Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭРС):
1. Метод сравнительной неконтролируемой цены (или «метод аналогов продаж»). Данный метод определяет для товара либо услуги цену, сходную с ценой на идентичные продукты. Если же товар или услуга представляет собой уникальный продукт, то в определении цены ориентируются на однородные продукты. Для определения ценового диапазона используются действующие договоры купли-продажи идентичных либо однородных объектов, заключенные в настоящее время.
2. Метод перепродажи, где цена рассчитывается из суммирования изначальной стоимости, наценки и расходов, прямо или косвенно связанных со сбытом товара или услуги.
3. Метод «затраты плюс» применяется для расчета цены, исходя из себестоимости, которую определяет продавец, и наценки, сопоставимой с таковой для аналогичных компаний.
4. Метод распределения прибыли закладывает в цену фактор распределения выгод сделки между участниками.
5. Метод чистой прибыли формируется ориентацией на показатели рентабельности аналогичных операций между несвязанными компаниями [13].
Действующее законодательство Украины устанавливает следующую иерархию методов: приоритетным является первый метод (сравнительной неконтролируемой цены), но на практике он используется редко, поскольку часто отсутствует информация об идентичных товарах/услугах, либо таковых просто нет. Далее идут метод «затраты плюс» и метод цены перепродажи. Их применение может быть осложнено отсутствием необходимых данных финансовой отчетности сопоставимых компаний. И наконец, метод чистой прибыли -на практике используется все чаще, особенно в сделках компаний с существенным «весом» нематериальных активов. Законодательство Украины относительно трансфертного ценообразования не имеет ограничений относительно сферы применения этого метода.
Собственно, конкретных указаний по использованию того или иного метода не существует, поэтому рекомендуется применять тот способ трансфертного ценообразования, который лучше всего отражает специфику проводимой сделки. Правда, иногда полезно использовать два и более методов для одной и той же операции, чтобы иметь западный вариант обоснования в случае оспаривания налоговым органом первоначально выбранного метода.
Большинство стран мира используют регламенты трансфертного ценообразования. Однако до сих пор специальные условия трансфертного ценообразования не распространялись на весь мир. Бермуды, Джерси, Доминиканская республика, Кипр, Намибия, о. Мэн, Британские Виргинские острова, Гернси и Панама не поддерживают общих стандартов для резидентов. Что касается прочих государств, в которых официально не требуется соблюдение правил трансфертного ценообразования (Ангола, Сьерра Леоне, Гватемала, Мальта, Уганда и др.), то в их отношении применяются особые методы. Если сумма сделки и цена товара либо услуги представляет определенные сомнения, а компании, проводящие операцию, подпадают под подозрение на связанность, налоговые органы этих стран могут принять ряд мер в отношении компаний: пересмотр, отмена или переквалификация сделки, а также удержание дополнительного налога постфактум.
В связи с тем что в полном объеме оценить затраты незавершенного производства достаточно сложно ввиду включения в них отдельных доходных элементов (прибыли, акцизов, налогов), включаемых в цену материальных ресурсов, учет незавершенного производства целесообразно осуществлять на основе трансфертных затрат.
Трансфертные затраты нужно использовать для соизмерения вклада каждого производственного цеха (подразделения) в общий результат работы пивоваренного предприятия при равных к ним требованиям в части рентабельности для разграничения материальной ответственности между цехами на уровне производственно-технологических затрат.
Трансфертные затраты можно классифицировать на основе различных критериев (рис. 2.).
Рис. 2. Классификация трансфертных затрат производственного цикла
Рыночные трансфертные затраты могут использоваться при оценке производственных полуфабрикатов, если существует рыночная цена. И в данном случае выбор будет в пользу трансфертных затрат, а не производственных. Затраты устанавливают из принципа, что приобретающий центр ответственности не производит оплат внутри предприятия больше чем внешнему продавцу, как и продающий центр не должен получать больше дохода чем при продаже внешнему покупателю.
Затратные трансферты производственного цикла, иными словами - это обычная производственная себестоимость. Если она будет рассчитана только по фактическим затратам прошлого периода, то у расходного центра ответственности нет стимулов для регулирования эффективности (любые колебания не включаются в трансферты производственного цикла). При замкнутом цикле производства основного цеха, когда готовую продукцию или ее часть сдают сразу на склад, то для такого производственного цикла предпочтительнее будут затратные трансферты со справедливой ставкой постоянных затрат и учетом равной доли прибыли. В производственном процессе предусматривается многоцеховая технология по выпуску продукции предприятия, для которой можно применить затратные трансферты, сформированные на основе нормативной себестоимости каждого цеха (передела), и средневзвешенного норматива рентабельности согласно номенклатуре выпускаемой продукции. При краткосрочном периоде производства включают прямые затраты на единицу продукции и они носят постоянный характер и соответствуют переменным затратам. Исходя из этого трансфертные затраты будут соответствовать в учете переменным затратам поставляющего подразделения.
При производстве пива можно рекомендовать в качестве базовой величины расчета затратные трансферты на основе величины нормативной себестоимости, этот вариант соответствует установленному порядку оценки незавершенного производства в пищевой промышленности.
У трансфертных затрат производственного цикла много положительных качеств, которые можно использовать при оценке незавершенного производства на предприятии, они наиболее четко и полно отражают технологически неизбежные затраты производства и обеспечивают преемственность показателей объема выпускаемой продукции по цехам и предприятию в целом.
Из вышеизложенного можно сделать вывод, что выбор метода оценки затрат незавершенного производства на предприятии является очень сложным и спорным вопросом. Оценивание остатков незавершенного производства зависит от специфики отрасли, технологического процесса, технических и технологических возможностей предприятия, выбора метода учета затрат, выбора метода калькулирования и т. д.
На основе вышеизложенного можно констатировать, что процедура выбора методов оценки объемов незавершенного производства достаточно сложна и страдает субъективизмом, а информационная база для таких оценок бывает недостоверной. Поэтому для повышения достоверности и точности учета затрат на производство необходимо широко внедрить в практику экономической деятельности принципы и подходы формирования трансфертных затрат на производство.
Литература
1. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное Приказом Министерства финансов Украины от 20 октября 1999 года № 246: [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://zakon1.rada.gov.ua/cgibin/ laws / main.cgi? nreg = z0751-99 (дата обращения 15.03.2015 г.).
2. Иванюта П. В. Управление ресурсами и затратами: Учеб. пособ. / П. В. Иванюта., О. П. Луговска. - К.: Центр учебной литературы, 2009. - 320 с.
3. Миронова Ю. Ю. Облж незавершеного виробництва на пщприемст / Ю. Ю. Миронова // [Электронный
ресурс]. Режим доступа: www.eprmts.kname.edu.ua/16754/1/228-234_Миронова_ЮЮ.pdf. (дата
обращения 15.03.2015 г.).
4. Ткаченко Н. Формирование производственной себестоимости продукции, незавершенного производства, рентабельности и определение цены / Н. Ткаченко // Бухгалтерский учет и аудит. - 2001. - № 6. - C. 2935.
5. Котляров С. Незавершенное производство: особенности оценки и учета / £. Котляров, В. Корнилова // Бухгалтерия. - 2008. - № 48. - С. 53-59.
6. Донская В. Ю. Трансфертные цены: достоинства и недостатки способов расчета // Математические модели и информационные технологии в менеджменте. Вып. 1. СПб.: СПбГУ, 2007, № 12. - С. 322.
7. Лемескина Т. В. Методы определения трансфертных цен в целях налогообложения // Российское
предпринимательство. — 2012. — № 24 (222). — c. 256-260. [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.creativeconomy.ru/articles/27112/ (дата обращения 15.03.2015 г.).
8. Мищенко В. Раз дощечка, два дощечка - будет лесенка, или учет и инвентаризация незавершенного производства / В. Мищенко // Консультант бухгалтера. - 2007. - № 28 (412). - С. 35-40.
9. Мудрая Л. Учет незавершенного производства / Л. Мудрая // Библиотека баланс. - 2009. - № 5. - С. 4045.
10. Войтенко Т. Облж та швентаризац1я незавершеного виробництва / Т. Войтенко, Н. Вороная, А. Свiрiденко // Спецвипуск газети «Податки та бухгалтерский облж». - № 07 вщ 26 липня 2010 р.: [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://ukr.buhgalter.com.ua/articles/details/4887 (дата обращения 15.03.2015 г.).
11. Гусева Ю. В. Методы оценки активов в международной отчетности // Финансы и бизнес: Научнопрактический журнал. - 2005. - № 1. - С. 84-89.
12. Карпова Т. П. Учет и оценка незавершенного производства. М.: Бухгалтерский учет, 2004. - 176 с.
13. Методы трансфертного ценообразования в Украине. Статьи. Baker Tilly International [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.bakertilly.ua/ru/news/c14 (дата обращения 15.03.2015 г.).
